Система учёта затрат "директ-костинг"

Введение

В современных  рыночных условиях постоянно необходимо проводить анализ хозяйственной  деятельности предприятия, для принятия правильных управленческих решений. Эффективное  управление производственной деятельности предприятия зависит от уровня его  информационного обеспечения. Для  этого необходима исходная информация, получаемая путём анализа ряда показателей, одним из которых является себестоимость. А себестоимость в свою очередь, можно рассчитывать различными методами, одним из которых является «директ-костинг».

Как и  любой другой метод, «директ-костинг» имеет как преимущества, так и  недостатки, однако во многих случаях  он даёт более объективную оценку ситуации, нежели другие методы, основанные на учёте полных издержек.

Актуальность  темы курсовой работы заключается в  том, что для принятия  оптимальных  управленческих и финансовых решений, необходимо знать свои затраты и  в первую очередь разбираться  в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут  ли они чрезмерными, проверить качественные показатели.

Целью курсовой работы является рассмотрение системы «директ-костинг» и её особенностей.

Задачами  курсовой работы являются:

- изучение  особенностей системы «директ-костинг»;

-определение  преимуществ и недостатков системы  «директ-костинг». 
 
 
 
 
 
 

1. Общая характеристика системы учёта затрат «директ-костинг».

Система учёта «директ-костинг»-маржинальный метод бухгалтерского учёта, в основе которого лежит исчисление сокращённой  себестоимости продукции и определение  маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда  исчерпала себя модель экстенсивного  развития производства и на её смену  пришла новая модель-модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе чёткого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты  затрудняются утверждать, кто из учёных стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации  затрат.¹ Ещё в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учёте» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нежно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счёт результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался немецкий учёный О. Шмаленбах. В 1899 году в статье «Бухгалтерия и калькуляция  в фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провёл различия между прямыми  затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия  как «первичные накладные расходы», «вторичные накладные расходы», «постоянные  затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные  накладные расходы, а вторичные – покрывать за счёт валовой прибыли. Идея же организации учёта сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы учёта себестоимости и политика цен», изданной в 1902 году.

На необходимость чёткого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал : «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам-все оставшиеся элементы»

Приведённые примеры теоретического и практического  приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели  под собой ещё основания-их зависимости  от объёма производства. Такую зависимость  впервые обосновал Дж. Кларк.² В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объёма производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объёма производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист  Джонатан Гаррисон создал учение –  «директ-костинг», согласно которому в  составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1935 года в бюллетене  Национальной ассоциации промышленного  учёта. Вначале эта концепция  не получила широкого признания, её критиковали  сторонники полной себестоимости. Они  утверждали, что полная себестоимость  необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учёта затрат.

Следует иметь в виду, что появление  «директ-костинга» имело и чисто  бухгалтерскую причину. Счётные  работники в то время пришли к  выводу, что все затраты следует  разделить на относящиеся к данному  отчётному периоду (реализуемые  в нём) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем  отчётным периодам, когда произойдёт реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных.

В 30-е  годы ХХ века исследования в области  системы «директ-костинг» также  провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объёма производства. С помощью этого графика можно  было проследить связь между показателями объёма, себестоимости и прибыли.

Значительный  вклад в развитие идеи «директ-костинг» внёс К. Румель, издав книгу «Единая  система учёта затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В неё содержится практическое руководство  по использованию учёта затрат как  информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга». Он же ввёл понятие «учёт по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует  называть «учётом затрат по блокам». Сущность идеи Румеля состоит в разделении затрат, пропорционально объёму, и  затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объёму, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределённые в одном блоке.

Значительное  развитие система «директ-костинг» получила после второй мировой войны. А фактическое внедрение системы  в США относится к 1953 году.

В настоящее  время «директ-костинг» широко распространён  во всех экономически развитых странах.

1. Организация учёта затрат по системе «директ-костинг».

Учёт  затрат состоит из следующих элементов: учёт по видам затрат, учёт по местам возникновения затрат и учёт по носителям  затрат (калькулирование себестоимости  единицы изделия).

Все эти  элементы присутствуют при любой  конкретной организации учёта затрат в управленческом (производственном) учёте, в том числе и при  учёте полных или частичных затрат. Поскольку учёт затрат на отечественных  предприятиях до сих пор представлял  собой учёт полной себестоимости  и соответственно системное определение  прибыли, то о такой организации  учёта, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем  достаточно хорошее представление. Что касается «директ-костинга», то описывая отдельные элементы учёта  затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

Задачей первого элемента учёта затрат является систематический учёт затрат по видам  за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

Важнейшими  видами затрат, подлежащими учёту  являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

С точки  зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учёта полной себестоимости. Нужно  только подчеркнуть, что необходимое  для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и  переменные не может быть произведено  в учёте по видам затрат, так  как зачастую один и тот же вид  затрат в разных местах возникновения  ведёт себя по разному по отношению  к изменению объёма производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учёт по видам может быть организован  только в разрезе мест возникновения  затрат.

Особенность учёта затрат по местам возникновения  по системе «директ-костинг» состоит  в том, что постоянные затраты  не распределяются между носителями затрат.

Учёт  по местам возникновения затрат даёт представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

При организации  учёта в разрезе мест возникновения  затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных  расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному  месту возникновения затрат. Таким  образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учёта затрат даёт информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учёта-только по переменным затратам.

Одной из проблем учёта затрат по местам их возникновения в части раздельного  учёта переменных и постоянных затрат являчется наличие «скачкообразных» (ступенчатых) затрат, которые носят  постоянный характер на определённом интервале изменения объёма, а  затем резка возрастают при каком  либо определённом значении показателя объёма производства.

В практике организация учёта затрат в разрезе  мест возникновения затрат по системе  «директ-костинг» эта проблема решается путём выделения трёх групп затрат»  абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объёмов  производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения скачкообразных, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объёмов производства или загрузкой  мощностей.

Учёт  затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо только как учёт фактических затрат, либо как учёт плановый (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-кост»  и «директ-костинг» как двух основных характеристик любой  из систем управленческого  учёта; по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения  затрат.

Учёт  затрат по местам их возникновения  может быть организован в системе  счетов бухгалтерского учёта. С этой целью для каждого места возникновения  затрат открывается свой синтетический  счёт. При «директ-костинге» по каждому  месту возникновения затрат могут  открываться два собирательно-распределительных счёта для учёта накладных расходов, которые по окончании отчётного периода оба счёта закрываются.

Учёт  по местам возникновения затрат может  вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет  аналитические и контрольные  возможности учёта себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты  периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик  «директ-костинга», также успешно  применяются при учёте полных затрат.

В условиях применения «директ-костинга» внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся  на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остаётся, а затем оттуда переносится  в подсистему учёта результатов  за период.

Под учётом по носителям затрат в управленческом учёте понимают отнесение затрат на их носителя. Носители затрат- продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные  для реализации на рынке.

Учёт  по носителям затрат как подсистема учёта затрат также может быть организован как учёт полных или  частичных затрат.

При калькулировании  себестоимости продукции по системе  «директ-костинг»  постоянные затраты  не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объёма продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

2. Особенности системы затрат «директ-костинг». Преимущества и недостатки.

Главной особенностью «директ-костинга», основанного  на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость  промышленной продукции учитывается  и планируется только в части  переменных затрат. Постоянные расходы  собирают на отдельном счёте и  с заданной периодичностью списывают  непосредственно на дебет счёта  финансовых результатов.

Постоянные  расходы не включают в расчёт себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются  также остатки готовой продукции  на складах на начало и конец года и незавершённое производство.

 При  системе «директ-костинг» схема  построения отчётов о доходах  многоступенчатая. В них содержатся  по крайней мере два финансовых  показателя: маржинальный доход  и прибыль.

Отчёт о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчёт  о доходах будет трёхступанчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход  как разность между объёмом реализованной  продукции и переменными производственными  затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными  и внепроизводственными переменными  затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – прибыль  путём вычитания из общей суммы  маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчёты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой».

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами  и объёмами производства. Используя  методы корреляционного и регрессивного  анализа, математической статистики, графические  методы, можно определять формы зависимости  затрат от объёма производства или  загрузки мощностей; строить сметные  уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в  зависимости от его объёма; прогнозировать поведение себестоимости или  отдельных видов расходов в зависимости  от факторов объёма или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении  маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет  учитывать изделия с большой  рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как  разница между продажной ценой  и суммой переменных расходов не затушёвывается в результате списания постоянных косвенных  расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счёт сокращения статей себестоимости упрощается её нормирование, учёт, контроль и к  тому же улучшается учёт и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчёте о доходах  отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное  достоинство системы учёта сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать  различные оперативные решения  по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учётом по системе «директ-костинг» также  связана возможность проведения демпинговой политики, расчёта и  выбора различных комбинаций цены на товар и объёмов его реализации.

Имея  учётные данные об ограниченной себестоимости  и суммах покрытия (маржинальном доходе_ по изделиям, можно решать такие  управленческие задачи, как оптимизация  ассортимента выпускаемой продукции, нецелесообразность принятия дополнительного  заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия  или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера  партии или серии продукции, выбор  и замена оборудования и другие.

Ещё одно важное достоинство системы –  это то, что ограничение себестоимости  продукции лишь переменными расходами  позволяет упростить нормирование, планирование, учёт и контроль резко  уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более  «обозримой», а отдельные затраты  – лучше контролируемы. Так как  чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

«Директ-костинг» даёт возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто  в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты  или гибкие сметы.

«Директ-костинг» помогает снизить трудоёмкость распределения  накладных расходов.

Однако  организация производственного  учёта по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые  вытекают из особенностей, присущих этой системе:

-возникают  трудности при разделении расходов  на постоянные и переменные, поскольку  чисто постоянных или переменных  расходов не так уж много.  В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности  в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни  и те же расходы могут вести  себя по-разному.

-противники  «директ-костинга» считают, что  постоянные расходы также участвуют  в производстве данного продукта  и следовательно, должны быть  включены в его себестоимость.  «Директ-костинг» не даёт ответа  на вопрос, сколько стоит произведённый  продукт, какова его полная  себестоимость.³ Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершённого производства.

- ведение  учёта себестоимости по сокращённой  номенклатуре статей не отвечает  требованиям нашего учёта, одной  из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

- необходимо  в ценах, устанавливаемых на  продукцию предприятия, обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия.  Большое значение имеет установление  связей и пропорций между затратами  и объёмами производства. Используя  методы корреляционного и регрессионного  анализа, математической статистики, графические методы, можно решать  стратегические задачи управления  предприятием.

«Директ-костинг» позволяет руководству заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Система  обеспечивает возможность быстро переориентировать  производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В очёте о финансовых результатах, составляемых при этой системе, видно изменение прибыли  вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой  продукции.

3. Отражение операций на счетах бухгалтерского учёта в условиях системы «директ-костинг».

Прямые  производственные затраты собираются по дебету счёта 20 «основное производство» (23 «вспомогательные производства») с  кредита счетов 10 «материалы», 70 «расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная  часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного  производства: дебет счёта 20 «основное  производство» - кредит счёта 25 «общепроизводственные  расходы» ( субсчёт 1 «общепроизводственные переменные расходы»)

Постоянная  часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счёта 90 «продажи» - кредит счетов 25 «общепроизводственные расходы», субсчёт 2, 26 «общехозяйственные расходы, субсчёт 2.

При системе  «директ-костинг» отчёт о доходах  характеризуется такими показателями как:

- маржинальный  доход (разность между выручкой  от реализации и переменными  затратами на производство продукции);

- операционная  прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).

В соответствии с международным стандартом бухгалтерского учёта система «директ-костинг» не используется для составления  внешней отчётности и расчётов налогов.

2. Учёт  и калькулирование усечённой  себестоимости.

Основой «директ-костинга», часто называемого  методом усечённой (неполной) себестоимости, является чёткое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами  периода и не распределяются между  изделиями, а прямо относятся  на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся  на результат при «директ-костинге», чем при методах исчисления полной себестоимости, причём остатки готовой  продукции оцениваются только по переменным затратам. Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

-простой  «директ-костинг», основанный на  использовании в учёте данных  только о переменных (операционных) затратах;

-развитой  «директ-костинг», при котором в  себестоимость наряду с переменными  затратами включаются и прямые  постоянные затраты по производству  и реализации продукции.

2.1 Простой  «директ-костинг».

Первые  систематические научные исследования проблемы определения цены в условиях рыночной экономики были предприняты  оксфордской школой экономистов  в 1935-1940 гг. Оксфордские экономисты изучили существующую практику и  установили, что классический маржинальный анализ не был известен в промышленности, а цену определяли исходя из полной себестоимости. Но на свободном рынке  цена товара определяется спросом и  предложением, или «ценой равновесия», то есть точкой, в которой пересекаются кривые спроса и предложения товара.⁴ Отсюда можно сделать вывод, что цену в рыночной экономике нельзя заранее рассчитать.

К. де Бодт отмечает, что некоторые экономисты открыли роковую роль, которую  играли распределение постоянных расходов между изделиями и разрыв между  экономической теорией и промышленной практикой, к которому привело такое  распределение. Как следствие, возникла новая концепция управленческого  учёта, позволившая разделить затраты  на постоянные и переменные. Это  дало возможность преодолеть по крайней  мере две проблемы : во-первых, устранить  влияние изменения объёмов производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых – выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую  он возмещает.

Для решения  подобных проблем и используют простой  «директ-костинг», когда себестоимость  продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму постоянных расходов относят на результат периода  без распределения. Техника «директ-костинга»  приспособлена к определённым экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные затраты находятся на определённом, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъёма, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.

В управленческом учёте используются два варианта простого «директ-костинга»: американская методика и французская методика.

Американская  методика «директ-костинга» предусматривает  следующие этапа определённого  чистого результата:

-объём  реализации ;-минус переменная себестоимость  проданных изделий; -производственная  маржа; -минус переменные расходы  по реализации; -торговая маржа; -минус  постоянные расходы по производству, по реализации и рекламе, административные, исследовательские; -результат нетто.

Сущность  принятия управленческих решений на базе «директ-костинга» (роль данного  метода в данном процессе) сводится к трём основным положениям: -управленческий анализ и принятие решений основываются на показателе реализации. Вследствие этого объём деятельности предприятия, определённый по данному методу, измеряется в показателях реализации, а не производства; -все постоянные затраты периода должны быть возмещены доходом от проданных изделий и только им; -поскольку сумма постоянных затрат возмещается за счёт реализации, готовые изделия и незавершённое производство оцениваются только по переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не отражаются в запасах. Большинство экономистов отмечают две тенденции применения «директ-костинга»: -постоянные расходы имеют тенденцию становиться переменными по мере того, как объёмы производства и реализации продукции увеличиваются а переменные расходы имеют тенденцию становится по мере того, как производство и реализация сокращаются; -практическое применение рассматриваемого метода тесно переплетается с применением методов, основанных на исчислении нормативной себестоимости, в частности со «стандарт-костингом».