Теория и история налогообложения

Тема 1. Экономическая сущность налогов.

Основы налогообложения.

1.1. Возникновение и развитие  налогообложения.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги – основная форма доходов государства. Однако если взять историю – то как было не всегда. Налоги известны давным-давно, еще на заре человеческой цивилизации. Их появление связано с самыми первыми общественными потребностями.

Первым официальным источником о налогах можно считать законы царя Вавилона Хаммурапи, который жил с 1795 до 1750 г. до н.э. Сохранились глиняные таблички, на которых написаны законы о податях, о земле, о собственности, о правах. В соответствии с законом налогом облагались доходы от имущества, в первую очередь от земли. Налог взимался в натуральной и денежной формах и составлял одну десятую дохода. Были определены и плательщики: крестьяне-землевладельцы и ремесленники.

В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три крупных этапа. На начальном этапе развития от древнего мира до средних веков (XVI век) налоги не являлись основным источником доходов, налоги носили характер разрозненных и несистематизированных платежей, государство не имело финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно определяло лишь общую сумму средств, которую желало получить, а сбор налогов поручался чаще всего городу или общине. Очень часто оно прибегало к помощи так называемых «откупщиков», которые выкупали у государства право собирать налоги. При этом очень часто сумма реально взимаемых налогов во много раз превышала сумму уплаченного откупа. Из источника известно, что в период царствования французского короля Людовика XIV государственная казна получала лишь 30 миллионов ливров дохода, тогда как народ уплачивал 150 миллионов ливров.

На втором этапе (XIV-XIX вв.) налоги становятся одним из главных источников доходов государственной казны. Возникают государственные учреждения, в том числе финансовые, и государство берет часть функций на себя: устанавливает квоту обложения, наблюдает за процессом сбора налогов, определяет этот процесс более или менее широкими рамками. Роль откупщиков в этот период все еще велика.

Этот период характеризуется многочисленностью как прямых, так и косвенных налогов. Так в Англии в середине XVII в. было введено более 200 видов акцизов. Прямые налоги так же были многочисленны, а иногда и очень странны. В этот период появляются первые попытки научного осмысления налогообложения. Возникает финансовая наука, делаются попытки создания научных теорий налогообложения и принципов налогообложения.

Третий современный этап (от начала XIX в. до наших дней) – отличается гораздо меньшим количеством налогов и большим однообразием: формы налогов становятся более определенными, правила администрирования – более выработанными. Государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов. Региональные органы власти, местные общины играют роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.

В этот период возникает понятие налоговой системы, формулируются принципы ее формирования. Финансовая наука теоретически разрабатывает принципы распределения налогового бремени, переложения налогов, которые используются на практике при проведении налоговых реформ.

На самых ранних ступенях государственной организации начальной и самой древней формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Не следует думать, то оно было основано исключительно на добровольных началах. Жертвоприношение было неписаным законом и таким образом становилось принудительной выплатой или сбором. Причем процентная ставка была достаточно определенной. Так в Библии сказано: «и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу».

Итак, первоначальная ставка налога, как и в случае с законом Хаммурапи, составляла 10% от всех полученных доходов, которая впоследствии получила название «церковной» десятины.

По мере развития государства возникла и «светская» десятина, которая взималась в пользу владетельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. В древнейшие времена в Египте взимался поземельный налог, причем он достиг сложного развития и отличался высокой точностью определения в зависимости от получаемого дохода. За двенадцать веков до Рождества Христова в Китае, Вавилоне, Персии уже был известен поголовный (или подушный) налог.

В Древней Греции VII – IV вв. до Рождества Христова были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Были и косвенные налоги в виде торговых пошлин и пр. Однако в Афинах считалось, что свободный гражданин не должен платить налоги. Личные налоги считались печатью рабства. Поэтому обычно свободные граждане не платили налоги в обычное время, а при возникновении чрезвычайных обстоятельств народное собрание города устанавливало размер чрезвычайных сборов.

Многие стороны современного государства имеют свои истоки в Древнем Риме, в том числе и налогообложение. Первоначально в Древнем Риме свободные граждане не платили налогов. Основным источником доходов государства были доходы от сдачи в аренду общественных земель, а также добровольные пожертвования граждан, избранных на государственные должности. В военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами. Поскольку Рим вел постоянные войны, то фактически налоги взимались почти постоянно.

Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет избранными чиновниками – цензорами. Граждане Рима делали цензорам клятвенное заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Как мы видим, уже тогда закладывались основы современной декларации о доходах.

В завоеванных Римом провинциях налоги носили постоянный характер и составляли основной источник государственных доходов, за счет чего собственно и достигалось освобождение свободных гражданин Рима от налогообложения.

Уже в Древнем Риме налоги выполняли не только фискальную функцию, но и имели роль дополнительного стимулятора развития товарного хозяйства, т.к. взимались в денежной форме. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углубляло процесс разделения труда.

Кроме того, уже при императоре Октавиане Августе была сделана попытка использовать налоги для решения социальных задач. В 6 г. н.э. был введен налог на наследство, которым облагались по ставке 5% лишь граждане Рима. Налог носил целевой характер и все средства направлялись на пенсионное обеспечение римских профессиональных солдат-легионеров.

1.2. Налоги в системе доходов  государства.

В средние века в Европе налоги вплоть до XVI – XVII веков не были основным источником доходов казны.

Так известный философ и церковный деятель XIII века Фома Аквинский (1225-1274 гг.) полагал, что наиболее богоугодной формой финансирования государственных расходов являются пожертвования богатых людей. Налоги он определил как «дозволенную форму грабежа». Хотя он и не отрицал их необходимости в определенных случаях. Ф. Аквинский писал: «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, что обеспечивает их благополучие».

Таким образом, критерием установления налогов по мысли Ф. Аквинского является здравый смысл правителя, направленный на всеобщее благо.

Диодеме Карафа (умер в 1487 г.) – министр финансов неаполитанского королевства считал, что основой государственных доходов должны быть так называемые «домены».

Под «доменом» он, и за ним, и все последующие ученые, и практики-финансисты, понимали государственное имущество, которое имеет своим назначением приносить доход государственной казне:

1. всякая земля, назначенная для культурной обработки;

2. леса;

3. вещные права на пользование частным имуществом;

4. всякого рода капиталы, принадлежащие правительству.

По мысли Карафы налоги должны быть чрезвычайным источником доходов. Государь не должен истощать народ большими поборами.

Эти мысли нашли свое развитие в дальнейшем в работах выдающегося французского экономиста Жоржа Бодена (1530-1597). В своем труде «Шесть книг о республике» (1577 г.) он называет семь основных источников доходов государства:

1. домены;

2. военная добыча;

3. подарки дружественных государств;

4. сборы с союзников;

5. доходы от торговли;

6. пошлины с вывозы и ввоза товаров;

7. дань с покоренных народов.

В его системе доходов налоги отсутствуют. По мнению Бодена к налогам следует прибегать только в исключительных случаях. Он считал «налоги средством опасным, ссорящим короля с подданными, побуждающими к восстаниям». Основой хороших финансов Ж. Боден считал доходы от доменов и таможенных пошлин.

Однако недостаток средств в государственной казне заставил государства искать новые источники доходов. В конце XVI в начале XVII вв. появился новый источник доходов, а именно: регалии (монополии). Под регалиями (монополиями) принято понимать такие промысловые источники доходов, которыми государство пользуется преимущественно или исключительно для себя, совершенно не допуская частной конкуренции или значительно ограничивая последнюю [2.5].

Известны следующие виды регалий:

• казенные фабрики;

• регалии фискальные:

• соляная;

• табачная;

• винная;

• горная;

• монетная;

• почтовая;

• телеграфная;

• железнодорожная;

• и другие.

Дальнейшее развитие государства, расширение его функций потребовало дальнейшего расширения источников доходов. В связи с этим вопрос о месте налогов в системе окончательно был решен в конце XVII начале XVIII века: налоги были признаны важнейшим источником доходов казны. Уже к концу XIX века они составляли в разных странах от 60% до 90% всех получаемых государством доходов.

Помимо перечисленных источников были другие (чаще всего чрезвычайные источники) доходы, которые используются и в современных условиях:

1. продажа доменов и казенных предприятий (в настоящее время это называется: доходы от приватизации);

2. использование запасной казны (резервный фонд, золотой запас);

3. заключение займов;

4. повышение установленных или введение новых налогов;

5. конфискация имущества (использовалась еще в Древнем Риме в правлении Л.К. Суллы (138-78 гг. до Рождества Христова), во Франции и Англии в XII – XVII вв., в России Петром I и его преемниками в XVIII в.).

1.3. Понятие и сущность налога.

Что же такое налог? Одно из определений налога, данное в XVIII веке Фомой Аквинским было приведено выше.

Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог – это экономическое, хозяйственное и политико-правовое явление реальной жизни. За более чем трехтысячелетнюю историю понятие налога прошло сложную эволюцию: от идей дара или жертвования до сегодняшнего понятия, как обязательного безвозмездного принудительного платежа.

На протяжении всей своей истории государство сталкивалось с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Поэтому одной из главных задач финансовой науки, возникшей значительно позднее самих налогов (в XV – XVI веке), было теоретическое обоснование налогов и выработка принципов справедливого их распределения.

Существовало довольно много теорий налогообложения, которые давали обоснование налога и его определение. Когда налоги стали основным источником государственных доходов (XVII – XVIII вв.), появились так называемые индивидуалистические теории налогообложения. Они основывались на учениях о государстве, как результате соглашения между гражданами, невмешательства государства в экономику, на идее непроизводительного характера государства.

Наиболее распространенной являлась теория обмена эквивалентов. В рамках этой теории налог рассматривается как плата, вносимая каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту от государства и другие услуги.

Одной из разновидностью этой теории была теория «общественного договора, автором которой был французский ученый Жорж де Вобан (1633-1707). В соответствии с этой теорией граждане объединяются в государства для охраны жизни, свободы и имущества каждого на основе «общественного договора». Для обеспечения защиты от внешнего врага, поддержания внутреннего порядка и спокойствия в стране нужны армия, полиция, суд и прочие государственные органы. Для содержания их надо платить налоги. Получается обмен одних ценностей на другие: «подобно тому, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката за полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги» [2.5].

Параллельно с теорией «общественного договора» разрабатывается теория «фискального договора», по-своему объясняющая сущность и смысл налогообложения. Автором ее был другой французский ученый Шарль Луи Монтескье (1689-1755).

В соответствии с этой теорией граждане заключают договор с государством, в соответствии с которым государство обеспечивает охрану жизни, свободы и имущества гражданина, а гражданин за эту охрану «отдают часть своего имущества для того, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием» [2.5].

В XIX века появилась идея налога как страховой премии. Во второй половине XIX века французский общественный деятель и экономист Адольф Тьер (1797-1877) развил эту идею в теории налога как страховой премии. В соответствии с этой теорией общество как бы образует страховую компанию, в которой каждый должен платить пропорционально своему доходу или имуществу, потому что издержки охраны и защиты должны определяться по сумме охраняемой собственности.

В первой половине XIX века швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773-1842) формирует теорию налога как теорию наслаждения: «при помощи налога каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личной безопасности и собственности. Наслаждение доставляют также общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой…Налог есть цена, уплачиваемая за получаемое им наслаждение» [2.5].

Развитие теории правового государства приводит финансовую науку к идее принудительного характера налога и отказу от теории обмена эквивалентами. Появляются новые теории: теория жертвы, теория коллективных потребностей и другие.

Эти теории трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающая из самой идеи государства и из тех коллективных потребностей, которые удовлетворяются государством. Это было обусловлено тем, что задачи и функции государства вышли за пределы «обязанностей ночного сторожа» как во времена Адама Смита.

Теория жертвы – одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога. Одним из авторов этой теории является французский экономист Н. Канар, который в книге «Принципы политической экономии» (1801) развивает идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога. В рамках этой теории было дано следующее определение налога: «Налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы являются односторонней жертвой граждан, без получения ими какого-либо эквивалента и служат для удовлетворения общественных потребностей» [2.5].

Теория коллективных потребностей отразила реалии конца XIX – начала XX века, обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени. Эта теория развивалась учеными разных стран, она является основой и современного понимания налога.

В рамках этой теории Американская школа в лице Эдвина Селигмена (1861-1936) дала следующее определение налога: «Налог есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика» [2.5].

Все современные определения налога базируются именно на принудительности и безвозмездности данного вида платежа.

Налоговый кодекс РФ в статье 8 дает следующее определение: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации и физического лица в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» [1.2].

1.4. Функции налогов.

Под функцией понимают способ выражения сущностных свойств налога. Функция показывает, как реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.

Различают три основных функции налогов:

1. фискальную;

2. регулирующую;

3. распределительную (социальную);

4. контрольную.

Посредством фискальной функции реализуется основное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах. Изначально эта функция носила чисто фискальный характер, т.е. должна была наполнять казну, чтобы за счет этого содержать армию, полицию, тюрьму, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (просвещение, здравоохранение, культуру и т.п.).

Регулирующая функция появилась значительно позднее, когда государство посчитало необходимым активно участвовать в хозяйственной жизни и социальной жизни страны. Регулирующая функция направлена на достижение посредством налогов определенных целей в экономической, социальной, промышленной политике государства. Данная функция предполагает влияние на инвестиционные процессы, стимулирование производства, его структуру, занятость и другие важнейшие аспекты общественного механизма.

В зависимости от направленности регулирующего воздействия в рамках регулирующей функции различают ряд подфункции:

• социальная подфункция – направлена на перераспределение доходов между различными категориями населения. Данная функция реализуется посредством неравного налогообложения разных сумм доходов, в частности путем использования прогрессивной шкалы налогообложения доходов, налоговых льгот, необлагаемого минимума, акцизов на предметы роскоши и др.

• стимулирующая подфункция подразумевает систему льгот и освобождений, понижение налоговых ставок, предоставление налоговых кредитов и других мер, стимулирующих производителя;

• дестимулирующая подфункция имеет целью посредством повышения налоговых ставок ограничить развитие нежелательных видов деятельности (например, игорный бизнес) или производство некоторых видов товаров (например, алкоголь, табак и пр.), ввоз товаров из-за границы (таможенные пошлины);

• подфункция воспроизводственного назначения призвана аккумулировать средства для восстановления использованных ресурсов (добыча полезных ископаемых, строительство дорог, лесовосстановительная деятельность и пр.).

Регулирующая функция реализуется через систему льгот и преференций (предпочтений).

Законодательством по налогам и сборам предусмотрены следующие виды льгот: необлагаемый минимум объекта налогообложения, изъятие из обложения определенных элементов объекта, освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий налогоплательщиков, понижение налоговых ставок, целевые налоговые льготы, налоговые кредиты и пр. Преференции устанавливаются, как правило, в виде скидок (отмены) таможенных платежей на определенные виды ввозимых в страну товаров.

Непосредственно с фискальной функцией связана и проявляется контрольная функция. Сущность этой функции состоит в количественном отражении и соответствии налоговых платежей и налоговых поступлений. Через реализацию этой функции государство отслеживает за своевременностью и полнотой поступлений, сопоставляет их величину с запланированными доходами, в конечном итоге позволяет оценивать эффективность проводимой экономической стратегии и налогового механизма, и определять необходимость их реформирования.

В единстве все эти функции определяют эффективность всех финансово-бюджетных отношений и налоговой политики.

1.5. Принципы налогообложения.

Превращение налогов в главный источник государственных доходов поставило задачу исследования природы налогов, и в первую очередь принципов налогообложения. Большая заслуга в формировании этих принципов принадлежит английскому экономисту Адаму Смиту (1723-1790) и немецкому ученому Адольфу Вагнеру (1835-1917). Принципы налогообложения, разработанные ими, положены в основу современных налоговых систем.

А. Смит в своей работе «Исследования о природе и причинах богатства народов» (1776) первый четко сформулировал основные принципы налогообложения.

Заслуга А. Вагнера состояла в том, что в своей книге «Наука о финансах» (1880) он не просто добавил несколько дополнительных принципов. Его дополнения носили концептуальный характер, связанный с коренными изменениями в конце XIX века взглядов на роль государства.

А. Смит считал налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства и потому хотел защитить права налогоплательщиков. Неслучайно его четыре принципа получили название «Великой хартии вольностей налогоплательщика» и «декларации прав налогоплательщика».

А. Вагнер в разработке принципов руководствовался теорией коллективных потребностей и потому на первый план поставил финансовые принципы достаточности и эластичности обложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего. Таким образом, впервые были предложены пути сбалансирования финансовых интересов государства и налогоплательщиков.

А. Смит сформулировал следующие четыре принципа [2.5]:

1. Принцип всеобщности и справедливости – подданные  всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, т.е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под охраной государства.

2. Принцип определенности – налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

3. Принцип удобства – каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика.

4. Принцип экономии – каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства.

В отличие от древних греков А. Смит считал уплату налогов не признаком рабства, а «символом свободы». С момента провозглашения А. Смитом принципов налогообложения до внедрения их в финансовую практику прошло более 100 лет. Большая заслуга в этом принадлежит А. Вагнеру, который развил принципы налогообложения А. Смита и сформулировал систему принципов построения налоговой системы, пригодную для практического применения для налоговых реформ.

А. Вагнер предложил девять принципов, которым должна соответствовать правильно построенная налоговая система. Эти принципы он сформулировал в четыре группы [2.5]:

1. Финансовые принципы:

1. достаточности обложения;

2. эластичность (подвижность) обложения;

2. Народно-хозяйственные принципы обложения:

3) надлежащий выбор источника  обложения;

4) правильная  комбинация  различных  налогов  в  такую систему, которая считалась  бы с последствиями и условиями  их переложения;

3. Этические принципы:

5) всеобщность  обложения;

6) равномерность   обложения,   соразмерность   его   с платежной способностью  плательщика;

4. Принципы налогового управления (административно-технические правила):

7) определенность  обложения;

8) удобство  обложения и взимания налогов;

9) дешевизна взимания и минимум налогового обременения.

Первые два принципа финансово-политического характера – «достаточность» и «подвижность» - А. Вагнер ставит на первое место (в отличие от А. Смита, который главным считал принцип справедливости). При этом он руководствовался тем, что общественно хозяйственная система настолько необходима всем людям, что доставление средств для нее – достаточность – должны быть поставлены на первое место, а принцип справедливости проводится в той мере, в какой это позволяет финансовые принципы.

В отличие от А. Смита и ряда других экономистов, А. Вагнер считал, что объектом налогообложения должен быть не только доход от капитала, но и сам капитал (т.е. имущество). Своим четвертым принципом А. Вагнер собственно дает определение налоговой системы, соответствующей научным принципам, что позволяет налоговой системе выполнять свою главную функцию – фискальную, т.е. обеспечивать поступление доходов в казну как в нормальной, так и чрезвычайной обстановке.