Понятие принципов налогового права

О ПОНЯТИИ ПРИНЦИПОВ  НАЛОГОВОГО ПРАВА 

Д.А. СМИРНОВ 

    Смирнов Дмитрий Анатольевич, кандидат юридических  наук, доцент, кафедра финансового, банковского и таможенного права  СГАП. 

    В теории финансового права не существует единой концепции принципов налогового права. Множественность взглядов относительно данной категории представляет собой закономерное явление, корни которого уходят в теорию права. И действительно, принципы налогового права вызывают живой интерес среди представителей юридической науки <1>. Однако процесс исследования и развития теории принципов налогового права направлен в основном в сторону общих, конституционных или отдельных видов принципов <2>. Между тем отсутствие единой позиции на понятие и сущность, а также виды, систему принципов налогового права и их роль в налогообложении деформирует теорию налогового права и приводит к возникновению негативных практических ситуаций. Как правило, любой спор в области налогообложения связан с нарушением того или иного принципа налогового права. Поэтому ясность в представлении принципов налогового права имеет не только теоретическую, но и практическую направленность.

    --------------------------------

    <1> См., напр.: Джобс Т. Конституционные  принципы законности и определенности  правовых норм налогового и  уголовного права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г. По материалам 2-й Международной научно-практической конференции, 15 - 16 апреля 2005 г. М., 2006. С. 118 - 125; Дунаев П.К. Принципы налогового права в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 12. С. 3 - 9; Парыгина В.А. Принципы налогового права // Современное право. 2003. N 4. С. 9 - 14; Новоженов А.Ю. Проблемы принципов налогового права // Юрист. 2002. N 10. С. 51 - 55; Затулина Т.Н. Проблемы регулирования принципов налогового права (конституционный аспект) // Норма. Закон. Законодательство. Право: Материалы и тезисы докладов межвузовской научно-практической конференции (Пермь, 3 - 4 мая 2007 г.). Пермь, 2007. С. 63 - 65; Баринов А.С. Вопросы применения принципов налогового права при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. СПб., 2007; Ольшанская Н.А. О важности изучения специфических принципов налогового права // Проблемы частноправового регулирования: пробелы и пути решения. Межвузовский сборник научных трудов. Невинномысск, 2008. С. 57 - 60; и др.

    <2> Франк Ф.К. Об определении понятия  и сущности общих принципов  налогового права // Журнал российского права. 2003. N 4. С. 107 - 112; Курилюк Ю.Е. Принципы установления ответственности в налоговом праве // Финансовое право. 2008. N 6. С. 21 - 23; Бухарин А.В. Принцип равенства в налоговом праве и защита прав налогоплательщиков // Проблемы защиты субъективных гражданских прав: Сборник научных трудов. Ярославль, 2001. С. 112 - 117; Новоженов А.Ю. О принципе "не разрешено - запрещено" в налоговом праве // Ваш налоговый адвокат: Ежеквартальный сборник. 2003. N 1. С. 10 - 17; Месропян Ю.Г. К вопросу о соотношении принципа добросовестности и злоупотребления правом в налоговой сфере // Финансовое право. 2008. N 5. С. 25 - 27; Овод А.В. Особенности реализации принципа законности в налоговом праве // Проблемы правового регулирования предпринимательской деятельности. Материалы Международного научного форума: "Региональное развитие России: перспективы конкурентоспособности и политика", 16 - 18 мая 2005 г. Самара, 2005. С. 143 - 145; Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4. С. 23 - 30; Корнаухов М.В. Формирование Конституционным Судом Российской Федерации принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г. С. 131 - 145; и др. 

    В налоговом законодательстве отсутствует определение принципов налогового права или принципов налогового законодательства. При этом используются другие термины, значение которых далеко не всегда раскрывается либо имеет неопределенный смысл. В Конституции РФ законодатель прибегает к понятию общих принципов налогообложения и сборов (п. "и" ч. 1 ст. 72). В Налоговом кодексе РФ также используется неоднозначный подход к принципам. В п. 2 ст. 1 НК РФ указывается, что Кодекс "устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов (здесь и далее в цитатах выделено мной. - Д.С.) в Российской Федерации, в том числе:

    1) виды налогов и сборов, взимаемых  в Российской Федерации;

    2) основания возникновения (изменения,  прекращения) и порядок исполнения  обязанностей по уплате налогов  и сборов;

    3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;

    4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других  участников отношений, регулируемых  законодательством о налогах и сборах;

    5) формы и методы налогового  контроля;

    6) ответственность за совершение  налоговых правонарушений;

    7) порядок обжалования актов налоговых  органов и действий (бездействия)  их должностных лиц".

    Таким образом, к общим принципам налогообложения в НК РФ относятся вся совокупность основных институтов налогового законодательства, все содержание его первой части. Кроме того, в НК РФ используются и другие неясные определения: принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (ст. 40), принципы определения доходов (ст. 41), принцип сохранности информации (п. 4 ст. 82), принцип равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271), принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313), принцип развозной и разносной торговли (ст. 346.27).

    Непонятно, имеют ли отношение указанные  термины к принципам налогового права. Четкость в данном вопросе  возникнет только после выяснения понятия и сущности принципов налогового права.

    Первоначально следует отметить, что принципы налогового права являются разновидностью правовых категорий, поскольку отражают принципы права <3>. В силу отраслевой принадлежности их следует относить к категориям финансового права, обладающим свойственными им отличительными признаками. Согласно определению К.С. Бельского "финансово-правовые категории - это наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие самые существенные свойства финансово-правовой действительности и составляющие постоянную часть, основу науки финансового права" <4>.

    --------------------------------

    <3> В юридической науке достаточно  давно сложилось понимание принципа  права как самостоятельной правовой  категории. Наиболее полное исследование этой проблемы см.: Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М., 1976. С. 216 - 226.

    <4> Бельский К.С. Финансовое право:  наука, история, библиография. М., 1995. С. 25. 

    Финансово-правовые категории являются мысленными аналогами мира реальных финансовых ценностей, его общих свойств, связей и отношений. К их числу относятся такие понятия, как "государственные денежные средства", "бюджет", "государственные расходы", "налоговое право", но одну из главенствующих ролей во всей категориальной системе финансового права занимают финансово-правовые принципы. Принципы налогового права представляют собой часть финансово-правовых принципов. Они лишь имеют свое специфическое преломление в нормах налогового права, соответствующее задачам налогообложения <5>. В этом заключается структурность принципов налогового права. Как целостное явление принципы налогового права заключают в себе правовые идеи различного уровня. В них объективируются общеправовые, межотраслевые, отраслевые (финансового права) принципы права. В то же время в налоговом праве можно выделить и самостоятельные принципы подотраслевого и институционного уровня (например, принципы недопустимости двойного налогообложения, фискальности налогообложения, установления необлагаемого минимума, ограничения по продолжительности применения мер налогового контроля и др.).

    --------------------------------

    <5> Химичева Н.И. Налоговое право.  М., 1997. С. 45. 

    Воплощение  в принципах налогового права  правовых идей различного уровня соответствует развертыванию правовых категорий от абстрактного к конкретному, что заключает в себе смысл непротиворечия принципов более низкого структурного уровня (например, отраслевых принципов) более высоким, общеправовым принципам.

    В функциональном ряду среди категорий юридической науки А.М. Васильев рассматривает принципы права на первом месте. С них начинает развиваться процесс правового регулирования, возникает единство идейно-теоретических установок. Принципы формируются в нормах права и в то же время определяют направление правоприменительной деятельности: "Они имеют существенное значение для общей и специальной ориентации юридической практики и правильного подхода к решению конкретных правовых вопросов обеспечения правопорядка" <6>.

    --------------------------------

    <6> Васильев А.М. Правовые категории.  С. 225. 

    Функциональность  указывает на то, что принципы налогового права отличаются исходностью, первоначальностью  в механизме налогообложения.

    Некоторые ученые устанавливают приоритет  задач в правовом регулировании над принципами. Например, С.Г. Келина и В.Н. Кудрявцев считают, что "на более высоком уровне в иерархии правовых понятий следовало бы поместить цели (задачи) данной правовой системы или отрасли права, поскольку именно цели и задачи определяют предназначение данной правовой отрасли или системы в целом... Принципы же указывают на то, как это предназначение должно осуществляться" <7>.

    --------------------------------

    <7> Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы  советского уголовного права. М., 1988. С. 24 - 25. 

    Вероятно, следовало бы согласиться с данным мнением, но здесь следует учитывать, что задачи как таковые не несут  активной функциональной нагрузки, а  только указывают на позитивный результат. Иными словами, задачи представляют пассивный элемент, а принципы - активный. К тому же в налоговом законодательстве не нашли своего закрепления задачи и цели налогообложения в Российской Федерации. Отсюда следует, что принципы налогового права все же следует рассматривать в качестве основной правовой категории, поставленной в функциональном понятийном ряду на первое место.

    Нельзя  забывать и о том, что принципы налогового права представляют собой  историческую категорию. Историческую эволюцию принципов налогового права  можно представить, например, следующим понятийным рядом, характеризующим прямое налогообложение: рало (плуг, дым) - соха - двор - душа - доход. Соответственно экономическому основанию, лежащему в основе налогообложения, формировались принципы налогового права.

    Современные ученые, формулируя понятие принципов налогового права, как правило, не учитывают основы и накопленный человеческий опыт в налогообложении, которые должны отображать принципы как категории финансового права. Приведем некоторые определения принципов налогового права.

    Н.П. Кучерявенко полагает, что "принципы налогового права охватывают руководящие  положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института  права. Кроме того, в результате правового  закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики" <8>.

    --------------------------------

    <8> Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков, 2001. С. 101 - 102. 

    По  существу, позиция Н.П. Кучерявенко  внушает доверие, однако непонятно, что лежит в основе руководящих  положений, исходных направлений и  основных начал. Какая идея в этих понятиях связана с налогообложением? В чем основная идея данного определения, если исключить философское начало? Что выступает ориентиром в становлении и развитии права?

    Не  менее показательна точка зрения В.В. Гриценко. Применительно к данному  вопросу она указывает, что "принципы права вообще и налогового права в частности представляют собой исходные положения, определяющие систему и содержание налогового законодательства, порядок правового регулирования определенного круга общественных отношений" <9>.

    --------------------------------

    <9> Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 64. 

    Позиция В.В. Гриценко заслуживает внимания, но все же не определяет, какие положения  должны быть исходными, какая в них  налоговая основа и как они соотносятся с налоговым правом и законодательством.

    А.А. Тедеев и В.А. Парыгина отмечают: "Принципы налогового права - это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права" <10>.

    --------------------------------

    <10> Тедеев А.А., Парыгина В.А. Финансовое  право / Под общ. ред. Ю.А.  Дмитриева. М., 2004. С. 186. 

    В данном случае опять наблюдается  в основном философский подход к определению принципа налогового права. Нет критерия основополагающей и руководящей идеи и ведущих положений в налоговом праве. Здесь не наблюдается формирования налогово-правового содержания принципа налогового права.

    В другом научном издании В.А. Парыгина дает иное, более широкое определение принципов налогового права как основополагающих и руководящих идей, ведущих положений, определяющих начала правового регулирования налоговых правоотношений. По ее мнению, "эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Поэтому основные принципы налогового права одновременно выступают принципами налоговых правоотношений" <11>.

    --------------------------------

    <11> Парыгина В.А. Российское налоговое  право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 82. 

    В целом можно согласиться с  В.А. Парыгиной, но иметь в виду, что  принципы правоотношений рассматриваются  в теории права в качестве принципов  правоприменительной практики, в  частности судебной <12>. Принципы судебной и иной практики самостоятельны. Они могут существовать самостоятельно, без закрепления принципов в нормах права. С этой позиции проводить зависимость существования принципов правоотношений от закрепления принципов налогового права в его нормах представляется не совсем верным выводом. Но если рассматривать принципы налогового права в качестве идей, то можно всегда придать смысл норме права как объективирующей тот или иной принцип налогового правоотношения. Правоприменительная практика складывается на основе правовых норм, и в этом случае принципы налогового права совпадают с принципами правоотношений.

    --------------------------------

    <12> Вагина Н.М. Принципы публичного  права: Автореф. дис. ... к.ю.н. Казань, 2004. С. 10 - 11. 

    Однако  правоприменительная практика должна рассматриваться в качестве результата, регулирующего начала принципов налогового права. Использовать термин "принципы налоговых правоотношений" не совсем приемлемо с учетом функциональной роли самих принципов налогового права. Последние характеризуют прежде всего право, так как закрепляются в его нормах и впоследствии при применении проявляются во всей правовой материи, точнее, материя соответствует принципам налогового права. Использование термина "принципы налоговых правоотношений" подчеркивает его самостоятельность, независимость практики от руководящих основ, заложенных в принципах налогового права. Тем самым вносится дисгармония в понятийный аппарат налогового права. Нет смысла прибегать к отдельному юридическому термину для обозначения того, что уже охватывается иным понятием - принципами налогового права.

    Продолжая анализ определений принципов налогового права, приведем мнение В.С. Белых и  Д.В. Винницкого: "Во-первых, принципы права - это сквозные "идеи", пронизывающие  право. Однако указанные начала не представляют собой нечто абстрактное. Напротив, они являются не чем иным, как идеологическим (надстроечным) отражением потребностей общественного развития. В них получают выражение не только основы права, но и закономерности социально-экономической жизни общества. Во-вторых, правовые принципы должны быть реально выражены в самом праве либо прямо вытекать из нормы права. В ст. 3 НК РФ нашли свое непосредственное отражение основные начала законодательства о налогах и сборах. Те начала, которые еще не закреплены в правовых нормах, не могут быть отнесены к числу правовых принципов. Они являются лишь идеями (началами) правосознания, научными выводами. Обычно принципы выступают в виде норм (норм-принципов)" <13>.

    --------------------------------

    <13> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое  право России. М., 2004. С. 137 - 138. 

    Трудно  не согласиться с мнением В.С. Белых и Д.В. Винницкого. Однако и  здесь рассматриваемая точка зрения порождает ряд вопросов, которые мы задавали при рассмотрении предыдущих определений принципов налогового права. Отсутствие конкретизации общих понятий, положенных в основу определений принципов налогового права, свойственно и другим представителям науки финансового права. Рассмотрим иные определения принципов налогового права.

    И.А. Цинделиани считает, что "принципы налогового права - это исходные положения, формирующие  фундаментальную основу налогового права, которые пронизывают всю правовую материю налогового права и находят закрепление не только в идеях, но и в конкретных правовых нормах" <14>. Наряду с предыдущими вопросами, лежащими в основе определения, у И.А. Цинделиани можно отметить еще и отсутствие ясности в вопросе нормативного закрепления принципов налогового права. Непонятно, каждая ли идея, лежащая в основе принципа, должна быть обязательно закреплена в нормах налогового права.

    --------------------------------

    <14> Налоговое право России / И.А. Цинделиани, Е.Г. Костикова, Е.Г. Мамилова, Н.Л. Шарандина. М., 2008. С. 59 (автор главы "Принципы и функции налогового права" - И.А. Цинделиани). 

    Д.В. Тютин полагает: "Под принципами налогового права следует понимать исходное, нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и связанных с ними отношений" <15>. В данном определении наблюдается ограничение регулирующего начала принципов налогового права общественными отношениями по уплате налогов. Иные общественные отношения (например, по уплате сборов либо по установлению, введению в действие налогов и сборов) остаются вне границ общей направленности правового регулирования, которую задают принципы налогового права, если только автор не подходит к словосочетанию "связанных с ними отношений" расширительно, включая в него все иные отношения, входящие в состав предмета налогового права.

    --------------------------------

    <15> Тютин Д.В. Налоговое право:  Курс лекций. М., 2009. С. 30. 

    Т.Д. Мыктыбаев понимает под принципами налогового права "закрепленные в  налоговом законодательстве руководящие  начала и идеи, выражающие сущность норм налогового права и главные  направления государственной политики в области правового регулирования  общественных отношений, складывающихся по поводу установления, введения и уплаты налогов и сборов" <16>. Как и в предшествующем примере, Т.Д. Мыктыбаев слишком узко подходит к области правового регулирования общественных отношений, на которые распространяет свое действие принцип налогового права. Он ограничивается сферой установления, введения и уплаты налогов и сборов. Однако налоговое право охватывает и другие виды общественных отношений, например отношения, связанные с отменой налогов и иных платежей (сборов и пошлин) или с их принудительным взиманием.

    --------------------------------

    <16> Финансовое право / Авт. колл.; отв. ред. Е.М. Ашмарина, С.О.  Шохин. М., 2009. С. 253 - 254 (автор главы  "Понятие, предмет, метод, система  и источники налогового права" - Т.Д. Мыктыбаев). 

    Совершенно  иного мнения придерживается М.Б. Разгильдиева. Она определяет принципы налогового права как "совокупность требований общества, которые предъявляются  к обеспечению реализации и соблюдения основ конституционного строя, основных прав и свобод человека в сфере налогообложения, а также основ федерализма и направлены на реализацию задач, стоящих перед налоговым правом" <17>.

    --------------------------------

    <17> Разгильдиева М.Б. Понятие принципов  налогового права // Вестник Саратовской государственной академии права. 2001. N 1. С. 63 - 64. 

    Здесь виден рациональный подход, основанный на общей направленности правового  регулирования, в том числе и  в налоговой сфере, которую можно  увидеть прежде всего в нормах Конституции РФ. Так, Конституция РФ устанавливает основы конституционного строя, гарантии его соблюдения и реализации, закрепляет принципы федерализма, а также основные ценности правового государства <18>. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абз. 2 п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <19> конкретизировало установленные в Конституции РФ положения: "Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации" (п. 3).

    --------------------------------

    <18> Статья 2 Конституции России гласит: "Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства".

    <19> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602. 

    М.Б. Разгильдиева не использует в определении  принципов права абстрактных  понятий, таких как "идея", "начала" и др., а прибегает к термину "совокупность требований", что соответствует активному функциональному значению, столь важному в механизме правового регулирования <20>. При этом она акцентирует внимание на направленности принципов, но не раскрывает, на чем основаны "требования", что лежит в их основе, какова их природа.

    --------------------------------

    <20> Одно из значений термина "требование" - правило, условие, обязательное  для исполнения. Подробнее см.: Ожегов  С.И. Словарь русского языка. М., 1990. С. 806. 

    Итак, каждое из этих определений, безусловно, имеет право на существование, несмотря на то что содержит как положительные, так и отрицательные моменты. Но любое определение требует  уточнения и совершенствования  в соответствии с новейшими достижениями научной теории и практики <21>.

    --------------------------------

    <21> Свердлык Г.А. Принципы советского  гражданского права. Красноярск, 1985. С. 11. 

    Большинство авторов совершенно справедливо  указывают на необходимость нормативного закрепления принципов налогового права, но в остальном обходятся предельно общими терминами, не выражающими исторических и иных объективных основ, которые должно отображать определение принципа налогового права. Из вышеописанного можно заметить, что в основном представители науки определяют принципы налогового права через такие абстрактные понятия, как "идеи", "руководящие или исходные начала", "императивное требование", "исходные положения", "руководящие положения", "ведущие положения", "исходные направления", "основные начала", "определяющие начала".

    Ученые  ограничиваются философскими аспектами, не позволяющими использовать понятие  принципа в качестве объективного критерия определения качества налогового законодательства. Нет единого значения, наполненного конкретными свойствами, позволяющими рассматривать принцип как социальное явление с очерченными границами действия. Это ведет к абстрагированию, оторванности принципов от реальной действительности и в конечном счете к декларативности <22>. Включение законодателем в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогового права производится порой лишь в качестве уступки общественному мнению, в целях приукрашивания и маскировки своего истинного лица без намерения руководствоваться ими на практике <23>. Общий, слишком абстрактный характер понятия принципа налогового права говорит о его тождественности с принципом права. Тем самым исключается специфика принципа налогового права в качестве юридически своеобразного явления, которому свойственна структурность. "Если "что-то" в материи права не отличается определенной юридической спецификой, оно вообще не выделяется в правовой системе. И тогда сама постановка вопроса о подразделениях в структуре, их цельности, взаимодействии и т.д. отпадает" <24>.