Проблемы составления консолидированной отчетности

1. Типовые проблемы составления консолидированной отчетности в РФ

Типовые проблемы, с которыми сталкиваются предприятия в процессе формирования консолидированной отчетности, могут  быть подразделены на методологические и организационные.

Методологические проблемы возникают на этапе непосредственного формирования консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на то, что их круг довольно индивидуален, можно выделить наиболее типичные задачи, к которым относятся:

- обеспечение сопоставимости показателей  консолидируемой отчетности;

- мультивалютность (отражение показателей, применяемых для консолидации отчетности, в единой валюте);

- трансформация отчетности, составленной  в соответствии c российскими бухгалтерскими  стандартами, в стандарты МСФО  или US GAAP;

- определение доли меньшинства  в группах со сложной структурой.

Что касается основных организационных  задач, то можно выделить две группы:

- сбор и структурирование данных, необходимых для консолидации;

- организация процесса непосредственной  консолидации, включая разработку  регламента формирования консолидированной  отчетности, который должен учитывать  все необходимые процедуры, а  также документооборот и правила  оформления результатов каждого  этапа консолидации.

Кроме того, в самостоятельную группу задач, имеющих отношение к консолидации, можно выделить задачи по рациональному  использованию консолидированной  отчетности.

Обеспечение сопоставимости показателей  консолидируемой отчетности

Отчетность компаний, входящих в  состав группы, может формироваться  с применением различных учетных  подходов. Типичный пример - начисление амортизации, когда по отношению  к одинаковым объектам основных средств  разные предприятия группы применяют  разную политику. Как правило, различие состоит в применяемых нормах амортизации.

Это объясняется разными причинами: бухгалтеры предприятий могут по-разному  оценивать срок полезного использования  объекта основных средств, применять  понижающие или повышающие коэффициенты к норме амортизации и т.д.

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность  отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке. Как правило, при формировании консолидированной  отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы. Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную  отчетность, вызывает определенные затруднения. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность дочерних компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново. Оба эти процесса весьма трудоемки. Иногда достижение полной сопоставимости без искажения отчетности вовсе не представляется возможным, поскольку на каждом предприятии  методика учета активов и пассивов применяется из периода в период на протяжении достаточно продолжительного времени. Результаты прошлого периода  при этом всегда оказывают влияние  на результаты периода текущего. На практике рассматриваемая проблема, как правило, решается путем введения единой учетной политики для предприятий, входящих в группу. При этом те предприятия, которые не применяют принятую в  группе учетную политику, представляют для консолидации трансформированную отчетность.

Мультивалютность

Современные финансово-промышленные группы, как правило, являются транснациональными, в их состав входят предприятия, находящиеся  в разных странах. В связи с  этим приобретает актуальность проблема пересчета показателей отчетности предприятий группы в валюту материнской  компании (или в иную валюту, используемую группой для формирования консолидированной  отчетности). Правила пересчета валют  отражены в МСФО 21 «Влияние изменений  валютных курсов»

При пересчете финансовой отчетности зарубежной дочерней компании выполняются  следующие процедуры:

- статьи активов и обязательств  дочерней компании пересчитываются  по курсу на конец периода;

- статьи доходов и расходов  дочерней компании пересчитываются  по среднему курсу за период. Исключение составляют случаи, когда  дочерняя компания расположена  в стране с гиперинфляционной экономикой, в этом случае статьи дохода и расходов статьи капитала и нераспределенной прибыли пересчитываются по курсам на дату совершения операций.

Рассматриваемая задача является достаточно трудоемкой, особенно если в состав группы входят несколько зарубежных компаний из разных стран. Решение задачи зависит от уровня автоматизации  процесса консолидации. При этом необходимо иметь в виду, что без применения средств автоматизации данная задача в большинстве средних и крупных  групп решена быть не может. В настоящее  время для решения данной задачи многие российские группы используют электронные таблицы, несмотря на существенную ограниченность их функциональности.

Трансформация отчетности

Трансформация отчетности с целью  ее представления по правилам общепризнанных стандартов (МСФО или US GAAP) в настоящее  время весьма распространена в России. Многие российские предприятия и  группы компаний имеют иностранных  акционеров, которые обычно больше доверяют отчетности, сформированной по общепризнанным правилам. Кроме  того, на большинстве зарубежных финансовых рынков, представление отчетности, составленной по общепризнанным стандартам, является обязательным условием допуска ценных бумаг к листингу.

Сейчас российские предприятия  не имеют возможности вести бухгалтерский  учет в соответствии с МСФО или US GAAP, поскольку законодательство России обязывает применять российские учетные стандарты. Существуют также  некоторые взаимосвязи между  бухгалтерским и налоговым законодательством, результатом которых является использование  отдельных показателей бухгалтерского учета для исчисления налоговой  базы и осуществления налогового контроля. Таким образом, для получения  бухгалтерской отчетности, составленной по стандартам МСФО или US GAAP, российским предприятиям необходимо либо вести  параллельный учет (по российским правилам, плюс по правилам международных стандартов), либо производить трансформацию  отчетности.

Параллельный учет - не очень популярный метод формирования международной  отчетности. Это объясняется высокой  трудоемкостью учета и отсутствием  развитых информационных систем, обеспечивающих решение этой задачи. И хотя в  последние годы компании - разработчики бухгалтерского программного обеспечения  сделали существенные шаги на встречу автоматизации параллельного учета, предприятия все же предпочитают трансформацию отчетности.

Трансформация отчетности заключается  в представлении отдельных ее статей по правилам МСФО или US GAAP и включает следующие этапы:

- реклассификация статей отчетности;

- корректировка оценки статей  отчетности;

- начисление отдельных показателей.

Реклассификация статей отчетности

Реклассификация статей отчетности (reclassifications)

Представление статей российской финансовой отчетности не всегда совпадает с  представлением статей отчетности, составленной по международным стандартам. В частности, можно выделить следующие типы различий:

- в группировке статей отчетности;

- в способах раскрытия статей  отчетности;

- в содержании статей отчетности.

Различия в группировке заключаются  в разных способах их расположения в финансовых отчетах. Например, в  российской учетной практике и в  МСФО принято группировать статьи балансового  отчета по принципу возрастания ликвидности (от внеоборотных активов к текущим), а в учетной практике US GAAP статьи группируются по принципу убывания ликвидности (от денежных средств к внеоборотным активам). Кроме того, некоторые статьи могут представляться в балансе по-разному.

Различия в способах раскрытия  статей отчетности прослеживаются при  отражении сумм по отдельным статьям  в отчетности. Например, практика учета  по US GAAP в отношении многих активов  и пассивов (дебиторская и кредиторская задолженность, задолженность по займам и т.д.) требует раскрытия их долгосрочной и краткосрочной части. В российской отчетности такое деление производится не во всех случаях.

Содержание статей отчетности различается  из-за наличия некоторых нетипичных статей отчетности. Например, в российской отчетности могут встречаться статьи фондов социальной сферы и др., отсутствующие  в отчетности, сформированной по US GAAP. По мере сближения учетных систем такие различия нивелируются законодательно, однако до сих пор могут возникать  в отчетах отдельных компаний. Операции по реклассификации осуществляются с целью устранения упомянутых различий между статьями российской отчетности и отчетности, составленной по МСФО или US

GAAP.

Корректировка оценки статей отчетности (adjustments)

В учетной практике МСФО и US GAAP используются отличные от российской практики методы учета отдельных активов и  обязательств. Например, статья «Основные  средства» в российском учете  может подвергаться переоценке, что  в US GAAP не допускается. Различными являются и нормы амортизации указанных  активов. В силу этих причин, при  трансформации отчетности предприятия  в форматы МСФО или US GAAP осуществляются корректировочные проводки, устраняющие  указанные различия. Например, при  трансформации статьи «Основные средства» необходимо пересчитать стоимость основных средств по правилам, применяемым в МСФО или US GAAP.

Операции  по начислению отдельных сумм (accruals)

Для соблюдения принципа соответствия и отражения затрат в правильном периоде производятся дополнительные начисления отдельных сумм. Например, в российской практике не всегда начисляется  резерв на отпуска, а также не отражаются затраты, не подтвержденные первичными документами. В результате такие  затраты некорректно попадают в  последующие периоды. Такие расхождения  устраняются при помощи начислений.

В целом можно отметить, что задача трансформации отчетности является одной из сложных методологических задач. Она не только трудоемка, но требует  от специалистов знания правил соответствующих  международных стандартов. Кроме  того, эта задача достаточно сложно поддается автоматизации.

Проанализировав основные проблемы развития консолидированной отчетности, можно  сделать следующие выводы:

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и международной  приводят к значительным различиям  между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые  международные отношения, в настоящее  время нуждаются в том, чтобы  их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных  стандартов финансовой отчетности.

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность  отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке.

Как правило, при формировании консолидированной  отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы.

Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную  отчетность, вызывает определенные затруднения. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново.

2. Проблемы формирования консолидированной отчетности

Расхождения между  российской системой бухгалтерского учета  и международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие  деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются  в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. И, прежде всего, необходимо обратить внимание на наиболее существенные отличия, с которыми придется столкнуться  российским пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с  МСФО, - российский рубль. На протяжении долгого времени отчетность по международным  стандартам ассоциировалась с отчетностью, подготовленной в иностранной валюте (как правило, в долларах). Это  одно из наиболее распространенных заблуждений  в отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинство  российских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте - российских рублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или  иной валюте возможна лишь в ограниченном количестве случаев. Например, это отчетность компаний, которые осуществляют продажи  продукции и закупку основных ресурсов в валюте, отличной от российского  рубля.

Подготовка отчетности в иностранной валюте - это лишь один из способов более достоверного отражения финансового состояния  и результатов деятельности компаний в условиях гиперинфляции, которые  были присущи российской экономике  в 1992 - 2002 гг. Правила российского  бухгалтерского учета не позволяли  в полной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенному  искажению финансовой информации и  невозможности ее объективного анализа  пользователями отчетности. Прибыль российских компаний в середине 90-х годов в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляции нередко превращалась в убытки, так как полученных средств от продажи продукции недоставало для покупки сырья и следующего операционного цикла. Известны и обратные ситуации: компании-неплательщики получали "инфляционную прибыль" от обесценения своих долгов. Как следствие, они оказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пытался своевременно погасить все свои обязательства.

В соответствии с  МСФО отчетность должна быть подготовлена в денежных единицах одинаковой покупательной  способности. Это означает, что стоимость  всех немонетарных статей (основных средств, запасов, статей капитала) пересчитывается  с учетом роста цен. На практике это  означает увеличение исторической стоимости, например, каждого объекта основных средств на индекс потребительских  цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным  образом пересчитывается стоимость  незавершенного строительства, уставного  и добавочного капитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информации пересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всех этих процедур в  отчетности рассчитывается показатель "прибыль (убыток) по чистой денежной позиции", который отражает прибыль (убыток) организации, обусловленную  политикой компании в условиях инфляции.

В настоящее время  не требуются корректировки данных учета текущих операций. В то же время компании, впервые составляющие отчетность по международным стандартам, должны пересчитать "входящие остатки" - данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала, которые существовали на 1 января 2003 г. Как правило, это 90 - 95% всех немонетарных статей. Это наиболее трудоемкая часть работы по трансформации  первой отчетности компании. Для крупных  промышленных предприятий этот процесс  может занять от одного до двух месяцев  работы квалифицированного специалиста.

Оценка активов  является важным, но далеко не единственным отличием между данными российской отчетности и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Хотя в  российских стандартах и декларируется  соблюдение тех же принципов подготовки отчетности, что и в международных, на практике нередко их не соблюдают. Например, вопрос признания активов  и обязательств в российских правилах бухгалтерского учета даже не рассматривается. Поэтому в составе активов  в российском балансе могут числиться  объекты, которые никогда не будут  приносить экономических выгод.

Проблема признания  активов и обязательств имеет  и другой ракурс. В российском учете  операции отражаются лишь после того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде и те расходы, которые  имеют место в компании, но не имеют документального подтверждения. В итоге в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства  признаются раньше, чем в российской.

Основные различия, как правило, связаны с периодом признания прочих доходов и расходов (в российской классификации операционных и внереализационных): например, начисление штрафов и пени по договорам с  контрагентами, а также с порядком расчета резервов, например резервов по гарантиям.

Еще одной особенностью российского учета помимо жестких  требований по документированию является строгое соблюдение принципов учета  активов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей  степени ориентированы на рыночную оценку активов и обязательств и  требуют уточнения оценки элементов  финансовой отчетности в том случае, если "первоначальная стоимость" выше "справедливой" (рыночной).

Существуют дополнительные требования и в отношении отдельных  статей финансовой отчетности, например запасов. Последние оцениваются  по наименьшей из двух величин - себестоимости  и возможной цены реализации.

При подготовке отчетности в соответствии с МСФО возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все регламентировано и бухгалтер действует просто как счетовод, при подготовке международной отчетности оценки финансово-экономических служб имеют очень важное значение. На практике большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда верно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете само создание резервов необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв.

3. Проблемы составления консолидированной финансовой отчетности организаций при переходе на МСФО

В декабре 2004 г. Государственная  Дума РФ приняла во втором чтении проект ФЗ № «О консолидированной финансовой отчетности».

В Законе под консолидированной  финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единый хозяйствующий субъект в соответствии с МСФО организации, других организаций, иностранных организаций.

Составление консолидированной  отчетности по МСФО представляет ряд  трудностей для российских организаций.

Прежде всего, необходимо соблюсти правило единства учетной  политики, т.е. учетная политика дочерних компаний должна соответствовать таковой  у материнской организации. Если этого нет, то придется внести изменения  в учетную политику.

Необходимо также пересчитать  статьи баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО отчетность должна быть представлена в денежных единицах одинаковой покупательной  способности, а это влечет за собой  пересчет стоимости основных средств, запасов, капитала (так называемых немонетарных статей) с учетом индекса роста  цен. Это предполагает увеличение исторической стоимости данных статей на индекс потребительских цен.

Компании, впервые переходящие  на МСФО, должны пересчитать стоимость  всех немонетарных активов, обязательств и капитала, которые существовали до 1 января 2003 г.

Еще одна преграда – оценка активов и обязательств. Согласно российскому законодательству они  должны быть оценены по их исторической стоимости, т.е. по стоимости приобретения. МСФО в большей степени ориентированы  на справедливую стоимость и декларируют  отказ от исторической. Так что, если первоначальная стоимость оказывается выше рыночной, потребуется уточнение элементов финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО актив  признается таковым, если он приносит экономические выгоды организации. На отчетную дату у многих российских предприятий на балансе остались такие объекты, которые по правилам международного учета не представляют собой активов, например, объекты  социальной сферы, доставшиеся им в  наследство в перестроечный период. И это, в свою очередь, ведет к  тому, что при составлении отчетности по МСФО у многих предприятий будет  меньше активов, нежели в отчетности, составленной по законодательству РФ. А это не очень выгодно менеджменту  компании.

Как известно, для признания  расходов в российском учете необходимо документальное подтверждение. МСФО этого  не требуют. Согласно МСФО в отчетном периоде признаются и те расходы, которые имели место, но не были подтверждены документально. Таким образом, обязательства  в МСФО признаются раньше, чем в  российском учете.

Российские предприятия  составляют отчетность, ориентируясь, прежде всего, на налоговые органы. И это очень часто сказывается  на достоверности предоставляемых  данных. Получается, что бухгалтерская  отчетность служит просто-напросто в  качестве инструмента контроля и  практически не отражает реального  положения дел.

Консолидированная отчетность ориентирована главным образом  на внешних пользователей, чтобы  предоставить им возможность принимать  определенные решения.

Проблемы составления  консолидированной отчетности при  переходе на МСФО не являются специфически российскими, хотя российские условия  во многом привели к проявлению слабых мест при ее составлении.

Кизилов А.Н. – заведующий кафедрой аудита РГЭУ «РИНХ» 

Сысолятин Д.Н. - аспирант кафедры Аудита РГЭУ «РИНХ» 

4. Проблемы адаптации МСФО в России

Все организации в России можно  поделить на 2 категории: компании с  прозрачным управлением и финансовой отчетностью и компании, у которых  корпоративное управление только набирает обороты. Конечно, применение МСФО в  первой категории произойдет быстрее  и проще, чем во второй.

МСФО приводят корпоративное управление, финансовый менеджмент к одному формату, который может быть принят бизнес-сообществом в любой стране мира.

Это, если хотите, можно сравнить со вступлением России в ВТО. Медленными, но верными шагами Россия достигла все-таки своей цели, хотя были и  остаются как противники вступления, так и сторонники. Но, в любом  случае, Россия является частью мировой  экономики, поэтому и необходимо стремиться к интернациональным  единым стандартам и требованиям.

Сложность перехода на МСФО В России заключается в том, что МСФО составляются зарубежным комитетом в Великобритании. Наша правовая база меняется нашими законодателями, изменения же Комитета по МСФО должны будут автоматически приняты  российским законодательством, что  ставит Россию в полную зависимость  от решений британского органа. И  даже в случае принятия, будет иметь  место временное отставание, так как существует определенный временной лаг между утверждением изменений Комитетом по МСФО и утверждением новых требований в национальном законодательстве.

При переходе на МСФО компании приобретут иностранные инвестиции, высокую  информативность отчетности и полезность для пользователей. Также это  необходимо для дочерних компаний с  иностранным капиталом для включения  трансформированной финансовой отчетности в консолидированную отчетность материнских компаний.

Иностранные инвесторы зачастую побаиваются  и не готовы всерьез прийти на российский рынок, пока не увидят улучшений в  части корпоративной прозрачности.

В России, как было сказано выше, отчетность формируется, в основном, для государственных органов, в  частности для налоговых и  статистических. Отчетность согласно МСФО отвечает интересам рыночной экономики. Отчетность по РСБУ четко стандартизирована, а по МСФО - в каждом финансовом институте уникальна и неповторима. Поэтому, можно сказать, что то, что понятно государству, как регулирующему органу, то не поймет инвестор.

Для того чтобы угодить и тем, и другим, видится следующее решение  проблемы: составлять 2 формы финансовой отчетности. Такой способ принят во многих странах Европы. И он является довольно действенным, хоть и более  трудоемким. Или, возможно, придумать  такую отчетность, которая будет  совмещать в себе данные для внутреннего  регулятора и внешних пользователей.

В любом случае, должны существовать специальные внутренние стандарты  финансовой отчетности, что является обычной практикой в мировой  финансовой системе, поскольку связано  с необходимостью защиты внутренних финансовых интересов.

МСФО позволит показывать достоверную, непредвзятую и прозрачную отчетность, которая будет отражать реальную картину деятельности предприятия. Основываясь на МСФО и собственное  профессиональное мышление, бухгалтер  сможет прийти к нужному решению, а не искать лазейки в четко  прописанных правилах, которые позволили  бы обойти какие-либо базовые положения.

МСФО, с одной стороны, не являются жесткими и строгими стандартами  и позволяют принимать решения  самим бухгалтерам, но в то же время  они несут в себе глубокий смысл.

Естественно, переход на МСФО –  это затратная часть бюджета  компании, которая будет включать в себя и переобучение сотрудников, и программное обеспечение, и  аудит отчетности. Но затраты на начальном этапе могут принести большие доходы в будущем.

Переход российских компаний на МСФО важен не только инвесторам, но и  руководству компаний, и государству.

Государству это важно, так как  организации, применяющие МСФО, будут  привлекать иностранных клиентов, соответственно, это оживит российскую экономику  и увеличит поступления в бюджет.

Руководство компаний будет получать достоверную, полную и объективную  информацию финансовой отчетности, не прибегая к дополнительным аналитическим  операциям.

Конечно, в каждой системе есть свои и достоинства, и недостатки. Чем глубже начинаешь разбираться  в проблеме перехода на МСФО, тем  больше возникает вопросов о целесообразности данного перехода.

Что касается прозрачности и достоверности, то всегда найдутся заинтересованные лица, которые будут способны показать отчетность в том виде, в котором  им выгодно. И все же, любые стандарты  ориентируются на добросовестных исполнителей.

Если говорить о практическом применении МСФО в российских компаниях, то можно  сказать, что быстрого перехода не получится. На текущий момент отчетность будет  составляться согласно РСБУ, затем  трансформироваться в отчетность по МСФО. При трансформировании возникнет  достаточно много проблем, так как  это не просто перевести понятия, это переход на другую систему, что  является непростой задачей.

Лишь немногие компании ведут учет по МСФО и РСБУ параллельно. С одной  стороны, это упрощает в конечном счете формирование отчетности, а с другой, требует большого количества специалистов и соответствующее программное обеспечение, позволяющее осуществлять учет в соответствии с новыми принципами.

Нет хороших и плохих систем. Каждая система имеет ряд положительных  и отрицательных моментов. И то, что существовало десятилетия, очень  сложно переделать. Тем не менее, лед  тронулся. Россия на сегодняшний день как никогда близка к переходу на МСФО. Со вступлением России в  ВТО, процесс интеграции МСФО будет  ускоряться.