Поняття аудиторського ризику

     Зміст 

     Введення                                                                                                         3

1. Поняття аудиторського ризику                                                                    4

1.1.Ризик  аудиту або загальний ризик                                                                 11

1.2.Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства                   13

1.3.Ризик не виявлення                                                                                          16

2. Прогнозування аудиторського ризику                                                      17
3. Оптимізація аудиторського ризику                                                           18

Висновок                                                                                                      25

Література                                                                                                    27 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введення

     Аудиторський  ризик — це помилкове підтвердження аудитором достовірності фінансової звітності, яка у подальшій перевірці не підтверджена іншими аудиторами або контрольними органами. За своїм змістом він відрізняється від неспроможності аудиту, хоч остання є також певною формою ризику.

     У фінансовому словнику подано досить оригінальне визначення ризику: "Ризик  економічний — ймовірність того чи іншого результату (отримання прибутку чи зазнавання втрат) від реалізації певного господарського проекту чи здійснення певної дії. Кількісна величина ризику може виражатися в абсолютних та відносних показниках. В абсолютному вираженні ризик являє собою величину можливих втрат від здійснення певної операції. Відносний показник ризику обчислюють шляхом віднесення абсолютної величини ризику до якогось певного показника, що характеризує господарську діяльність"

     Ризик аудиту має такі три складові: властивий  ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю  функціонування системи внутрішнього контролю; ризик невиявлення помилок  та перекручень.  
 
 
 
 
 
 
 
 

     1. Поняття аудиторського  ризику

        Аудиторський ризик — це помилкове підтвердження аудитором достовірності фінансової звітності, яка у подальшій перевірці не підтверджена іншими аудиторами або контрольними органами. За своїм змістом він відрізняється від неспроможності аудиту, хоч остання є також певною формою ризику.

        Неспроможність аудиту — це  ситуація, коли аудитор робить  неточний висновок після аудиторської  перевірки та помилкові узагальнення, що може бути наслідком невиконання  вимог стандартів аудиту. Неспроможність  аудиту може сприяти підприємницькій  діяльності, а може, навпаки, завдавати  збитки. Більш того, може статися  так, що помилковий аудиторський  висновок складено і в тому  випадку, коли аудитор додержував  загальноприйнятих стандартів аудиту. Можливість виникнення подібної  ситуації є аудиторським ризиком.

        З аудитом фінансової звітності  безпосередньо пов'язані кілька  аспектів ризику. Два основних  види ризику — це аудиторський  ризик і ризик для бізнесу  (аудитора або його фірми).

        Аудиторський ризик полягає у  наступному: аудитор дійшов висновку, що фінансова звітність складена  правильно і на цій підставі  у аудиторському висновку стверджує  це без застереження, а в дійсності  фінансова звітність має істотні  похибки.

        Ризик для бізнесу полягає  в тому, що аудитор (аудиторська  фірма) може потерпіти невдачу  у взаємовідносинах з клієнтом  навіть тоді, коли "клієнту"  представлено правильний аудиторський  висновок. Це можливо у випадках  розголошення конфіденційності  аудиторського висновку, відсутності  рекомендацій щодо прогнозування  діяльності клієнта на перспективу  тощо.

        Для того щоб запобігти аудиторському  ризику або зробити його мінімальним,  аудитор має визначити оптимальний  обсяг інформації для дослідження,  щоб він міг взяти на себе  професійну відповідальність. При  цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною.

        Щоб повністю забезпечити інформаційні  потреби, аудитору необхідно вивчити  бізнес клієнта та його галузеві  особливості. Фінансова звітність  відображує своєрідні аспекти  тих або інших видів діяльності. Так, аудит страхової діяльності  не може бути виконаний із  достатньою достовірністю без  вивчення унікальних особливостей  цієї роботи. Неможливо уявити  аудиту клієнта, який будує  мости без знання технології  будівельного виробництва, а також  бухгалтерського обліку робіт  за ступенем готовності об'єктів.  Це стосується також сфери  промислового виробництва, транспорту  і зв'язку, торгівлі, невиробничої  сфери, банків та ін., для проведення  аудиту в них необхідно володіти  технологією виробництва продукції,  робіт, послуг.

        Загальноприйняті стандарти аудиту  потребують, щоб аудитор володів  знаннями системи внутрішньогосподарського  контролю для збирання аудиторських  свідчень. Це можливо при вивченні  організаційних структур, що діють  у клієнта, методик, спілкуючись  із працівниками компанії-клієнта,  складання анкет і схем документообороту, а також спостерігаючи за діяльністю  клієнта.

        Вивчивши систему внутрішньогосподарського  контролю, аудитор оцінює можливість  виявлення помилок і запобігання  їм, а також відхилень від нормативів. Така оцінка включає застосування  конкретних контрольних процедур, які знижують вірогідність того, що помилки і відхилення від  норм можуть виникнути, будуть  виявлені і своєчасно усунуті.  Цю процедуру називають оцінкою  ризику контролю.

        Якщо за оцінкою аудитора ризик  контролю незначний, то він  може зменшити недовіру до  точності інформації фінансової  звітності, що стосується контролю (інвентаризація статей балансу). В противному випадку доведеться  виконувати повний комплекс робіт  щодо збирання аудиторських свідчень. Але щоб забезпечити вірогідність своїх попередніх висновків щодо мінімального ризику, аудитор перевіряє ступінь ефективності контролю. Процедури, які використовуються при такій перевірці, називають тестами внутрішньогосподарського контролю. Здебільшого ці тести включають перевірку первинних документів, якими оформлені господарські операції. Наприклад, інвентаризаційні відомості, машинограми наявності основних засобів, коштів, розрахункових операцій, дебіторів і кредиторів, відображених у бухгалтерському обліку і звітності.

     Проведення  аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу  звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб  ризик неправильної думки був  незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

     Аудиторський  ризик являє собою ризик того, що аудитор може позитивно оцінити  баланс та інші форми фінансової звітності  тоді, коли вони приховують у собі істотно  непевну інформацію, яка не відповідає реальності.

     У зарубіжній і вітчизняній економічній  літературі поняттю ризику, його видам  дається різне тлумачення. У Національних нормативах № 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного  з ефективністю її функціонування" та № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки" сутність і визначення різних видів ризику також мають розпливчастий характер.

     Оцінку  аудиторського ризику подано в більш  як шести міжнародних нормативах аудиту. Оскільки Національні нормативи аудиту України затверджені рішенням АПУ № 73 від 18.12.98 і проходять адаптацію на теренах України, аудиторські фірми й аудитори-підприємці зобов'язані їх дотримуватися. Тому в цьому посібнику йтиметься про види аудиторського ризику, представлені в Національних нормативах аудиту України.

     Метою нормативу № 12 є встановлення порядку  отримання аудитором знань про систему бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю, ризик аудиту (загальний ризик) і його складові: властивий ризик, ризик невідповідності внутрішнього контролю і ризик невиявлення помилок.

     Детальніше  про взаємозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю розповідається в нормативі  № 32 "Оцінки властивого ризику і  ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні  процедури аудиторської перевірки".

     Незалежні процедури перевірки — аудиторські  процедури, що використовуються аудитором  для визначення того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені й відображені в облікових реєстрах.

     Ризик аудиту, або загальний ризик, полягає  у тому, що аудитор може висловити  неадекватну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності  існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою  звітністю буде зроблено аудиторський висновок без зауважень. Ризик аудиту має такі три складові: властивий  ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю  функціонування системи внутрішнього контролю; ризик невиявлення помилок  та перекручень.

     Властивий ризик - це імовірність суттєвих перекручень залишку за певним бухгалтерським рахунком чи певної категорії операції або можливість перекручень цих показників у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

     Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може призвести до помилок  та перекручень у залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

     Ризик невиявлення помилок полягає  у тому, що аудиторські процедури  підтвердження не завжди можуть виявити  помилки, що існують у залишку  за повним рахунком.

     Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю й внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які  виконуються аудитором з метою  зменшення ймовірності невиявлення  помилок і перекручень. Певний ризик  невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі  види операцій, тому що більша частина  аудиторських доказів має скоріше  аргументаційний, ніж підсумковий  характер. Існує взаємозв'язок між  ризиком невиявлення помилок  та властивим ризиком і ризиком  невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні  процедури згідно з програмою.

     Прийнятний  аудиторський ризик - це суб'єктивно  встановлений рівень ризику, котрий готовий  взяти на себе аудитор. Полягає він  у тому, що у фінансовій звітності  будуть виявлені похибки після завершення аудиту і подання аудиторського  висновку без застереження. Якщо аудитор  установлює для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості  у тому, що фінансова звітність  не має істотних погрішностей. Нульовий ризик означав би повну впевненість  у цьому, а 100-відсотковий ризик - повну невпевненість. Ступінь ризику може коливатися у діапазоні між  нулем і одиницею (від 0 до 100%), але  не може бути ні вищим, ні нижчим цих  значень. Повна гарантія (нульовий ризик) точності фінансової звітності економічно не доцільна, бо для цього аудитору необхідно не вибірковим, а суцільним  способом перевірити всю документацію, а також у разі потреби залучити до проведення аудиту технологів, маркетологів та інших фахівців. Такий аудит  буде довготривалим, не оперативним, дорого коштуватиме для клієнта та не завжди сприятиме удосконаленню його діяльності.

     Аудиторський  ризик можна оптимізувати, якщо дослідити  велику кількість аудиторських перевірок  однорідних суб'єктів господарювання. Це дасть змогу встановити зміст  істотних погрішностей та їх вплив  на матеріальні інтереси клієнта  й аудитора (аудиторської фірми), а  результати досліджень репрезентувати на визначення аудиторського ризику у наступному аудиті на однорідні  суб'єкти підприємницької діяльності.

     Ризик для бізнесу. Аудиторська діяльність безпосередньо пов'язана з ризиком для бізнесу (підприємницької діяльності).

     Ризик для бізнесу полягає в тому, що аудитор (аудиторська фірма) може зазнати невдачі у взаємовідносинах з клієнтом навіть тоді, коли клієнту  подано правильний аудиторський висновок. Це можливо у випадках розголошення конфіденційності аудиторського висновку, відсутності рекомендацій щодо прогнозування  діяльності клієнта на перспективу. Цей ризик аудитора або аудиторської фірми залежить від таких чинників: фінансового стану клієнта; характеру  його діяльності і пов'язаних із цим  господарських операцій; рівня кваліфікації адміністрації й облікового персоналу  клієнта; термінів проведення аудиту; репутації аудиторів та іміджу аудиторської організації.

     Для того щоб запобігти аудиторському  ризику або зробити його мінімальним, аудитор має визначити оптимальний  обсяг інформації для дослідження, з тим щоб взяти на себе професійну відповідальність. При цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною. Для повного забезпечення інформаційних  потреб аудитору необхідно вивчити  бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих або  інших видів діяльності. Так, аудит  страхової діяльності не може бути виконаний із достатньою достовірністю  без вивчення особливостей цієї роботи. Неможливо уявити аудиторську перевірку  клієнта, який будує мости, без знання технології будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за ступенем готовності об'єктів. Це стосується також сфери промислового виробництва, транспорту, зв'язку, торгівлі, невиробничої сфери, банків та ін., отже, для проведення аудиту в них необхідно володіти технологією виробництва продукції, робіт, послуг.

     Загальноприйняті  стандарти аудиту потребують, щоб  аудитор володів знаннями систем внутрішньогосподарського контролю для  збирання аудиторських свідчень. Це можливо  при вивченні організаційних структур, що діють у клієнта, методик спілкування  із працівниками компанії-клієнта, складання  анкет і схеми документообігу, а також спостережень за діяльністю клієнта.

     Внутрішньогосподарський ризик. Оцінюючи внутрішньогосподарський ризик, аудитор повинен врахувати кілька важливих факторів, а саме:

     - характер бізнесу клієнта;

     - чесність адміністрації;

     - результати попереднього аудиту;

     - первинний і повторний аудит;

     - професіоналізм бухгалтерських кадрів;

     - вірогідність привласнення коштів;

     - достовірність сальдо на рахунках бухгалтерського обліку.

     Ризик контролю. Відповідно до міжнародного нормативу ризик контролю являє собою побоювання того, що недостовірна інформація, що може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.

     На  розмір ризику контролю впливає також  факт виявлення помилок, неточностей у системі бухгалтерського обліку попередньою аудиторською перевіркою, що знижує довіру до системи бухгалтерського обліку і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори під час проведення наступних аудиторських перевірок).

     В основу оцінки ефективності дії системи  внутрішнього контролю покладене припущення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі  бухгалтерського обліку або не може їм запобігти.

     Для того щоб дійти певного висновку з даного питання, аудитор мусить детально вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) структуру  внутрішнього контролю. З цією метою  він вивчає порядок опрацювання  даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (вручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися на результати внутрішнього контролю, якщо він визначить до нього високий ступінь довіри.

     Аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо оцінивши його спрямованість  і вплив на систему бухгалтерського  обліку і якість складання фінансової звітності).

     Ризик невиявлення. Процедурний ризик (ризик невиявлення) визначає план обсягу тестування для одержання великої кількості аудиторських свідчень. Тому аудитор повинен установити зв'язок між цілями системи внутрішньогосподарського контролю та аудиторської перевірки, визначаючи для кожної статті звіту і окремий розмір процедурного ризику. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше. Отже, необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику і тоді можна одержати максимум доказів складання аудиторського висновку. Таким чином, для того щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й попередньо оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту.

     1.1. Ризик аудиту або загальний ризик

     Ризик аудиту або загальний ризик —  це ризик того, що аудитор може висловити  неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

     Ризик аудиту має три складових:

     • властивий ризик;

     •ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

     • ризик невиявлення помилок та перекручень.

     Властивий ризик є показником вразливості  залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

     При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий  ризик на рівні фінансової звітності  підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати  з залишками на рахунках і класом операцій.

     Аудитор може зробити припущення, що існує  значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

     Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати  свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних  ризиків.

     Приклади  факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

     • рівень цілісності управління;

     • досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

     • діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

     • фактори, що впливають на галузь, у  якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови  конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній  обліковій практиці, а також у  фінансових тенденціях і показниках;

     • бухгалтерські рахунки, які дають  уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

     • складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

     • здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

     • терміни завершення незвичайних  і складних угод, особливо в останні  дні року.

     1.2. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства

     Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства

     — це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

     Завжди  існує ризик певної невідповідності  внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

     Аудитору  необхідно отримати вичерпні роз'яснення  від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.

     Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.

     Процедури внутрішнього контролю являють собою  рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для  забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

     Розуміння системи внутрішнього контролю й  обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

     Аудитор не бере до уваги ті рішення і  процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.

     Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і  внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

     Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення  від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

     Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

     Аудитору  слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно  спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

     Після отримання пояснень про систему  внутрішнього контролю й обліку аудитор  повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними  позиціями фінансової звітності.