Принципы налоговой ответственности

Глава 2. Принципы налоговой  ответственности

Принципы налоговой  ответственности указывают цели, к которым должны стремиться законодательные  и правоприменительные органы. При  этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно  могут иметь нормативное закрепление  — их реальное воплощение зависит  от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности  могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом  финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности  могут являться достижением науки  финансового права, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или  иной мере отражается в налоговом  законодательстве.

Принципы налоговой  ответственности — это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых  правоотношений.

Принципы налоговой  ответственности можно рассматривать  в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов  налоговой ответственности означает совокупность всех правовых принципов  налоговой ответственности. Узкое  понимание принципов налоговой  ответственности означает их понимание  в качестве основных идей, непосредственно  закрепленных в налоговом законодательстве. Основные начала налоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормами-принципами.

Налоговая ответственность  основывается на целостной системе  принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам  ответственности: общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой  ответственности как правового  института.,

Непосредственное  влияние на исходные начала налоговой  ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие  принципы.

Законность. Данный принцип означает недопустимость привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как  по основаниям и в порядке, которые  предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию  его общеправового значения, основанного  на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения  к ответственности установлена  Международным пактом о гражданских  и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом  принципа законности является положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым  налоговым законодательством до момента совершения. Названное положение  означает следующее:

1)согласно ст. 106 НК налоговым правонарушением  считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены  НК. Закрепление признаков налогового  правонарушения только НК исключает  применение законодательства о  налогах и сборах по аналогии, т.е. применение похожего налогового  закона относительно ситуаций, прямо  им не предусмотренных.

2) верховенство  НК, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность.  Следовательно, какое-либо деяние  может быть признано нарушением  налогового законодательства со  всеми вытекающими неблагоприятными  последствиями только Федеральным  Собранием РФ и только в  форме федерального закона. Данный  аспект принципа законности закреплен  подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому  ответственность за совершение  налоговых правонарушений устанавливается  НК.

3) противоправность  и наказуемость деяния определяется  налоговым законом, действовавшим  во время совершения этого  деяния. Акты законодательства о  налогах и сборах, устанавливающие  или отягчающие ответственность  за налоговые правонарушения, обратной  силы не имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой  ответственности также входит п. 3 ст. 108 Н К, устанавливающий, что  предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  РФ. Вместе с тем данное положение  имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в  составе принципа соотношения налоговой  ответственности с другими видами ответственности.

Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения  к налоговой ответственности  основывается на достаточности санкции  за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленная  законодателем, является исчерпывающей  и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности  одного и того же субъекта за то же самое  правонарушение означало бы превышение меры налоговой ответственности, установленной  НК.

Соотношение налоговой  ответственности с другими видами ответственности. Ответственность  за нарушения законодательства о  налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права: в  зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава  возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных  интересов государства. Учитывая названные  обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности  с ответственностью, предусмотренной  уголовным и административным законодательством.

Привлечение организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  ее долж ностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Разграничение налоговой санкции и налоговой  обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплата налоговой санкции не освобождает  от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает  собой уплату налога и пени. Взыскание  с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности  не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся  налогов и соответствующих пеней.

Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции  и означает, что лицо считается  невиновным в совершении налогового правонарушения, пока era виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральном законом порядке  и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского  налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время  как другие отрасли права давно  и активно ее применяют (например, уголовный процесс).

Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован  только судом. Вынесение налоговым  органом решения о привлечении  к налоговой ответственности  не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого  лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения  к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует  смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно  взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для  государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика  или иное фискально-обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель  становится виновным именно с момента  совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В  налоговых охранительных правоотношениях  вопрос о виновности решается уже  на стадии рассмотрения дела налоговым  органом, на которой устанавливаются  элементы и признаки состава конкретного  налогового деликта, в том числе  и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой  санкции на основании решения  налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при  государственном осуждении в  форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения  в строгом соответствии с законом  выступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у  лица, привлекаемого к налоговой  ответственности, обязанности по доказыванию  собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и  в этом аспекте означает невозможность  со стороны каких-либо властных органов  принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом  процессе презумпции невиновности обязывает  налоговые органы в ходе судебного  разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого  лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности  по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеет  некоторые ограничения. Так, на основании  ст. 23 НК налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые  финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить  основанием для привлечения его  к ответственности.

Составным элементом  принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты  налогоплательщика. Презумпция правоты  означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого  к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются  в пользу данного лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимыми  сомнениями в тех случаях, когда  собранные доказательства не позволяют  сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при  этом допускаемые НК средства и способы  собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом  праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых  санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким  образом, распространяется на налоговые  правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые  налоговыми органами или судом после  названной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительно привлечения лица к ответственности за налоговое  правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в налоговом  праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию  современной финансовой политики государства  и правильной ориентации субъектов  налоговых отношений в сфере  налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой  ответственности способствует обеспечению  правильного практического применения законодательства о налогах и  сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.

Принципами налоговой  ответственности часто руководствуется  Конституционный Суд РФ, принимая постановления по вопросам налогообложения.

В механизме  правового регулирования налоговых  отношений принципы налоговой ответственности  выполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.

Все принципы налоговой  ответственности взаимосвязаны  и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение  другого и, как следствие, произойдет искажение сущности ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах.

2.1 Обстоятельства, исключающие ответственность и  освобождающие от ответственности  за нарушения законодательства  о налогах и сборах

Налоговый кодекс устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность  лица за.Совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные  обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных  понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушениях, традиционно рассматривающих обстоятельства, исключающие производство по делу, т.е. в процессуальном аспекте.

В зависимости  от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы:

1.      Исключающие наличие налогового правонарушения в названную группу входят такие обстоятельства, как:

а)      отсутствие события налогового правонарушения;

б)      отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в)      совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

2.      Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отсутствие события  налогового правонарушения. Названное  обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение kotopoгo является основанием привлечения лица к ответственности  за нарушения налогового законодательства. Отсутствие события налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного  факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта  налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

В налоговом  праве понятие «отсутствие события  правонарушения» является более  широким, чем известные аналогичные  категории. В отличие от УПК и  КоАП НК не различает отсутствие события  правонарушения и отсутствие состава  правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие  «отсутствие события налогового правонарушения» включает два момента:

а)      отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;

б)      невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности  за нарушение законодательства о  налогах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава  правонарушения и, таким образом, исключает  возможность считать совершенное  деяние правонарушением и не позволяет  привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой  ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что  в некоторых ситуациях способность  лица действовать волевым образом  ограничена или вообще невозможна, «то лишает субъекта, налогового права  выбирать между правомерным и  противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействий).

Налоговый кодекс к обстоятельствам, исключающим  вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или  других чрезвычайных и непреодолимых  обстоятельств.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства характеризуются  объективными признаками, поскольку  не могут быть предотвращены субъектом  налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые  обстоятельства характеризуются субъективными  признаками, поскольку непреодолимость  относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правонарушения. Не относятся к непреодолимым  обстоятельствам отсутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение  денежных обязательств перед субъектом  правонарушения со стороны его контрагентов.

Налоговый или  иной компетентный'орган государства, выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том  основании, что совершение налогового проступка совпало по времени  с. каким-либо непредвиденным обстоятельством  на данной территории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости  от указанных в НК обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых  ситуаций устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в  средствах массовой информации и  иными способами, не нуждающимися в  специальных средствах доказывания. Факт присутствия непреодолимой  силы признается судом общеизвестным  при наличии двух условий: объективного, когда событие известно широкому кругу лиц; субъективного — событие  известно составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых  обстоятельств устанавливается  судом всеми способами доказывания, присущими налоговому процессу, кроме  экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая документация предприятия, что помешало своевременно представить  налоговые декларации в налоговый  орган;

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это  лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного  правонарушения.

В налоговом  праве критерий невменяемости соответствует  аналогичным категориям, применяемым  в иных отраслях права, и также  содержит два аспекта: юридический  и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости  заключается в том, что при  совершении налогового правонарушения физическое лицо-находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой  момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости  состоит в наличии болезненного состояния психики физического  лица, т.е. в обострении хронического психического заболевания.

Вместе с тем  НК рассматривает критерий невменяемости  более узко, чем, например, УПК и  КоАП. В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического  лица, которое, возможно, и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Так, длительное пребывание на стационарном лечении  индивидуального предпринимателя  повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается  только при наличии совокупности юридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших у  физического лица на момент нарушения  им законодательства о налогах и  сборах.

Наличие невменяемости  не подразумевает привлечения к  налоговой ответственности любого физического лица, поскольку исключает  вину данного лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, положения  подп. 2 п. 1 ст. 111 НК применяются не только к физическому лицу — налогоплательщику, но и к иному лицу, привлекаемому  к налоговой ответственности: свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т.д.

Однако правило  освобождения от налоговой ответственности  ввиду невменяемости физического  лица не применяется в отношении  организаций, вина которых, как известно, устанавливается в зависимости  от вины их должностных лиц. Невменяемость  одного должностного лица не устраняет  ответственности иных должностных  лиц за соблюдение финансовой дисциплины на предприятии. Отступление от данного  правила возможно только в отношении  тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное  лицо.

Факт невменяемости  физического лица доказывается предоставлением  в налоговый орган или суд  документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено  налоговое правонарушение;

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и  сборах, данных налоговым органом  или другим уполномоченным государственным  органом или их должностными лицами в пределах их компетенции,

Наличие данного  обстоятельства обусловлено тем, что  лицо не осознает противоправности своих  деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду  руководства мнением уполномоченного  компетентного лица.

Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые  разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а  только те разъяснения, которые даны в письменной форме, в пределах компетенции  названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы  полномочий налогового органа, иного  уполномоченного государственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика  за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, исключающего вину налогового правонарушителя, является время данного разъяснения. Консультация относительно применения налогового законодательства должна быть по* лучена налогоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым  агентом письменных разъяснений  по вопросам применения налогового законодательства доказывается налоговым органом  или судом при наличии соответствующих  документов этих органов, по смыслу и  содержанию относящихся к налоговым  периодам, в которые совершено  налоговое правонарушение (вне зависимости  от даты изъятия данных документов). Названные обстоятельства могут  быть установлены только на основе письменных доказательств: инструкций, писем, телеграмм, указаний, ответов  на запросы налогоплательщика и  т.д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц  налоговых органов, публикуемых  в официальных изданиях Минфина  России.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый  орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в  соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к  моменту совершения деяния 16-летнего  возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК. Наличие определенного  возраста является обязательным признаком  субъекта

налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного  критерия означает в конечном итоге  отсутствие состава налогового правонарушения.