Учет нематериальных активов.
Нематериальные активы
представляют собой совокупность объектов
долгосрочного пользования (свыше 1
года), не имеющих материально-вещественной
формы, но необходимых предприятиям
и организациям для эффективного
осуществления хозяйственной деятельности.
Они обладают стоимостью и способностью
приносить организации экономические
выгоды, т. е. доход.Учет и оценка нематериальных
(неосязаемых) активов всегда вызывали
много споров. Во многом это связано
с трактовкой самого понятия «нематериальный
актив». В свою очередь, «нематериальный»
(англ. - intangible) означает неосязаемую, нематериальную
собственность, которую нельзя ощущать,
потому что ее субстанция невещественна.
В бухгалтерском понимании нематериальных
активов принято различать: идентифицируемые
НМА, к числу которых относятся
интеллектуальная собственность (ИС) и
некоторые другие имущественные
права, спо-собные приносить доход
в течение длительного периода
(более одного года); и неидентифицируемые
НМА, иногда называемые активами типа
гудвилл. В бухгалтерском понимании
гудвилл (деловая репутация) возникает
только при покупке фирмы. Для
целей бухгалтерского учета стоимость
приобретенной деловой репутации
определяется расчетным путем как
разница между покупной ценой, уплачиваемой
продавцу при приобретении предприятия
как имущественного комплекса (в
целом или его части), и суммой
всех активов и обязательств по бухгалтерскому
балансу на дату его покупки (приобретения).В
некотором смысле символ деловой
репутации (гудвилл) - это товарный знак.
Обычно под деловой репутацией понимают
положительную оценку юридического
лица другими участниками имущественного
оборота. По мере добросовестного использования,
рекламирования и т.д. стоимость
этой связки (товарный знак плюс репутация)
постоянно растет. Очень важно
при этом, что речь идет не просто
о товарном знаке, а именно о его
связке с деловой репутацией. Товарный
знак - обозначение, служащее для индивидуализации
товаров, выполняемых работ или
оказываемых услуг юридических
или физических лиц. Неким коммерческим
эквивалентом репутации, в отличие
от товарного знака, является брэнд.Брэнд
- различающее название и/или символ,
предназначенный для иден-тификации
товара или услуги, или одного продавца
или группы продавцов, и для дифференциации
этих товара или услуги от аналогичных
товаров конку-рентов. Таким образом,
брэнд сообщает клиенту о происхождении
продукта и защищает клиента и
производителя от конкурентов, которые
пытались бы по-ставлять продукты, кажущиеся
идентичные.Таким образом, НМА в
бухгалтерском смысле - это, прежде
всего, иден-тифицируемые НМА, а идентифицируемые
НМА - это, прежде всего, имуще-ственные
права ИС. Интеллектуальная собственность
(ИС) - собирательное понятие, используемое
для обозначения прав, относящихся
к интеллектуальной деятельности в
различных областях (производственной,
научной, литературной и художест-венной).
В статье 138 ГК РФ понятие ИС используется
для обозначения ис-ключительных
прав гражданина или юридического лица
на результаты интел-лектуальной деятельности
и приравненные к ним средства
индивидуализации. Конкретное содержание
исключительных прав определяется специальными
законами, к числу которых относятся
патентный закон, закон об авторском
праве и смежных правах, закон
о товарных знаках и т.д
При определении
нематериальных активов в оценочной
деятельности оценщик должен принимать
в расчет все нематериальные активы,
как учитываемые на балансе, так
и не учитываемые на балансе. При
этом к числу «активов», не учитываемых
на балансе, относятся, например, «персональный
гудвилл» и «собранная вместе и обученная
рабочая сила». Эти «активы» не могут принад-лежать
и не принадлежат компании, поэтому они
не могут называться актива-ми (без кавычек).
Тем не менее, при определении стоимости
бизнеса и нематериальных активов эти
«активы» необходимо принимать в расчет,
так как их влияние на стои-мость компании
в целом может быть решающим.
Для признания нематериального
актива необходимо наличие способности
приносить налогоплательщику экономические
выгоды (доход), а также на-личие
надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование самого
нематериального актива и (или) исключительного
права у налогопла-тельщика на результаты
интеллектуальной деятельности (в том
числе патенты, свидетельства, другие
охранные документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам
не относятся:
а) не давшие положительного
результата научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические
работы;
б) не законченные
и не оформленные в установленном
законодательством порядке научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические
работы;
в) материальные носители
(вещи), в которых выражены результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные
к ним средства индивидуализации;
г) финансовые вложения.
1.2 Классификация
нематериальных активов
Известно, что существует
множество разнородных по составу
объектов нематериальных активов, которые
по тем или иным признакам объектов
можно классифицировать следующим
образом (см. таблицу 1).
Таблица 1
Классификация нематериальных
активов
Признак классификации
Группа нематериальных активов
1
2
Вид нематериальных
активов - Объекты интеллектуальной
собственности
- Отложенные затраты
- Деловая репутация
Канал поступления
на предприятие - Внутренний
- Внешний
Срок службы
- Нематериальные активы с ограниченным
сроком службы
- Нематериальные активы с неограниченным
сроком службы
Погашение стоимости
- Амортизируемые нематериальные активы
- Неамортизируемые нематериальные активы
Объем получаемых прав
на объект
- Исключительные права
- Неисключительные права
Возможность существования
отдельно от юридического лица - Идентифицируемые
- Неидентифицируемые
Таким образом, особенность
нематериальных активов состоит
в том, что они используются предприятием
в хозяйственной деятельности с
целью извлечения дохода в течение
длительного периода времени, и
они не имеют вещественно-натуральной
формы.В настоящее время понятие
«нематериальные активы» не только
вошло в теорию российского бухгалтерского
учета, но и стало применяться
на практике. На современном этапе
развития общества нематериальные активы
являются одним из принципиально
новых объектов бухгалтерского учета
в нашей стране, требующий дальнейшего
изучения.
1.3 Принципы, проблемы,
задачи учета нематериальных
активов
Основные принципы
учета нематериальных активов включают
в себя:
- принцип фактических
затрат - отражение стоимости актива
при приобретении по стоимости
приобретения (текущей рыночной
стоимости полученного актива);
- принцип соотнесения
доходов и расходов - отражение
доходов и затрат на их получение
в одном и том же учетном
периоде;
- принцип дохода
- регистрация прибыли или убытка
при списании актива в зависимости
от соотношения полученного дохода
от его списания и его балансовой
стоимости.
Соблюдение вышеперечисленных
принципов сопровождается рядом
проблем, возникающие при учете
нематериальных активов, аналогичные
проблемам, связанных с учетом других
долгосрочных активов, такие как:
- определение исходной
(первоначальной) стоимости;
- определение срока
полезного использования и способа
амортизации;
- отражение в учете
постоянно и существенно уменьшающейся
стоимости таких активов.
Специфической проблемой
при учете нематериальных активов
является то, что они не обладают
физическими свойствами, и, поэтому
в некоторых случаях их невозможно
идентифицировать. Следовательно, оценить
такой актив с точки зрения
стоимости или с точки зрения
срока полезной службы часто бывает
очень трудно. Решением этих проблем
является выполнение определенных задач
учета нематериальных активов, а
именно:
- определение первоначальной
стоимости различных видов нематериальных
активов;
- определение необходимости
переоценки нематериальных активов,
и, соответственно, способов их
переоценки;
- правильность исчисления
амортизации нематериальных активов,
для чего необходимо определить
сроки эксплуатации отдельных
видов нематериальных объектов
и способы списания их стоимости;
- определение возможности
и целесообразности поддержания
(возобновления) нематериальных
объектов и способов учета
затрат на их поддержание;
- формирование полной
и достоверной информации о
наличии и движении нематериальных
активов и обеспечение контроля
за их наличием и движением;
- определение расходов
предприятия, которые могут быть
списаны как расходы текущего
периода и которые могут быть
капитализированы как
активы со списанием
в последующих периодах через
амортизацию.
Необходимость решения
вышеприведенных задач возникает
при всевозможных операциях учета
с нематериальными активами: поступление,
выбытие, начисление амортизации и
т.д
При поступлении
НМА наиболее сложным в бухгалтерском
учете является формирование первоначальной
стоимости. Порядок ее исчисления зависит
от основания, на котором нематериальные
активы поступают на предприятие. Оценка
имущества производится по общему правилу,
действующему в настоящее время
в Российской Федерации в соответствии
с Законом «О бухгалтерском учете».Организации
становятся владельцами нематериальных
активов различными способами, такими
как: их приобретение за плату, создание
своими силами и с привлечением сторонних
исполнителей на договорной основе, приобретение
на условиях обмена, поступление в счет
вклада в уставный капитал, безвозмездное
поступление и поступление НМА для осуществления
совместной деятельности.
Нематериальные активы
принимаются к бухгалтерскому учету
по первоначальной стоимости, определенной
по состоянию на дату принятия его
к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной)
стоимостью нематериального актива
признается сумма, исчисленная в
денежном выражении, равная величине оплаты
в денежной и иной форме или
величине кредиторской задолженности,
уплаченная или начисленная организацией
при приобретении, создании актива
и обеспечении условий для
использования актива в запланированных
целях.
Для объектов нематериальных
активов различают следующие
основные способы определения их
первоначальной оценки:
- при внесении
учредителями в счет вклада
в уставный капитал - по договоренности
сторон;
- при приобретении
за плату у других организаций
и лиц - исходя из фактически
произведенных затрат по их
приобретению и приведению в
состояние, пригодное для использования
на предприятии;
- в случае создания
объекта нематериальных активов
в самой организации - по стоимости
его изготовления;
- в случае получения
объекта по договору мены - по
стоимости товаров (ценностей), переданных
или подлежащих передаче организацией;
- при получении
от других предприятий и лиц
безвозмездно - экспертным путем,
исходя из их рыночной стоимости
на дату принятия к бухгалтерскому
учету.
Чрезвычайно важной
представляется техническая сторона
регистрации в учете нематериальных
объектов. Поскольку этот вид имущества
не имеет материальной структуры, то
на практике часто возникает вопрос
о контроле за фактическим поступлением
и использованием таких объектов.
Любое поступление нематериальных
активов на предприятие должно оформляться
первичными учетными документами. Но необходимо
отметить, что типовые формы первичных
документов, утвержденные постановлением
Госкомстата России для учета
поступления и движения объектов
нематериальных активов, отсутствуют.
Согласно Положения
по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций первичным документом, служащим
основанием для постановки на баланс
того или иного объекта нематериальных
активов, должен быть акт приемки. Поскольку
единая форма такого акта не установлена,
то она может быть разработана
предприятием самостоятельно при наличии
всех необходимых реквизитов, определенных
Законом РФ «О бухгалтерском учете».
По своему содержанию и характеру
этот документ может соответствовать
акту приемки основных средств. Документ
о приемке объекта нематериальных
активов должен фиксировать факт
поступления его на предприятие
и содержать подробное описание
объекта, его первоначальную стоимость,
срок полезной службы, норму амортизации,
подразделение, в котором будет
использоваться объект и другие необходимые
данные.Основанием для оприходования
объектов служат документы, идентифицирующие
их, т.е. подтверждающие существование
самого объекта и права предприятия
на его использование в той
или иной форме. К ним относятся
документы, описывающие объект нематериальных
активов или порядок его использования,
а также документы, подтверждающие
те или иные имущественные права
предприятия. На основе акта приемки
нематериальных активов составляется
карточка учета нематериальных активов
(НМА-1), типовая форма которой
утверждена постановлением Госкомстата
России и которая применяется
для учета всех видов нематериальных
активов, поступивших на предприятие.
Своеобразным «паспортом»
объекта может являться инвентарная
карточка, содержащая такие реквизиты,
как: учетный (архивный) номер объекта;
краткое наименование информации (название
объекта), отражающей ее основное функциональное
назначение, или условный шифр объекта;
перечень (спецификация, состав) и вид
материальных носителей информации;
авторы или организации, создавшие
(собравшие, составившие) информацию; основания
создания информации (инициативная работа
или по заказу); наименование права
предприятия на данный объект; наличие
в информации отдельных патентоспособных
решений; перечень и источники заимствованной
(использованной) информации, созданной
другими лицами; перечень и состав
затрат по приобретению информации и
подготовке ее к полезному использованию
с указанием источников финансирования.Единицей
бухгалтерского учета нематериальных
активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных
активов признается совокупность прав,
возникающих из одного патента, свидетельства,
договора об отчуждении исключительного
права на резуль-тат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации
либо в ином установлен-ном законом
порядке, предназначенных для выполнения
определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта
нематериальных активов также может
признаваться сложный объект, включающий
несколько охраняемых результатов
интеллектуальной деятельности (кинофильм,
иное аудиовизуальное произведение,
театрально-зрелищное представление,
мультимедийный продукт, единая технология).Бухгалтерский
учет наличия и движения НМА, принятых
на баланс, ведется на одноименном
активном инвентарном счете 04 «НМА»,
также 05 «Амортизация НМА», 19/2 «НДС по
приобретенным НМА», 91 «Прочие доходы
и расходы». Счет 04 «НМА» - активный,
предназначен для получения информации
о наличии и движении НМА. Учет
НМА на счете 04 осуществляют в первоначальной
оценке. В настоящее время для
учета нематериальных активов в
соответствии с типовым планом счетов
бухгалтерского учета конкретные субсчета
не предусмотрены. В этой связи специалисты
рекомендуют для удобства использования
информации в аналитических целях
на счете «Нематериальные активы»
открывать субсчета по видам нематериальных
активов: «Авторские права», «Патенты
и лицензии», «Товарные знаки
и торговые марки», «Прочие права»,
«Деловая репутация».Расходы по приобретению
и созданию НМА относятся к
долгосрочным инвестициям и отражаются
по Дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные
активы» с Кредита расчетных,
материальных и других счетов:
- Приобретение НМА
за плату отражают по Дебету
08 «Вложение во внеоборотные активы»
с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками»;
- Поступление НМА
в порядке бартера (обмена) также
первоначально отражают на счете
08 «Вложение во внеоборотные активы»
с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» или 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»;
- НМА, внесенные
учредителями или участниками
в счет их вкладов в уставный
капитал, целесообразно отражать
на счете 08. На стоимость поступивших
в счет вклада в уставный
капитал НМА составляют бухгалтерские
записи: Дебет 08 «Вложение во внеоборотные
активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»;
- НМА, полученные
по договору дарения или иным
образом безвозмездно, необходимо
учитывать по рыночной стоимости
в составе внереализационных
доходов организации. Безвозмездно
полученные НМА приходуются по Дебету
08 Вложение во внеоборотные активы» с
Кредита 98 «Доходы будущих периодов» субсчет
98/2 «безвозмездные поступления».Принятие
к учету НМА, приобретенных за плату у
других организаций и лиц, внесенных учредителями
в счет вкладов в уставный капитал организации,
а также полученных безвозмездно от других
организаций и лиц либо в качестве государственной
помощи, отражается следующей записью:
Дебет сч. 04 «Нематериальные
активы»
Кредит сч. 08 «Вложение
во внеоборотные активы».
Аналитический учет
затрат по счету 08 ведется по каждому
приобретаемому НМА. Списание накопленных
затрат с этого счета производится
после приемки объекта для
использования.
По приобретенным
НМА организации уплачивают НДС
по установленным ставкам. Порядок
дальнейшего отражения операций
по НДС зависит от назначения НМА
(для производственных нужд, непроизводственных
нужд) и вида организации.В соответствии
с НК НДС по приобретенным НМА
учитывается в общеустановленном
порядке по Дебету счета 19 / субсчет
«НДС по приобретенным НМА» в корреспонденции
с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». Ежемесячно
после принятия на учет НМА сумма
НДС списывается с Кредита 19 «НДС
по приобретенным ценностям» в Дебит
68 «Расчеты по налогам и сборам»
Стоимость нематериальных
активов с определенным сроком полезного
использования погашается посредством
начисления амортизации в течение
срока их полезного использования,
если иное не установлено настоящим
Положением.
По нематериальным
активам с неопределенным сроком
полезного использования амортизация
не начисляется. По нематериальным активам
некоммерческих организаций амортизация
не начисляется.При принятии нематериального
актива к бухгалтерского учету организация
определяет срок его полезного использования.Сроком
полезного использования является
выраженный в месяцах период, в
течение которого организация предполагает
использовать нематериальный актив
с целью получения экономичес-кой
выгоды (или для использования
в деятельности, направленной на достижение
целей создания некоммерческой организации).Для
отдельных видов нематериальных
активов срок полезного использования
может определяться исходя из количества
продукции или иного натурального
показателя объема работ, ожидаемого к
получению в результате использования
активов этого вида.Нематериальные
активы, по которым невозможно надежно
определить срок полезного использования,
считаются нематериальными активами
с неопределенным сроком полезного
использования.Определение срока
полезного использования нематериального
актива производится исходя из:
- срока действия
прав организации на результат
интеллектуальной деятельности
или средство индивидуализации
и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока
использования актива, в течение
которого организация предполагает
получать экономические выгоды (или
использовать в деятельности, направленной
на достижение целей создания
некоммерческой организации).
Срок полезного
использования нематериального
актива не может превышать срок деятельности
организации.Срок полезного использования
нематериального актива ежегодно проверяется
организацией на необходимость его
уточнения. В случае существенного
изменения продолжительности периода,
в течение которого организация
предполагает использовать актив, срок
его полезного ис-пользования
подлежит уточнению. Возникшие в
связи с этим корректировки отражаются
в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности на начало отчетного года
как изменения в оценочных
значениях.В отношении нематериального
актива с неопределенным сроком полезного
использования организация ежегодно
должна рассматривать наличие факторов,
свидетельствующих о невозможности
надежно определить срок полезного
использования данного актива. В
случае прекращения существования
указанных факторов организация
определяет срок полезного использования
данного нематериального актива
и способ его амортизации. Возникшие
в связи с этим корректировки
отражаются в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности на начало
отчетного года как изменения
в оценочных значениях.
Определение ежемесячной
суммы амортизационных отчислений
по нематериальному активу производится
одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого
остатка;
- способ списания
стоимости пропорционально объему
продукции (работ).
Выбор способа определения
амортизации нематериального актива
производится организацией исходя из
расчета ожидаемого поступления
будущих экономических выгод
от использования актива, включая
финансовый результат от возможной
продажи данного актива. В том
случае, когда расчет ожидаемого поступления
будущих экономических выгод
от использования нематериального
актива не является надежным, размер амортизационных
отчислений по такому активу определяется
линейным способом.
Ежемесячная сумма
амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе
- исходя из фактической (первоначальной)
стоимости или текущей рыночной
стоимости (в случае переоценки) нематериального
актива равномерно в течение срока
полезного использования этого
актива;
б) при способе
уменьшаемого остатка - исходя из остаточной
стоимости (фактической (первоначальной)
стоимости или текущей рыночной
стоимости (в случае переоценки) за
минусом начисленной амортизации) нематериального
актива на начало месяца, умноженной на
дробь, в числителе которой - установленный
организацией коэффициент (не выше 3), а
в знаменателе - оставшийся срок полезного
использования в месяцах;
в) при способе
списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ) исходя из натурального
показателя объема продукции (работ) за
месяц и соотношения фактической
(первоначальной) стоимости нематериального
актива и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного
использования нематериального
актива.Способ определения амортизации
нематериального актива ежегодно проверяется
организацией на необходимость его
уточнения. Если расчет ожидаемого поступления
будущих экономических выгод
от использования нематериального
актива существенно изменился, способ
определения амортизации такого
актива должен быть изменен соответственно.
Возникшие в связи с этим корректировки
отражаются в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности на начало
отчетного года как изменении
в оценочных значениях.Амортизационные
отчисления по нематериальным активам
начинаются с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия этого
актива к бухгалтерскому учету, и
начисляются до полного погашения
стоимости либо списания этого актива
с бухгалтерского учета.В течение
срока полезного использования
нематериальных активов начисление
амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления
по нематериальным активам прекращаются
с первого числа месяца, следующего
за месяцем полного погашения
стоимости или списания этого
актива с бухгалтерского учета.Амортизационные
отчисления по нематериальным активам
отражаются бухгалтерском учете
отчетного периода, к которому они
относятся, и начисляются независимо
от результатов деятельности организации
в отчетном периоде.В учете для
начисления амортизации используется
пассивный счет 05 «Амортизация НМА».
На этом счете ведется учет информации
о накопленных амортизационных
отчислениях по объектам нематериальных
активов, принадлежащих организации
на правах собственности. По кредиту
счета 05 учитывается начисление амортизации,
по дебету - ее списание по выбывшим нематериальным
активам. При начислении амортизации
по объектам НМА, используемым при капитальном
строительстве, в основном и вспомогательном
производствах, на общепроизводственные,
общехозяйственные нужды, в обслуживающих
производствах и хозяйствах, торговой
деятельности делаются следующие бухгалтерские
записи:
Дебет сч. 08 «Вложение
во внеоборотные активы», 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства»,
26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства», 44 «Расходы
на продажу»
Кредит сч. 05 «Амортизация
НМА».
При начислении амортизации
по объектам НМА, используемым в процессе
осуществления расходов будущих
отчетных периодов (освоения новых
производств и др.), делается запись:
Дебет сч. 97 «Расходы
будущих периодов»
Кредит сч. 05 «Амортизация
НМА».
Списание накопленной
амортизации при выбытии объектов
НМА отражают так:
Дебет сч. 05 «Амортизация
НМА»
Кредит сч. 04 «Нематериальные
активы».
Планом счетов бухгалтерского
учета предлагается иная схема записи
по учету амортизации нематериальных
активов, суть которой заключается
в том, что сумма амортизационных
отчислений относится непосредственно
с кредита сч. 04 «Нематериальные
активы» в дебет счетов учета
затрат и расходов (счета 20, 23, 26, 29, 44
и т.д.). Такой вариант учета
позволяет уменьшить остаточную
стоимость НМА, что в конечном
итоге приводит к полному погашению
амортизируемой стоимости. В этом случае
объект перестает числиться в
бухгалтерском учете либо оценивается
условно и отражается на счете 91
«Прочие доходы и расходы» как
операционные доходы:
Дебет сч. 04 «Нематериальные
активы»
