Судебно-бухгалтерская экспертиза

1. Основні етапи (стадії) проведення ревізії, їх характеристика.

     Ревізія — це метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, дотриманням законодавства  з фінансових питань, достовірністю  обліку і звітності, спосіб документального розкриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань. За наслідками ревізії складається акт.

     Ревізійний  процес є рядом послідовних етапів (стадій) перевірки. Він включає в  себе підготовку до ревізії і складання її програми, організацію інвентаризації цінностей коштів на підприємстві, обстеження об’єктів ревізії і документальну перевірку операцій та облікових даних (рис. 1) 

     Рис. 1. Послідовність контрольно-ревізійного  процесу при проведенні ревізії підприємства

     Підготовка  починається з моменту затвердження плану і багато в чому визначає успіх майбутньої ревізії. У період підготовки доцільно систематизувати  інструкційні матеріали у довідниках або щоденниках ревізорів, щоб не випустити з уваги важливі питання, які стосуються ревізії. Дуже важливо забезпечити попереднє вивчення даних бухгалтерської (фінансової) звітності, яка може бути використана при підготовці до ревізії. Необхідно також використовувати дані аналізу підприємств, ознайомитися з службовим листуванням, вказівками та розпорядженнями відповідних органів.

     Підготовка  до проведення комплексних ревізій  має свої особливості. У цих випадках підготовчу роботу ведуть не тільки ревізори, а й інші спеціалісти, які будуть брати участь при проведенні цієї ревізії.

     Керівництво проведенням комплексної ревізії  покладається на одного з ревізорів (керівника бригади). З метою глибокого  і всебічного дослідження матеріалів і документів, які стосуються діяльності підприємства, що підлягатиме ревізії, необхідно давати ревізорам можливість та час для підготовки до майбутньої ревізії та вивчення змісту попереднього акта ревізії фінансово-господарської діяльності і матеріалів інших перевірок.

     Керівник  контрольно-ревізійного підрозділу органу управління, що назначив ревізію та затвердив ревізійну бригаду і її керівника, складає за їх участю програму ревізії. До програми включаються об’єкти ревізії (контролю) відповідно до структури акта комплексної ревізії, а також їх значимість у галузевій спрямованості підприємства. Так, для виробничого підприємства основними об’єктами ревізії є: виробництво і реалізація продукції, грошові кошти, касові і банківські операції, товарно-матеріальні цінності, їх раціональне використання і зберігання тощо. Ці ж об’єкти контролю висвітлюються у вигляді окремих розділах акта комплексної ревізії. Крім того, наведені об’єкти контролю вимагають різноманітної професійної компетентності членів ревізійної бригади. Наприклад, комплексна ревізія касових і банківських операцій повинна проводитися з обов’язковою участю економіста-фінансиста; використання і оновлення основних засобів перевіряють у процесі ревізії з участю інженера-технолога.

     Для того, щоб програма комплексної ревізії  була економічно обґрунтована і виконана в повному обсязі, у строк, призначений наказом про призначення ревізії, керівник ревізійної бригади складає план-графік проведення комплексної ревізії діяльності підприємства, який узгоджується з керівником відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби. Об’єкти контролю за цим планом-графіком повинні бути розподілені між членами ревізійної бригади відповідно до їх професіональних знань, обсягу роботи і граничних строків її виконання, виходячи із встановленого часу для проведення комплексної ревізії. Дослідження об’єктів контролю може здійснюватися послідовно у порядку, що вказаний у програмі ревізії, паралельно і змішано. Так, у прикладі, наведеному вище, виходячи із необхідності раптової перевірки збереження грошових коштів, ревізію каси передбачено здійснити негайно з прибуттям ревізійної бригади на підприємство.

     Для забезпечення належної підготовки і  систематичного вивчення необхідних матеріалів, що стосуються ревізії, дуже важливо, щоб  начальники відповідних відділів контрольно-ревізійної служби вчасно ознайомлювали ревізорів з усіма новими законодавчими актами, які стосуються роботи ревізуючих. Особливо змістовно ревізори повинні знайомитись з актами попередніх ревізій, з’ясовувати, як виконані пропозиції за їх результатами.

     Після підготовки до ревізії і складання плану необхідно розробити програму ревізійних дій, яка має враховувати весь обсяг ревізії і брати до уваги конкретні особливості та умови роботи.

     Щоб не допустити вуалювання недостач і  приховування їх під час ревізії, необхідно правильно організувати інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей і здійснювати за їх проведенням належний контроль. Важливе значення під час ревізії має також інвентаризація розрахунків із дебіторами, кредиторами, постачальниками та покупцями. Для цього дуже важливо провести звірку розрахунків з тим, щоб вона відповідала або перекривала період проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

     Важливе значення під час організації  процедур контролю має попереднє  ознайомлення зі структурою ревізованого підприємства, функціями його відділів, станом роботи та організацією обліку на підприємстві.

     З метою раціонального витрачання робочого часу, відведеного для проведення ревізії, ревізор повинен після  прибуття на підприємство скласти робочий план і контролювати його основні розділи, що сприяє забезпеченню правильного орієнтиру під час проведення ревізії.

     Після організації інвентаризацій та здійснення інших першочергових контрольних  процедур починається перевірка  фінансово-господарської діяльності за документами і бухгалтерськими даними. Перевіряють реальність і законність операцій, дотримання фінансової та кошторисної дисципліни, а також організацію бухгалтерського обліку і документообороту.

     Ревізію необхідно організовувати так, щоб  менше відволікати працівників  підприємства від основної роботи, не обтяжувати їх підготовкою різних матеріалів, вибірок та довідок. Завдання ревізора полягає не тільки в тому, щоб розкрити окремі порушення, а й в тому, щоб глибоко вивчити стан господарської діяльності, встановити причини недоліків. 

2. Нормативно-правове регулювання  судово-бухгалтерської експертизи  в Україні.

     Важливим  джерелом інформації для правильної оцінки поданих даних під час  проведення судово-бухгалтерської експертизи є нормативно-правові акти України: Конституція і закони України, кодекси України; акти Верховної Ради України нормативного характеру; укази і розпорядження Президента України; постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України; накази, положення, інструкції, правила та інші нормативні акти міністерств, відомств, інших центральних органів державної виконавчої влади, господарського управління та контролю після їх державної реєстрації, здійсненої Міністерством юстиції України; нормативно-правові акти відділів, управлінь, інших служб місцевих органів державної виконавчої влади, господарського управління та контролю, зареєстрованих управліннями юстиції обласних державних адміністрацій; постанови Правління Національного банку України; рішення і висновки Конституційного Суду України.

     Експерт-бухгалтер  може досліджувати лише ті документи, які є в справі і надані йому слідчим або судом.

     Якщо  в основу дослідження покладена  лише ксерокопія доку-мента, то експерт  має зазначити це у своєму висновку.

     Документ, наданий на дослідження експерту, має бути переві-рений ним як з  формального боку, так і за суттю відображених у ньому операцій. Згідно з Положенням про документальне забез-печення записів у бухгалтерському обліку (затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88), для того щоб документ мав юридичну силу і доказовість, він має містити всі передбачені обов’язкові реквізити.

     У цих документах визначаються ті установи, на які покладається обов’язок проведення судово-бухгалтерської експертизи; установлюються порядок призначення та проведення експертизи, права, обов’язки та відповідальність учасників даного процесу, документи, якими оформляється процес проведення експертизи, проблеми та задачі, які вона вирішує; з’ясовуються питання фінансового та інформаційного забезпечення процесу проведення експертизи та ін.

     Організаційно-фінансове забезпечення судово-бухгалтерської експертизи в Україні визначається Законом України «Про судову експертизу». 
Здійснення науково-дослідними установами судових експертиз, наукових розробок з питань організації та проведення судових експертиз фінансується з державного бюджету. Виконання судових експертиз іншими спеціалізованими установами та відомчими службами фінансується за рахунок коштів, що виділяються їм на цю мету з державного та місцевих бюджетів, а науково-дослідними установами — за рахунок замовника.

     Інші  роботи зазначені установи та служби проводять на госпрозрахункових  засадах.

     Перелік державних платних послуг, які  надаються науково-дослідними інститутами  судових експертиз Міністерства юстиції, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 07.08.1999 за № 1432. Ці послуги надаються інститутами судових експертиз юридичним та фізичним особам на договірних засадах за плату в обсязі витрат, пов’язаних з їх виконанням.

     До  таких платних послуг належать:

     1. Проведення судових експертиз,  а саме: криміналістичних, біологічних, автотехнічних, економічних, бухгалтерських, товарознавчих, будівельно-технічних та інших у цивільних, господарських та адміністративних справах на підставі та в порядку, встановленому законодавством.

     2. Навчально-методична робота із замовниками та виконавцями науково-експертних досліджень.

     3. Розробка рекомендацій для органів  дізнання, досудового слідства та  судів, спрямованих на профілактику  правопорушень.

     4. Підготовка та видання наукових  робіт, впровадження наукових розробок в експертну практику.

     5. З’ясування обставин, які сприяли  або могли сприяти скоєнню  злочинів, та розробка рекомендацій  з їх усунення.

     6. Консультаційні та експертні  послуги у разі виклику в  органи дізнання та суду.

     7. Надання науково-технічних послуг організаціям та громадянам відповідно до законодавства та статусу установ.

     8. Проведення науково-практичних семінарів  та нарад, конференцій, симпозіумів  з питань теорії та практики  судової експертизи та криміналістики, обміну передовим досвідом експертної роботи.

     9. Проведення експертної підготовки  з наступним присвоєнням у  порядку, визначеному Законом  України «Про судову експертизу»,  кваліфікації судового експерта.

     10. Проведення навчання експертів  з метою вивчення нових методів  та методик експертних досліджень, а також змін у законодавстві з питань судових експертиз.

     11. Проведення наукових та науково-технічних  експертиз у галузі судової  експертизи.

     12. Послуги, спрямовані на розв’язання  питань, які не належать до  судочинства, коли для цього  використовуються засоби та методи судової експертизи (висновки фахівців).

     13. Копіювальні та брошурувальні  роботи.

     Згідно  зі ст. 18 Закону України «Про судову експертизу» на працівників державних  спеціалізованих установ судових  експертиз поширюються особливості  матеріального та соціально-побутового забезпечення, передбачені Законом України «Про державну службу».

     Розпочинаючи  експертне дослідження операцій  з товарно-матеріальними цінностями, експерт-бухгалтер повинен, на сам  перед, підібрати необхідні законодавчі, нормативно-правові, інструктивні та довідкові інформаційні джерела, що стосуються даного питання:

• Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. № 996-XIV;
• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”;
• План розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом МФУ від 30.11.1999 року  № 291;
• Інструкція про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом МФУ ві30.11.1999 року № 291:
• Інструкцію з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарио-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу, затверджену  наказом МФУ від 30.10.1998 року № 90;
• Інструкцію з бухгалтерського обліку податку на додану вартість затверджену наказом МФУ від 01.07.1997 року № 141;
• Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестач, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.1996 року № 116;
• Інструкцію про порядок реєстрації виданих, повернутих  та використаних довіреностей на одержання матеріальних цінностей,  затверджену наказом МФУ від 16.05.1996 року № 99.

3. Оцінка  висновку судово-бухгалтерської експертизи слідчим  та адвокатом.

     Оцінка  висновку стосовно відповідності процесуальним  вимогам позитивна, якщо:

• по-перше, дотримано процесуальні норми під час проведення експертизи;
• по-друге, коли висновок складено відповідно до ст. 200 «Висновок експерта» Кримінально-процесуального кодексу України або ст. 60 «Висновок експерта» Цивільно-процесуального кодексу України.

     Порушення цих нормативних активів часто  призводить до повторних експертиз або навіть до скасування відповідних рішень слідчих органів і судів вищими правоохоронними органами.

     Найважливішими  процесуальними нормами для оцінки слідчим і судом висновку експерта є належність, допустимість і доброякісність доказів.

     Ознайомившись з висновком бухгалтера-експерта, слідчий, згідно зі ст. 201 КПК України, може допитати експерта для отримання роз’яснення або доповнення до висновку, про що складається протокол. Такий допит може мати місце й у зв’язку з неповним описом процесу дослідження, нечітким викладом у документі окремих думок, наявністю у висновку не роз’яснених спеціальних бухгалтерських термінів і формулювань. Експерт може бути також допитаний з метою уточнення його компетенції і кваліфікації, даних про його стосунки з особами, зацікавленими в наслідках експертизи, тощо.

     Рис. 2. Основні стадії оцінки експертного  висновку 

     Матеріали експертизи згідно зі ст. 202 КПК України  мають бути пред’явлені обвинувачуваному. Про це слідчий складає протокол, в якому викладає пояснення, зауваження і заперечення обвинувачуваного і його клопотання. Ці зауваження і заперечення можуть стосуватись як компетентності та об’єктивності експерта-бухгалтера, так і сутності висновку, зокрема, обраної методики, повноти дослідження, правильності вихідних даних. Слідчий зобов’язаний перевірити зауваження і клопотання обвинувачуваного і, керуючись інтересами всебічного і повного розслідування, прийняти щодо них рішення та оформити його відповідною постановою.

     Висновок  експерта-бухгалтера в кримінальному і цивільному процесах може оцінюватися всіма учасниками судового розгляду.

     Висновок  експерта не є обов’язковим для  осіб, які провадять дізнання, слідчого, прокурора або суду, але незгода  з ним має бути мотивована у відповідних постановах, ухвалах або у вироку. Під час розгляду справи в касаційному і наглядовому порядку вищий суд також має можливість оцінити висновок експерта-бухгалтера в повному обсязі.

     Слідчий, перевіряючи додержання у висновку експерта процесуальних норм, установлює правильність посилання на нормативні акти у аргументації доказів. Оцінюючи докази, подані у висновку експерта-бухгалтера, перевіряють, чи дотримувались процесуальні норми щодо обвинувачуваного (задоволення клопотання про недовіру експерту, постановки додаткових питань для дослідження експертизи, проведення експертизи без участі обвинувачуваного).

     Однією  з процесуальних вимог у оцінці якості висновку експерта-бухгалтера є використання в експертних дослідженнях доброякісних матеріалів (первинних документів, облікових регістрів, звітності). Експерт не несе відповідальності за фальсифікацію документів бухгалтерського обліку, але його обов’язок полягає у перевірці доброякісності поданих матеріалів у межах своєї професійної компетенції.

     Участь  в попередньому розслідуванні справи адвоката накладає певні обов'язки на експерта-бухгалтера відносно обліку його клопотання. Основним завданням адвоката є з'ясування обставин, реабілітовуючих обвинувачений або пом'якшувальних його відповідальність. Участь адвоката припускає проведення їм передбачених законом дій і збудження клопотань з метою поліпшення положення підсудного шляхом часткового або повного спростування звинувачення і применшення значення окремих видів доказів. Оцінка якості висновку експерта-бухгалтера адвокатом включає попередня, дослідницька і завершальна стадії.

     На  попередній стадії адвокат з'ясовує правомочність органу, що призначив  судово-бухгалтерську експертизу, дотримання процесуальних гарантій, компетентність конкретної особи, провідної експертизу, наявність підстав для відчуження експерта, своєчасність проведення експертизи, наявність в матеріалах експертизи підпису експерта про попередження його про відповідальність за відмову зробити висновок або за неправдиві висновки. При цьому адвокат вивчає питання, поставлені на дозвіл експертизи: наскільки вони важливі для розкриття обставин справи і чи стосуються вони судово-бухгалтерської експертизи?

     Одночасно адвокат встановлює, наскільки дотримані  права підзахисного при призначенні  експертизи, а при виявленні порушень заявляє попередньому слідству або суду необхідні клопотання. На дослідницькій стадії адвокат вивчає методику проведення судово-бухгалтерської експертизи, достовірність і повноту її інформаційного забезпечення (нормативно-правовій і фактографічній інформації), використання експертом матеріалів кримінальної справи і підтвердження фактів звинувачення даними первинних документів, відображених в бухгалтерському обліку. Побудова висновку експерта на матеріалах кримінальної справи без документальних даних бухгалтерського обліку і звітності є підставою для відміни вироку суду. Однозначність і категоричність висновку експертизи є методологічним принципом судово-бухгалтерської експертизи, тому недотримання цього принципу породжує сумніву в доказовій цінності висновку експерта і дає підстави адвокатові порушувати клопотання про виключення матеріалів експертизи з доказів у справі або призначенні повторної або додаткової експертизи. На завершальній стадії адвокат зіставляє висновок експерта-бухгалтера з іншими доказами, наявними в матеріалах справи, дає оцінку якості висновку експертизи і дотримання процесуальних вимог при проведенні експертизи.

     Оцінка  якості висновку експерта-бухгалтера адвокатом включає попередня, дослідницька і завершальна стадії. Адвокат, оцінюючи висновки експерта-бухгалтера, встановлює відповідність результатів експертизи процесуальним нормам і їх наукове обґрунтування як доказів у справі, що розслідується.

4. Методика експертного дослідження банківських операцій в національній валюті.

     Дослідження банківських операцій в національній валюті здійснюється судово-бухгалтерською експертизою окремо від інших  господарських операцій, коли поставлені перед експертизою питання стосуються нестачі коштів, порушення нормативних  документів, що регулюють облік коштів на банківських рахунках.

     Цей розділ судово-бухгалтерської експертизи належить до найскладніших і дуже трудомістких.

     Метою судово-бухгалтерської експертизи готівково-розрахункових  операцій є встановлення об’єктивної  істини щодо достовірності та об’єктивності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності готівково-розрахункових операцій.

     Основними завданнями судово-бухгалтерської експертизи банківських операцій в національній валюті є:

• установлення правильності документального оформлення операцій з руху грошових коштів;
• визначення документальної обґрунтованості нестач (лишків) грошових коштів;
• установлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій з грошовими коштами чинним нормативним актам з бухгалтерського обліку;
• підтвердження виявлених недоліків у організації бухгалтерського обліку грошових коштів і контролі фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальних збитків;
• установлення правильності методики проведення документальної ревізії грошових коштів у касі й на рахунках у банку і достовірності її результатів.

     Об’єктами експертного дослідження банківських  операцій в національній валюті є:

• інтерпретація, достовірність оцінки та реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;
• повнота оприбуткування;
• обґрунтованість (законність) вибуття;
• цільове використання;
• дотримання вимог законодавчо-нормативного забезпечення щодо їх обліку;
• стан збереження грошових коштів;
• сума заподіяної шкоди за наслідками виявлених нестач, розкрадань та особи, причетні до цих порушень .

     Методика  експертного дослідження операцій на рахунках у банку.

     Відповідно  до чинного законодавства підприємства, незалежно від форми власності, зобов’язані зберігати свої грошові  кошти на відкритих у банку розрахункових або поточних рахунках у різних валютах. Тому перед початком дослідження розрахункових операцій експерт зобов’язаний вимагати у керівництва довідку про всі наявні у підприємства рахунки в установах банків. Банки контролюють використання коштів, які зберігаються на рахунках, однак це не виключає можливості фінансових порушень під час здійсненні розрахункових операцій.

     Порядок здійснення розрахункових операцій на рахунках у банках та порядок  оформлення відповідних банківських документів регламентуються в Україні Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135, та Законом України «Про банки і банківську діяльність», затвердженим постановою ВР України від 07.12.2000 р. № 2121ІІІ (зі змінами і доповненнями), та іншими нормативними актами.

     Безготівкові  розрахунки здійснюються за такими формами  розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжними вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, інкасовими дорученнями (розпорядженнями). Платіжні вимоги та інкасові доручення застосовуються у випадках, передбачених чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.

     Основними напрямками використання грошей з рахунка, відкритого в банку, є платежі постачальника за сировину, матеріали, готову продукцію, внески до бюджету, погашення заборгованості за позиками тощо .

     Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для  відображення цих операцій в обліку підприємств (незалежно від форм власності) установи банку періодично надсилають підприємствам виписки з поточного та інших рахунків із зазначенням сум надходжень і платежів. У випадках, коли запис проведений не за наказом підприємства, до виписки додають усі виправдувальні документи. Виписки з рахунків — це другий примірник відповідного особистого рахунка підприємства, що ведеться в установах банку.

     Облік руху грошових коштів у бухгалтерії  підприємства ведеться на рахунку № 31 «Розрахунки в банках». За дебетом відображається надходження коштів на розрахунковий рахунок у банку. Залежно від джерел надходження грошей кореспондуючими рахунками можуть бути: рахунок «Каса», рахунки обліку розрахунків, рахунки обліку позик банку тощо.

     Початковим  етапом дослідження операцій щодо кожного рахунка є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) за даними:

• виписок банків;
• бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, журналів-ордерів № 2 і № 3).

     Потім за кожний звітний період звіряються записи у регістрах синтетичного (Головна книга) і аналітичного обліку (журнал-ордер № 2 і відомість № 2), робиться підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків з постійним звірянням їх з виписками банку. Необхідно також установити, чи надані експерту всі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, то слід отримати з банку їх засвідчені копії. У разі розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку треба з’ясувати їх причини за матеріалами установи банку.

     Перевіряючи тотожність облікових даних змісту виписок з розрахункового рахунка, необхідно з’ясувати, чи всі банківські виписки надані та наскільки вони достовірні. Повноту банківських  виписок з’ясовують за їхньою посторінковою  нумерацією та переносом посторінкових підсумків. Достовірність виписок визначають за зовнішніми ознакам (реквізитами, підписами, штампами банку та ін.), а за необхідності — і способ зустрічної перевірки в банку. При цьому експерт-бухгалтер не встановлює підроблень штампів та підписів.

     Банк  систематично контролює залишки  грошових коштів на розрахункових, поточних та інших рахунках, тому залишки  коштів на початок та на кінець місяця, показані підприємством, як правило, відповідають залишкам виписок банку. Проте це не виключає можливості здійснення протягом місяця різного роду зловживань.

     Під час дослідження банківських  операцій можуть бути встановлені такі факти:

• розбіжності між записами по касі зданих до банку готівкових коштів та відображенням цих операцій у виписках банку;
• розбіжності між записами у виписках банку сум, виданих готівковими коштами, та записами тієї самої операції по касі, а також із записами на корінцях чеків;
• необґрунтованість перерахування грошей з рахунків у банку та інші недоліки в порядку оплати.

     Розрахункові операції мають досліджуватись у нерозривному зв’язку з перевіркою інших операцій — касових, банківських, товарних і виробничих. Це пояснюється тим, що перелічені операції прямо чи посередньо впливають на розрахункові взаємовідносини господарських організацій. А тому експерт мусить упевнитись у відповідності кожної виписки банку. Особливу увагу слід звернути на обґрунтованість записів за кредитом рахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в кореспонденції з рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут та ін.