Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

     Виды, основания и классификация  налоговых правонарушений

     и предусмотренная  ответственность 

     (с учетом правоприменительной практики)

Кудряшов  Анатолий Альбертович

главный эксперт Федерального экспертного совета ГД ФС РФ; судья, член Президиума Федерального третейского суда. 

    Действия  налогоплательщика направленные на сокращение отчислений в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Главным стремлением государства  в этом случае является защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Попытки налогоплательщиков, снизить налоговое бремя, сталкиваются с активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов внутренних дел и др.).

    Главой 16 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) государство устанавило составы налоговых правонарушений, а также размер налоговых санкций. Как показывает практика налоговых споров, а также судебно-арбитражная практика, при применении статей гл. 16 НК РФ возникает наибольшее количество противоречивых и сложных вопросов.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ  О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ.

    Налоговым правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность.

    Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных  главой 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

    Ответственность за налоговые правонарушения - разновидность  юридической ответственности. И  она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве  ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями НК РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.

    Никто не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, а  также повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения.

    В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или  ненадлежащее выполнение возложенных  на него обязанностей несет ответственность  в соответствии с законодательством  РФ. Однако определенные обязанности в данной сфере также несут налоговые агенты, банки, должностные лица и иные субъекты, мера должного поведения которых установлена как актами законодательства о налогах и сборах, так и иными нормативными правовыми актами. Обязанности данных лиц (которых далее, именуются «иные обязанные лица»), также обеспечиваются мерами государственного принуждения.

    Не  все виды противоправного поведения  налогоплательщиков (плательщиков сборов) и иных обязанных лиц обеспечиваются именно карательными мерами государственно-правового принуждения, когда правонарушитель вынужден нести определенные лишения и дополнительные обязанности. То есть не всякие случаи применения государственно-принудительных мер можно характеризовать как юридическую ответственность. Не будучи таковой, иные меры не обладают и признаками ответственности. Это, например, меры государственного принуждения в целях восстановления и защиты нарушенных прав, или меры пресечения, направленные на предупреждение и пресечение возможных правонарушений. В сфере налоговых отношений комплекс данных мер представлен особенно широко (ст. 46, 47, 48, 75, 77 НК РФ и др.).

    Кроме того, некоторые нарушения законодательства о налогах и сборах обеспечиваются через установление иных мер юридической  ответственности (например, уголовной, что регулируется Уголовным кодексом РФ - далее по тексту УК РФ), а применение ряда мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, установлено не только НК РФ, но и КоАП РФ.

    Поэтому в зависимости от характера мер  государственно-правового принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах (или за совершение налоговых правонарушений) можно выделить:

    а) нарушения законодательства о налогах  и сборах (налоговые правонарушения), за которые предусмотрены меры государственно-правового принуждения карательного характера, то есть за совершение которых нарушитель подлежит привлечению к тем или иным видам юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной);

    б) нарушения законодательства о налогах  и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены иные меры принудительного воздействия, не являющиеся мерами юридической ответственности;

    в) нарушения законодательства о налогах  и сборах, за которые предусмотрены  меры административного характера (административные правонарушения).

    Данное  деление весьма условно, поскольку  отношения по осуществлению налогового контроля, как особой формы государственного контроля за соблюдение законности в  сфере налогообложения, и участие  в них вышеуказанных лиц закреплены именно в НК РФ (ст. 2, ст. 82, 87, 88, 89, 90, 95, 96, 97, 128, 129), а значит выделение данных правонарушений в какую-либо иную группу правонарушений, позиционированных иначе, чем налоговые, необоснованно.

    Правонарушения  в области налогов и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.

  2.1. Понятие и состав  налогового правонарушения

          Основанием привлечения  к налоговой ответственности  является налоговое правонарушение.

          Налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

          Опираясь на это  определение, данное законодателем  в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения. 

  2.1.1. Объект налогового правонарушения

          Повторим, что объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется  вред в результате противоправного  посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

          Налоги - необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

          Итак, общим для  всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

          При этом каждое из налоговых  правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права.

          Итак, общим для  всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

          При этом каждое из налоговых  правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

          Условно, в зависимости  от объекта посягательства, налоговые  правонарушения можно разделить  на две группы:

          - правонарушения  в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 - 119, 124 - 129.1 НК РФ);

          - правонарушения  против порядка исчисления и  уплаты налогов (статьи 120 - 123 НК  РФ). 

  2.1.2. Объективная сторона налогового  правонарушения

          Напомним, что объективную  сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.

          Само деяние - действия или бездействие, посредством которых  нарушается законодательство о налогах  и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

          Налоговые правонарушения могут совершаться как путем  активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о  налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей - например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия.

  2.1.3. Субъект налогового правонарушения

          Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим  его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может  быть как физическое лицо, так и  организация.

          Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.

          Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

          К ответственности  за налоговое правонарушение могут  привлекаться граждане России, иностранные  граждане и лица без гражданства.

          В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя.

          Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие "организации" через определения российских организаций  и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

          Российские организации - это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством  России.

          Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно - правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

          Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

          Все они могут  являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.

  2.1.4. Субъективная сторона налогового  правонарушения

          Вина субъекта, является обязательным элементом состава  любого правонарушения, в том числе и налогового.

          Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

          Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

          Осознание противоправности означает осведомленность лица о  том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

          Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

          Как видим, закон  устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства.

    Субъект не только не стремится к вредным  последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

          Однако большинство  составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.

  2.1.4.1. Особенности вины организаций

        Вина как психическое  отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно.

        Учитывая, что организация  также может являться субъектом  налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

  2.1.4.2. Обстоятельства, исключающие

  вину  в совершении правонарушения

        Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

  Под обстоятельствами освобождения от ответственности  за совершение налогового правонарушения следует понимать все те события, факты, условия, с наличием которых законодатель связывает невозможность применения к лицу соответствующих налоговых санкций. Следовательно, при наличии данных оснований лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, к налоговой ответственности не привлекается. При этом, как правило, указанные обстоятельства (п. п. 1, 2, 3 ст. 109 НК РФ) имеют место изначально, т.е. в момент совершения налогового правонарушения.

  В НК РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

  В частности, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения.

  Понятие "событие налогового правонарушения" в НК РФ не раскрывается, поэтому  исходя из общеправового определения под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

  Таким образом, отсутствие события, о котором  говорится в п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16 и 18 НК РФ расцениваются как налоговое правонарушение.

  Как правило, это является результатом  представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения налоговой проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок налоговых инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС МО от 15.01.2008 по делу № КА-А40/13980-07, от 04.09.2007, 11.09.2007 № КА-А40/9055-07).

  Что касается споров в арбитражной практике по вопросу правомерности привлечения  налогоплательщика к налоговой  ответственности, необходимо отметить следующее: арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными лишь в том случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, т.е. факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ (Постановления ФАС ЗСО от 19.04.2004 № Ф04/2032-284/А70-2004, ФАС ВВО от 13.12.2006 по делу № А79-2680/2006 и ФАС ДО от 22.08.2007 № Ф03-А80/07-2/3033).

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

  В ст. 111 НК РФ определены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом список указанных обстоятельств является открытым.

  Так, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

  - совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

  Также к непреодолимым обстоятельствам  судами были отнесены изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС МО от 20.11.2006, 27.11.2006 № КА-А40/9994-06);

  - совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (Постановление ФАС СЗО от 19.09.2008 по делу № А56-46717/2007).

  Отметим, что в арбитражной практике имеют  место случаи, когда болезненное  состояние налогоплательщика суд  не признавал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины. Так, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении. При этом суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС ВСО от 28.10.2004 № А69-1270/04-5-Ф02-4387/04-С1);

  - выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

  Таким образом, для подтверждения своей  невиновности налогоплательщик к возражениям  на акт налоговой проверки обязан приложить соответствующее письменное разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в средствах массовой информации.Также следует учитывать тот факт, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции.

  Прочие  письма считаются частным мнением работников финансового ведомства.

  В свою очередь, налоговые органы принимают  к сведению только официальную позицию  Минфина России. Следовательно, используя  в своей деятельности письма и  разъяснения консультантов или  сотрудников Минфина России, чья  позиция расходится с официальным мнением финансового ведомства, следует отстаивать свою невиновность в суде.

  Суды  в свою очередь считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальных разъяснений, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа (Постановление ФАС МО от 03.04.2007, 09.04.2007 № КА-А40/716-07).

  Подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрена возможность  признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств, помимо ранее рассмотренных. Применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов (Постановление 9-го ААС от 19.02.2008 № 09АП-18382/2007-АК).

3. Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет.

  Как установлено ст. 107 НК РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых  правонарушений являются организации  и физические лица, достигшие 16-летнего возраста.

  Таким образом, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая  ответственность таких лиц исключается (Постановление ФАС УО от 19.03.2007 № Ф09-1228/07-С1 по делу № А50-14300/2006).

4. Истечение срока давности привлечения к ответственности.

  В соответствии с п. 4 ст. 109 НК РФ истечение  сроков давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим  привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

  В частности, в соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня  его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

  Срок  давности исчисляется со дня совершения правонарушения (для всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ) или со следующего дня после окончания налогового периода и до момента вынесения решения.

  Отметим, что по результатам рассмотрения дела о проверке конституционности  положений ст. 113 НК РФ Конституционным  Судом Российской Федерации было принято Постановление от 14.07.2005 № 9-П. Конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в указанном Постановлении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

  Согласно  указанному Постановлению течение  срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой  проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

  Также следует сказать, что истечение  срока давности привлечения к  ответственности не освобождает  налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС МО от 28.04.2006, 21.04.2006 № КА-А40/3039-06).