Проблемы аудита в России

 
Проблемы аудита в России

Приведенные выше факты становления  аудита в России, правовые основы аудиторской  деятельности позволяют приступить к рассмотрению актуальных проблем  отечественного аудита и изучению возможности  их решения.

Выделяют три типа аудиторских  проблем: методологические; технологические  и прочие. Однако предложенная классификация  носит условный характер. Методологические проблемы связаны с различными аспектами  методологии аудиторской науки, взаимоотношениями ее с другими дисциплинами, построением цельного и стройного ее здания. А технологические проблемы аудита касаются тех трудностей, которые испытывают специалисты непосредственно при проведении аудиторской проверки. Но на практике иногда нелегко отделить их от методологических, поскольку многие проблемы расположены на стыке этих двух групп. Например, смысл понятий "существенность" и "уровень существенности", правомерность корректировки последнего в ходе аудиторской проверки и т.п. вопросы тяготеют вроде бы к методологическим проблемам, а построение и применение конкретных алгоритмов нахождения уровня существенности - к технологическим.

Предложенная классификация относится  к аудиту как к науке. Но в большой  мере она приложима и к аудиту как к практической деятельности по независимой проверке бухгалтерской  отчетности аудируемых лиц. Дело в том, что, относясь к сфере высоких технологий, эта деятельность пронизана научными методами и приемами, ввиду чего и в ней проблемы носят как методологический, так и технологический характер. Похоже, что сказанное относится не только к аудиту, но и к другим отраслям и сферам высоких технологий: авиакосмическая техника, генная инженерия, рынок ценных бумаг, юриспруденция и т.д.

Таким образом, в качестве основания  для изложенной классификации аудиторских проблем выступает место их возникновения. Если это проблемы аудиторской отрасли, то они относятся к группе методологических. Сюда же попадают и проблемы аудита как науки. Если это проблемы, касающиеся непосредственно аудиторской проверки, то они входят в группу технологических. А если они относятся, так сказать, к инфраструктуре аудита (и как отрасли и как науки и как аудиторской проверки), то это уже будет третья группа в нашей классификации [16]. 

 Методологические  проблемы

1. Отсутствие стройной теории аудита.

Путь развития российского рынка  аудита практически повторял все  этапы, которые проходили иностранные  игроки рынка аудиторско-консалтинговых услуг, но в ускоренном варианте, в  связи с этим отечественный рынок  имел свои особенности. Наиболее проблематичным в развитии аудиторской деятельности в нашей стране является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого развития, не говоря уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности.

Если при возникновении российского  аудита в 90-ых годах прошлого века еще  можно было как-то обходиться при  решении его проблем копированием западного опыта, то сейчас чрезмерное следование такому подходу становится существенным тормозом на пути развития отечественного аудита (в основном, потому, что возможности догоняющего  развития в аудите - как и в  других секторах нашей экономики - постепенно исчерпываются). Актуальность создания концепции аудита и системного решения его проблем особенно возросла в последние годы, в связи с кризисными явлениями стала ясна необходимость серьезного реформирования мирового аудита.

Таким образом, научные проблемы российского  аудита родились вместе с ним или  даже немного раньше. Но в предыдущем десятилетии им уделялось явно недостаточное  внимание. Основные усилия специалистов были направлены на задачи, казавшиеся - справедливо или не совсем - куда более злободневными: создание аудиторских фирм, государственных органов регулирования аудита, различного рода нормативных актов, организации практического проведения аудиторских проверок, системы подготовки кадров и т.д. Таким образом, некоторый дефицит интереса к проблемам аудиторской науки был в какой-то степени оправдан. Однако по мере становления отечественного аудита и выхода в стационарный режим постоянного совершенствования такое положение все больше тормозит его развитие. [15].

На данный момент активные усилия государства необходимы в решении  вопроса - какой стандарт финансовой отчетности будет в итоге принят в России, т.к. для компаний элементарно дорого готовить две отчетности - в соответствии с государственными требованиями и по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Поэтому единый стандарт отчетности должен быть и соответственно аудит этой отчетности. В этом случае, для инвесторов не будет проблем с пониманием финансового состояния компании вне зависимости от того, в какой стране она работает.

Чем дальше, тем больше необходимо осознание, подробный анализ и решение  разнообразных аудиторских проблем, базой для их решения должна стать  стройная концепция аудита. К счастью, в последнее время возрастает не только необходимость, но и возможность  этого: принят закон об аудиторской  деятельности, разработаны в значительной мере правила (стандарты) аудиторской  деятельности, появились кадры теоретиков и практиков в области аудита, отечественным специалистам стал ближе  и понятнее западный опыт и т.п.

2. Совершенствование методологии  разработки, использования и обновления  правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД).

Их рутинное совершенствования  и модернизация является одним из самых главных мероприятий, происходящих сейчас в нашем аудите.; аналогично положение и с двумя другими  видами аудиторских стандартов: общественных объединений и внутренних стандартов аудиторских организаций. Желательно, чтобы развитие отечественных аудиторских стандартов также происходило на достаточно солидной концептуальной основе и как комплексная взаимоувязанная разработка по всем трем их видам. Так что и эта проблема в обозримом будущем представляется весьма злободневной. На данный момент недостаток исследований сказывается преимущественно по трем направлениям: анализ и оценка эффекта от внедрения или совершенствования аудиторских стандартов; организация разработок стандартов в рамках классического подхода к созданию различных систем (связанного с предварительной проработкой целей создания, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением вариантов создания и т.п.); формулирование обоснованных рекомендаций по комплексной (а не автономной, как сейчас) разработке всех трех видов аудиторских стандартов, последняя проблема входит в типологические проблемы аудита [15].

3. Оценка эффективности  внедрения аудита и отдельных  мероприятий в его рамках.

Оценка эффективности аудита, т.е. развитие представлений о том, что  дают, во-первых, аудит в целом  с позиций как различных участников рынка аудиторских услуг, так и вообще народного хозяйства страны, а во-вторых, отдельные мероприятия, проводимые в рамках аудита (в сопоставлении с затратами). Со временем именно аппарат измерения и анализа эффективности хозяйственных мероприятий - с широким применением экономико-математических методов - должен стать в аудите основой для решений о целесообразности (или нецелесообразности) различных мероприятий и о выборе варианта их осуществления, а аргументы "так принято в западном аудите" или " это естественное решение " должны будут носить вспомогательный характер [15].

4. Аудит и ревизия.

Полезным для аудита может оказаться  его всестороннее сопоставление  с ревизией, целью которого также  является оценка достоверности проверяемой  бухгалтерской отчетности. Однако проводится эта проверка не независимыми коммерческими  организациями (как в случае аудита), а подразделениями государственных  структур.

Разницу между ревизией и аудитом  наглядно иллюстрирует следующая принадлежащая  Р. Адамсу фраза: "Ревизор, прежде всего, стремится к установлению законности, а аудитор - к выяснению истины" [11].

В рамках проблемы сравнения аудита с ревизией возникает ряд подпроблем. Первая подпроблема касается сходства и различия. В начале 90-х годах прошлого века акцент в отечественной литературе делался на различии этих двух институтов, что вполне объяснимо: подчеркивание таких различий было по существу одним из аргументов в пользу ускоренного создания и развития аудита. В последние годы этот подход постепенно заменяется взвешенным анализом сходства и различия. Представляется в связи с этим целесообразным сфокусировать основные усилия не на сравнении аудита с ревизией в социалистической экономике (как это нередко делалось в период становления аудита в нашей стране), а на сопоставлении аудита с ревизией в рамках рыночной экономики. Здесь как наибольший теоретический и практический интерес, так и огромный зарубежный опыт, поскольку проверка правильности расходования бюджетных средств (на федеральном, региональном и муниципальном уровнях), использования разного рода государственных дотаций их получателями и т.п. проводятся в западных странах квалифицированными специалистами ревизионных государственных органов.

Вторая подпроблема - это возможности методического взаимообогащения аудита и ревизии как инструментов решения сходных задач. При этом широко распространенный в аудите выборочный метод вполне может использоваться и в ревизионных проверках, потеснив тем самым традиционные для ревизии сплошные проверки.

Третья подпроблема связана с происходящим в последние годы подключением аудиторских организаций к проверке бухгалтерской отчетности государственных унитарных предприятий (ГУП). Отметим также, что теоретически проверки достоверности бухгалтерской отчетности ГУП (и сопутствующие им услуги) могут быть реализованы как минимум в трех вариантах: с помощью аудиторских организаций, через ревизии и комбинированным способом (например, на базе ежегодного обязательного аудита с периодическими - допустим, раз в три года - ревизиями, существенно использующими результаты аудиторских проверок) [15].

5. Расширение сферы действия  аудиторских организаций в плане  не экономических субъектов, а  характера оказываемых услуг.

В этой связи можно прогнозировать конкуренцию аудиторам как со стороны самих аудируемых экономических субъектов (которые могут создавать и развивать свои аналитические службы), так и со стороны аналитических фирм (часто их называют консалтинговыми, но термин "аналитические", на наш взгляд, шире и точнее). Отметим, что по сравнению с самими экономическими субъектами достоинства аудиторов связаны с большей объективностью, профессионализмом, знанием внешней среды (макроэкономики, законодательства - последнее в условиях Российской Федерации особенно важно), а по сравнению с аналитическими фирмами - с лучшим владением исходной базой для анализа в виде бухгалтерской и первичной отчетности, данными об организационных и кадровых особенностях предприятия и другой необходимой для анализа информацией.

Приведенные доводы в пользу целесообразности расширения функций аудитора находятся  в русле господствующих представлений  о развитии международного и отечественного аудита. По существу, именно о таком  расширении идет речь, когда говорят  о переходе от проверки соответствия ведения бухгалтерского учета нормативным  актам к оценке финансового состояния  экономического субъекта.

6. Исследование места  аудита в системе функционирования  экономических субъектов.

Модель системы функционирования экономических субъектов состоит  из пяти блоков: первичный учет, бухгалтерский  учет, оценка достоверности, анализ информации (в том числе бухгалтерской  отчетности), поддержка принятия решений. Для третьего блока оценка достоверности  может выполняться независимыми коммерческими организациями, что  и составляет главный предмет  аудита. Основная задача здесь заключается  в исследовании на неформализованном  уровне, что дают разнообразные улучшения  в аудите для повышения качества функционирования как самого экономического субъекта, так и связанных с ним юридических либо физических лиц, принимающих различные решения на базе проаудированной бухгалтерской отчетности (банков, потенциальных инвесторов и т.д.) [15]. 

 Технологические  проблемы

В таблице 1 [16] представлены основные технологические проблемы аудита.

Таблица 1 - Технологические проблемы аудита

Наиболее актуальной является проблема повышения качества аудиторских  услуг и организации единой системы  контроля качества аудиторской работы. Эти вопросы рассматриваются  как на государственном уровне, так  и на уровне общественных аудиторских  объединений. В российской системе  нормативного регулирования аудиторской  деятельности уже заложены определенные механизмы контроля качества аудита. Законодательно установлены требования по организации системы контроля качества аудита на федеральном и  профессиональном уровнях, требования по установлению и соблюдению аудиторскими организациями правил внутреннего  контроля качества проводимых ими аудиторских  проверок, а также требования по обязательному осуществлению внешних  проверок качества работы аудиторских  организаций и аудиторов. Однако несмотря на установленные законодательством по аудиторской деятельности основы контроля качества аудита, следует отметить, что на сегодняшний день практически отсутствует эффективная методологическая и методическая база контроля качества аудиторской деятельности. В частности, не разработаны критерии оценки качества работы аудиторских организаций, не определены цели, задачи и объекты контроля качества аудита, порядок и методики контроля качества аудиторских услуг. Вопросы методологии и методики контроля качества аудиторских услуг четко не раскрываются ни в официально утвержденных нормативных правовых документах, ни в научных исследованиях в области аудита [13, с.13-15] 

Прочие проблемы аудита

Основными проблемами, относящимися к инфраструктуре аудита являются этические проблемы.

Как показывает опыт, общественное доверие  к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения  и профессиональной деятельности. Поэтому  в экономически развитых странах  большую роль в повышении общественного  статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм.

По мере становления аудита в  России начинают формироваться этические  критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Многие аудиторские организации  утверждают внутренние этические нормы  для своих сотрудников. Большую  работу в этом направлении проделала  Ассоциация "Аудиторская палата России" (ААПР). Общее собрание членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило  Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, разработанных IFAC. На рисунке 1 показаны основные этические критерии, отраженные в этом Кодексе.

Рисунок 1 - Основные этические принципы аудита

Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением независимого статуса аудиторов в нашей  стране, следует отметить, что положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в в ФЗ "Об аудиторской деятельности". Однако такая достаточно жесткая регламентация не устраняет проблем, связанных с независимостью аудитора в России.

Достаточно часто возникает  ситуация, когда клиенты совершенно искренне отождествляют аудиторскую  услугу с любой другой услугой  и даже товаром определенного  качества. Вследствие этого у клиентов возникает желание получить взамен уплаченной (порой достаточно существенной) суммы определенные результаты. Ситуация усугубляется, если средняя или небольшая  аудиторская фирма полностью  ориентирует свою деятельность на одного крупного клиента.

Тесно связанный с принципом  независимости критерий объективности  аудиторского заключения также не лишен  доли своей проблематики. В России объективность аудитора сильно зависит  от многократности его работы у одного клиента. Распространены случаи, когда  из года в год клиент поручает аудит  своей бухгалтерской отчетности одной и той же аудиторской  организации, которая зачастую параллельно  оказывает сопутствующие аудиту услуги. Безусловно, такая форма  сотрудничества сокращает расходы  клиента.

Однако даже высокопрофессиональному  аудитору при таком стиле работы сложно оставаться объективным, т.к. утрачивается свежесть взгляда на факты и обнаруживается тяга к налаживанию неформальных отношений. Сложно предположить, что  при несформировавшемся аудиторском  рынке эту проблему можно преодолеть путем установления жестких ограничений. При ее решении российские аудиторы не могут основываться на международном  опыте, т.к. даже в странах с гораздо  более продолжительной историей развития аудита эта проблема все  еще имеет место.

Не менее острой проблемой становится обеспечение конфиденциальности аудита. Не следует забывать и о таком  факторе, как угрозы аудитору, который  чаще всего в отличие от государственного ревизора, защищенного хотя бы на словах, вообще никак не защищен.

На данный момент в ФЗ "Об аудиторской  деятельности" определены довольно суровые санкции к недобросовестному  аудитору. Также законом предусмотрено  аннулирование лицензии на аудиторскую  деятельность в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских  проверок или оказания аудиторских  услуг.

Полноценное этическое наполнение аудиторской деятельности - дело не одного года. Разработать и одобрить свод нравственных норм - это только половина успеха, за которой должна следовать другая половина - применение принятых правил на практике, что, возможно, потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание - аудитора-профессионала [22]. 

Пути решения  проблем аудит в России 

Можно констатировать, что во всех перечисленных вопросах сегодня  в нашей стране нет сколько-нибудь полного и системного решения, в  связи с принятием нового Федерального закона "Об аудиторской деятельности" [1] где решается вопрос перехода от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в области  аудита. Лицензирование аудиторской  деятельности отменено с 1 января 2010 года. Одновременно введено обязательное членство индивидуальных аудиторов  и аудиторских организаций в  саморегулируемых аудиторских объединениях. Пока неизвестно какие дополнительные проблемы будет нести переход  к саморегулированию.

Также пока остается открытым вопрос о том, в какую сторону будут  двигаться требования государства  к финансовой отчетности компаний и  аудита этой отчетности. Процесс реформ в этой сфере идет не так быстро, как того хотелось бы. Это и политические причины, и причины социального  характера. Определенные проблемы связаны  с российской бюрократией. В общем, это очень сложный процесс. Например, в Великобритании далеко не всем компаниям  необходимо проходить аудиторскую  проверку, только компаниям определенного  уровня. Остальные готовят отчетность перед налоговыми органами и проходят определенную проверку с их стороны, но это не так сложно как аудиторская  проверка. И это зафиксировано  законодательно. В силу специфичности  развития рынка в России, трудно говорить о том, что та или иная модель может быть применена в  России.

Что касается концепции аудита, то здесь есть отдельные наработки (типа анализа различных теорий аудита и их соответствия этапам его развития на Западе, исследований соотношения  аудита и сопутствующих ему услуг  в деятельности аудиторских фирм, изучения смысла таких понятий как  существенность, уровень существенности, риски в аудите и т.д.), но нет  цельной, прошедшей через горнило  публичного обсуждения, концепции. Этот недостаток тем более нуждается в устранении, что применительно к бухгалтерскому учету такая концепция в нашей стране есть и она играет определенную положительную роль в идущем сейчас его реформировании.

В отношении проблем аудита также  можно найти отдельные элементы продвинутого исследования. Например, много работ в отечественной  и зарубежной литературе посвящено  обеспечению независимости аудитора, взаимодействию аудита и бухгалтерского учета, подготовке специалистов и т.д. Однако нет сколько-нибудь полного  перечисления и характеристики аудиторских  проблем, весьма редко встречается  анализ путей и методов их решения  и тем более развернутые предложения  по их принципиальному - и даже эскизному - решению. Нет и методических разработок в части системного подхода к  решению указанных проблем на основе концепции аудита и примеров такого решения. Таким образом необходимо объективно совершенствовать терминологический, теоретический и методический аппарат аудита для решения проблем аудита на современном этапе его становления в России.