Правовые основы налогообложения исполнителей программ международной технической помощи в Украине

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИСПОЛНИТЕЛЕЙ ПРОГРАММ МЕЖДУНАРОДНОЙ ТЕХНИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ В УКРАИНЕ

В статье рассматривается статус исполнителя программ (проектов) международной технической помощи в контексте нормативно-правовых актов Украины. Анализируются правовые основы налогообложения участников выполнения программ (проектов) международной технической помощи, которую получают различные институты в Украине.

Международная техническая помощь оказана, прежде всего, странами Европейского союза и США отвечает стремлениям Украины к евроатлантической интеграции. Поэтому совершенствование условий налогообложения деятельности в сфере выполнения работ в рамках привлечения и использования международной технической помощи играет важную роль в развитии гуманитарного и технико-экономического сотрудничества между государствами. Определение и преодоление проблемных правовых направлений по привлечению международной технической помощи будет способствовать дальнейшему проведению демократических образований и реформ по обеспечению устойчивого развития Украины.

Новизна исследования заключается в том, что в статье впервые сделана попытка проанализировать правовые основы налогообложения исполнителей программ международной технической помощи на основании украинского законодательства с учетом многолетнего опыта применения права в этой сфере.

Раскрытию основных принципов системы налогообложения и механизма правового режима налогообложения уделили внимание отечественные ученые А. С. Башняк, П.Т. Гега, М.П. Недюха, В.А. Форостовець, В.Г. Гаркуша, Ю. Г . Пащенко, В. М. слепец. Однако вопрос определения правовых оснований налогообложения исполнителей программ международной технической помощи недостаточно исследованы. Этой тематике были посвящены труды И. Ю. Петраша и М.В. Жернакова [10, 4].

Целью данного исследования является изучение проблемных направлений в сфере налогообложения исполнителей программ (проекте) международной технической помощи в Украине. Заданием данного исследования заключаются в следующем:

Проанализировать правовые основания налогообложения исполнителей программ международной технической помощи в Украине.

Выявить проблемные правовые направления в области применения норм налогового законодательства относительно исполнителей программ международной технической помощи в Украине.

Разработать пути преодоления и устранения существующих правовых проблем и противоречий в контексте налогообложения исполнителей программ (проектов) международной технической помощи.

Развитие международной деятельности Украины, в том числе межгосударственного экономического сотрудничества, способствует изменениям в национальном законодательстве в направлении интеграции и гармонизации законодательства Украины с европейским правом, и требует улучшения правовых норм регулирования налоговых отношений в законодательстве Украины.

Правовые условия cубъектов налогообложения - исполнителей программ международной технической помощи - занимают значительное место в механизме правового регулирования, привлечения и использования международной технической помощи.

С 1921 г. до 1945 г. в Лиги наций работало несколько групп экспертов по вопросам экономического сотрудничества между странами. Главной целью деятельности этих экспертов было избежание двойного налогообложения. В рекомендациях, которые наработали западноевропейские и американские исследователи, отмечалось, что межгосударственные налоговые проблемы нужно решать с помощью заключения налоговых конвенций на многостороннем основании [20].

Во второй половине ХХ в. в западноевропейской и американской научной литературе начинается более детальная разработка различных аспектов налогообложения исполнителей программ международной технической помощи. Прежде всего, это связано с институализацией международных отношений, в том числе с деятельностью ООН. Так, изучению различных аспектов Экономического сотрудничества между государствами посвящено научные труды английского исследователя В. Фридмана, который рассматривал изменения в структуре международного права, и Н. Уайта, который обратил внимание на правовые аспекты международных институций [22, 24]. Впервые американский юрист Ф. Джессеп ввел новую дефиницию "транснациональное право" (transnational) в смысле права, как есть регулирует сложное взаимосвязанное мировое сообщество, которое начинается с индивида и достигает семьи деятельности исполнителей программ международной технической помощи, базируются на концепции развития международного права как права международного сообщества. В статье советского ученого В. М. Корецкого отмечается, что мировое право является конгломератом действующих в мире правовых систем [8, с.103]. Среди отечественных ученых изучением различных аспектов международного права занимался В.Г. Буткевич, А. П. Мартиненко рассматривал права народов в аспекте современного международного права [2, 13].

В мире существуют более 2000 соглашений, которые заключены между 178 странами и направлены на избежание двойного налогообложения. Эти документы, несомненно, играют значительную роль в экономическом сотрудничестве государств. Они определяют общие условия налогообложения, принципы сотрудничества и обязательства сторон. По своему содержанию такие правовые нормы имеют исключительно специальный характер потому, что они направлены на регулирование коммерческих инвестиций и предполагают следующий взаимный расчет стран-участников.

Сущность правового регулирования отношений субъектов права по привлечению, предоставления и использования международной технической помощи заключается в установлении правовых основ, регламентирующих реализацию проектов (программ) международной технической помощи и процедуру привлечения, использония международной технической помощи на безвозмездной и безвозвратной основе с целью поддержки нашего государства, в том числе государственной регистрации, мониторинга проектов (программ) и аккредитации виконЗгаивдцниво.п. 2 Постановления Кабинета Министров Украины "О создании единой системы привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи" от 15 февраля 2002 N 153, исполнителем международной технической помощи считается любое лицо (резидент или нерезидент), которое имеет письменное соглашение с донором или уполномоченным донором лицом и обеспечивает реализацию проекта (программы) [15].

Следует отметить, что данное понятие приобретает несколько иной смысл в пункте 1 Положения о порядке освобождения от налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), закупаемых на таможенной территории Украины организациями, выполняющими в Украине программы и проекты международной технической помощи в соответствии с соглашениями между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки относительно технико-экономического сотрудничества, как есть принято совместным приказом N 41/654 от 29.12.1998 г. Национального агентства Украины по вопросам развития и европейской интеграции, и Государственной налоговой администрацией Украины, и зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 19.01.1999 г. за N 26/3319. В этом документе определено, что организация-исполнитель является такой организации, которая получила от донора контракт или грант и несе юридическую ответственность за выполнение проекта (программы) международной техиблид даишнитив Украин ^ 1поняття имеет существенные недостатки, поскольку, во-первых, не предусматривает уповажну донором лицо как должное сторону по контракту. Во-вторых, в данной дефиниции существует правовое противоречие относительно норм налогового и валютного права. То есть, эти нормы права предусматривают необходимость укладенння письменного соглашения между исполнителем и донором для получения и использования безвозвратной помощи в Украине. В-третьих, понятие "грант" вообще не предусмотрено действующим налоговым законодательством в Украине. Кроме того, на практике в большинстве случаев исполнителями работ в рамках реализации проекта международной технической помощи в Украине иностранные субъекты, в частности неправительственные и межправительственные международные организации, параорганизации. Именно поэтому возникает необходимость дальнейшего определения значения терминов "нерезидент" и "резидент" в национальном законодательстве.

По нашему мнению, на основании п. 1.15 и п. 1.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и п. 2 Постановления Кабинета Министров Украины "О создании единой системы привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи" от 15 февраля 2002 г. N 153, исполнителями проектов (программ) международной технической помощи являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории, а также юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.) с местонахождением за пределами Украины, то есть которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства [2, 10].

В ч. 2 п. 1.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятия" указано, что нерезидентами также признаются расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие соответствующие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют хозяйственной деятельности в соответствии с законодУкрашУивднщы, [5дийсйення международной деятельности осложняет отсутствие четкого определения признаков этих субъектов права. По мнению Г. Вельяминова, неправительственными организациями (non-govemmental organizations) следует считать основанные физичними или юридическими лицами из разных государств обьединение для внедрения международной деятельности некоммерческого характера с целью достижения определенных общих интересов [18, с.125]. Например, В. Хонин дает определение межправительственной организации как организации, созданной суверена государствами на основании международного права [21, с. 20].

Некоторые исследователи определяют параорганизацию как восточное с международной организацией неформальное обьединение, которое не имеет правосубъектном и правотворческие признаки и четкую институциональнисть [18].

Значительные трудности в осуществлении программ международной технической помощи возникают также потому, что порядок приобретения льготного режима налогообложения исполнителей в виде параорганизации или структурных ячеек неправительственных и межправительственных организаций не предусмотрено законодательством Украины. Юридические нормы законодательства регламентируют, что только исполнители юридические лица - нерезиденты - подлежат аккредитации. Однако этот вопрос в других исполнителей остается неурегулированным, поэтому существенно затрудняет предоставление международной технической помощи учреждениям Украины. По своему содержанию аккредитация является процедурой признания статуса лица (исполнителя) как таковой, что обеспечивает реализацию проекта (программы) международной технической помощи в соответствии с положениями международного договора Украины и имеет право на предусмотренные законодательством льготы и /или иммунитеты и выполнения действий, направленных на реализацию проекта (программы).

Существенным недостатком в законодательстве Украины является отсутствие правовых оснований для регистрации в органах налоговой службы представительств нерезидентов, не осуществляют хозяйственную деятельность в Украине.

По нашему мнению, также значительно усложнена процедура регистрации в налоговых органах Украины структурных ячеек общественных (неправительственных) организаций зарубежных государств в Украине, которые создаются и регистрируются в Украине на основании Постановления Кабинета Министров Украины от 26 февраля 1993 N 145 " О порядке регистрации филиалов, отделений, представительств и других структурных ячеек общественных (неправительственных) организаций зарубежных государств в Украине "[16]. Представительства международных неприбыльных организаций являются структурными ячейками исполнителей. Основополагающей деятельностью таких представительств, как правило, является поддержание связей исполнителя международной технической помощи между донором и физическими и юридическими лицами в Украине, а также осуществление действий по распределению денег, имущества поступающих представительству от исполнителя проекта (программы) международной технической допоВотиовидно к п . 4.4 Инструкции "О порядке учета налогоплательщиков", зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 14 декабря 1998 г. № 791/3231 в редакции приказа Государственной налоговой администрации Украины от 17.11.1998 г. № 552, и Положения "О Реестре неприбыльных организаций и учреждений ", как есть утверждено приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.1997 г. № 232 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 06.08.1997 г. под № 291/2095, неприбыльные организации и учреждения должны до начала своей деятельности стать на учет в органах государственной налоговой службы по своему местонахождению. Согласно подпункта 7.11.10 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 283 от 22.05.1997 г., с целью налогообложения центральный налоговый орган веде Реестр неприбыльных организаций, которые освобождаются от налогообложения [7, 14].

Но Правового противоречие заключается в том, что, согласно п. 1.2 Положения о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, как есть утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.1997 г. № 232 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 06.08.1997р. за № 291/2095, учреждения и организации, которые не подпадают под определение неприбыльных, не должны проходить регистрацию [14].

В пп. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР предусматривается особый порядок налогообложения неприбыльных организаций и учреждений. Поскольку в перечень неприбыльных организаций не включены учреждения и организации, не имеющие статуса юридического лица, поэтому они не могут быть определении как неприбыльные [5].

Органы государственной налоговой службы рассматривают эти представительства как отдельные организации, а не как центры общественных (неправительственных) организаций иностранных государств в Украине. Поэтому представительства, по мнению налоговых органов, должны платить налоги на прибыль имущества и денег, яки поступают к ним от исполнителя программы международной технической помощи. Это, безусловно, способствует росту налоговой нагрузки на исполнителя и ставит под угрозу выполнение проекта (программы), поскольку размер налога на прибыль составляет 30% от загальной суммы помощи. По мнению этой государственной службы, не имеет правовых оснований для включения такого рода представительств в Реестр неприбыльных организаций и учреждений, поэтому они обязаны подавать отчетность, предусмотренная общей системе налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, такие структурные подразделения исполнителей международной технической помощи отнятое проходить временную регистрацию в органах налоговой службы, не имеет соответствующего правового определения. Согласно письму Государственной налоговой администрации Украины от 06.06.2000 г., льготный режим налогообложения имеют только организации, получившие аккредитацию в Министерстве экономики Украины.

Это правовое положение, как видим, пидкреслуе, что нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и Положения "О Реестр неприбыльных организаций и учреждений" в части налогообложения исполнителей программ международной технической помощи не отличаются последовательностью и образуют соответствующие трудности в деятельности исполнителей международной технической помощи.

В законодательстве Украины существует только один пример освобождения от оподатквання исполнителей программ международной технической помощи в специальном законе. Это касается только энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации, преобразования объекта «Укрытие» не экологически безопасную систему и обеспечения социальной защиты персонала Чернобыльской АЭС [5, c. 181].

Значительное внимание заслуживает изучения правовых основ по освобождению от налога на добавленную стоимость исполнителей международной технической помощи. Согласно ч. 3 п. 3.2.5 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3.04.1997 г. N 168/97-ВР, к операциям, которые не являются объектом налогообложения, относится импорт имущества как технической или благотворительной (гуманитарной) помощи, в соответствии с нормами международных договоров Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, или в соответствии с законом [6, с. 156]. Однако, данная норма закона не учитывает новизну и динамику нарастающим социальных преобразований. Прежде всего, это касается тех случаев, когда товары (работ, услуги) оплачиваются за счет средств реципиентив международной технической помощи.

Совместным приказом Национального агентства Украины по вопросам развития и европейской интеграции, Государственной налоговой администрации Украины N 41/654 от 29.12.98 г., который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 19 января 1999 за N 26/3319 "Об утверждении Положе ?? Ния о порядке освобождения от налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), закупаемых на таможенной территории Украины организациями, выполняющими в Украине программы и проекты международной технической помощи в соответствии с соглашениями между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки относительно технико-экономического сотрудничества "устанавливается, что получить подтверждение об освобождении от налога на добавленную стоимость может быть, если покупка товаров (работ, услуг) предусмотрена контрактом с донором и техническими задачами программ (проектов), которые предоставлены в Министерство экономики и европейской интеграции в период их регистрации [13 ]. В других случаях, а именно, при осуществлении расчетов реципиентом международной технической помощи за товары (работы, услуги) за счет международной технической помощи, которая была предоставлена исполнителем проекта, реципиент не освобождается от налога на добавленную стоимость.

Следовательно, Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3.04. 1997 г. N 168/97-ВР не учитывает очень важного аспекта, а именно, что международная техническая помощь предоставляется, как правило, органам государственной власти, государственным и коммунальным предприятиям, учреждениям и организациям, а также негосударственном (преимущественно некоммерческом) сектора в тех случаях, когда получатели не в состоянии не только закупить необходимое оборудование, а также уплатить за него налоги и пошлины. Поэтому вопрос об освобождении от налога на добавленную стоимость реципиентов не способствует целесообразной и эффективной деятельности исполнителей программ (проектов) международной технической помощи.

Таким образом, рассмотренные нормы существенно препятствуют международному техническому сотрудничеству и гуманитарному обмену между странами.

В нашей стране совершенствования действующего законодательства по международной технической помощи и договорно-правовой базы осуществляется преимущественное путем принятия пидзаконих нормативно-правовых актов и заключения соглашений, на основании которых принимаются соответствующие нормативно-правовые акты ведомственного характера.

Необходимо также подчеркнуть, что ни одно международное соглашение не может учесть всех особенностей будущего применения, особенно в части субъектного состава. Именно поэтому важно установить общие условия налогообложения, которые являются участниками выполнения программ международной технической помощи, прежде всего в национальном законодательстве, чтобы заложить законодательную усталеннисть в правовом середовищи.

По нашему мнению, виришиты низкую аспектов и вопросов, связанных с выполнением программ международной технической помощи, в том числе особенностей налогообложения, помогло бы принятие закона о международной технической помощи. Следует отметить, что в этом направлении разрабатываются определенные законодательные инициативы. Так, 3.04. 2007 Верховной Радой Украины был принят за основу проект Закона "О международной технической помощи", согласно Постановлению N 848-V [11].

В Постановлении Кабинета Министров Украины от 14.01. 2004 г. N 15 "Об утверждении Стратегии привлечения международной технической помощи на 2004-2007 годы» указано, что правоотношения, возникающие в процессе привлечения и использования международной технической помощи, должны быть четко урегулированы положениями международных договоров Украины по вопросам международной технической помощи и нормами национального законодательства. В частности, этим документом определена предпосылка Эффективное решение этих задач, состоящая в принятии Закона Украины "О международной технической помощи" с учетом современной международной практики и накопленного опыта сотрудничества с донорами в Украине [12].

Кроме того, осуществлению программ международной технической помощи в Украине существенно мешает отсутствие стратегии привлечения международной технической помощи с 2008 г.

Исходя из результатов предварительного анализа условий налогообложения исполнителей программ (проектов) международной технической помощи, считаем необходимым ввести следующие шаги. Прежде всего, разработать базовый закон, в котором четко будут врегуловани отношения, возникающие в связи с привлечением и использованием международной технической помощи, в том числе, важно определить процедуры обязательной государственной регистрации проектов (программ) международной технической помощи и аккредитации исполнителей. Поэтому крайне необходимо определить особенности налогообложения и таможенного оформления международной технической помощи с целью предоставления фискальных льгот и создание условий для государственной и иностранной донорской помощи. Из этого следует необходимость определения на законодательном уровне полномочия органов государственной налоговой службы в части учета и регистрации исполнителей международной технической помощи. Отметим, что этот закон должен отвечать, как и другие нормы национального законодательства, положениям международных договоров Украины по вопросам международной технической помощи.

Считаем необходимым обеспечить реализацию государственной политики в сфере экономического и технического сотрудничества с международными организациями, иностранными государствами, соответствующими межгосударственными и региональными организациями, уполномоченными учреждениями иностранных государств по реализации экономических программ (проектов). В том числе важно принять национальную стратегию привлечения международной технической помощи на 2008-2011 г.

Кроме того, нужно установить в международных договорах Украины по вопросам международной технической помощи общие условия налогообложения, принципы сотрудничества и обязательства сторон.

Таким образом, совершенствование налоговых принципов регулювання международно-технической деятельности, направленной на ее распространение и содействие развитию социально ориентированной рыночной экономики, ускорит европейскую интеграцию Украины.

Выводы

Во-первых, в Украине необходимость получения и использования международной технической помощи обусловлена важностью дальнейшего демократического развития государства и обеспечения интеграции национального законодательства в европейскую правовую систему

Во-вторых, создание надлежащих льготных условий налогообложения исполнителей международной технической помощи вытекает из характера этой помощи и определения ии основных реципиентов, а именно: органов государственной власти, государственных и коммунальных предприятий

В-третьих, эффективность функционирования исполнителей программ (проектов) международной технической помощи и их деятельности в Украине связаны с определением их законодательного статуса, введенные уже заначенних изменений в национальном законодательстве, а также обеспечении реализации государственной политики в сфере экономического и технического сотрудничества между странами.

Список использованной литература:

Башняк А.С. Принципы налогообложения и их реализация в налоговом законодательстве Украины: дис. ... кандидата юр. наук: 01.02.2005 /Башняк Оксана Сергиивна.-К., 2005. - 193 с.

Буткевич В.Г., Мицик В.В., Задорожный А. В. Международное право. Основы теории: Учебник. /Под ред. В.Г. Буткевич. - М., 2002.

Гега П.Т. Правовой режим налогообложения в Украине. К., 1991. - 1997 с.

Жернаков М.В. Правовое регулирование представительства в сфере налогообложения: монография. - М.: Право, 2006 - 140 с.

Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий» //Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. - № 27.-с. 181.

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» //Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. - N 21. - с. 156.

Инструкция "О порядке учета налогоплательщиков", зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 14 декабря 1998 г. № 791/3231 в редакции приказа Государственной налоговой администрации Украины от 17.11.1998 г. № 552