Аудит финансовых результатов деятельности торговой организации

1. Сущность финансовых результатов торговой организации

1.1. Понятие, роль и структура формирования финансовых результатов в торговле

В условиях рыночной экономики основа экономического развития организации – прибыль, важнейший показатель эффективности  работы организации, источник его жизнедеятельности. За счет прибыли выполняются обязательства  организации перед бюджетом, банками, другими организациями.

Прибыль является не только источником обеспечения  внутрихозяйственных потребностей предприятий, но приобретает все  большее значение в формировании бюджетных ресурсов, внебюджетных и  благотворительных фондов. Для достижения цели максимизации благосостояния собственников (акционеров, участников) необходимо, чтобы  коммерческая организация динамично  развивалась в условиях конкурентной среды. В результате целенаправленных мероприятий по укреплению своих  конкурентных преимуществ организация  может добиться стабильного роста  объемов продаж, расширения доли рынка, увеличения чистой прибыли и различных  показателей рентабельности (рентабельности капитала, активов, продаж и пр.). Среди  перечня стратегических и тактических  целей чрезвычайное значение для  деятельности организации имеет  цель достижения определенного значения прибыли (4 с.23).

В современных  условиях сводный (интегрирующий) показатель, характеризующий финансовый результат  деятельности организации – валовая (балансовая) прибыль или убыток. Прибыль от продажи имущества – основных фондов, нематериальных активов, производственных запасов – определяется как разница между ценой продаж без налога на добавленную стоимость (и других вычетов предусмотренных законодательством) и остаточной стоимостью основных фондов, нематериальных активов, стоимости материалов (25, с. 516).

Прибыль занимает одно из важных мест в общей  системе стоимостных инструментов рыночной экономики, в создании рынка  средств производства, предметов народного потребления, ценных бумаг. Она призвана сыграть важную роль в ликвидации бюджетного дефицита, стабилизации хозяйства, преодолении кризисных явлений. От величины прибыли организации прямо зависит рост стоимости акций, объемы дивидендных выплат, уровень эффективности деятельности компании, а, следовательно, и уровень благосостояния ее собственников. Величина прибыли оказывает влияние на обобщающие показатели финансовой устойчивости, деловой активности, инвестиционной привлекательности хозяйствующего субъекта.

Основным видом деятельности торговой организации является оптовая  и розничная торговля собственным  или комиссионным товаром. Оптовая  торговля – это продажа товаров  крупными партиями для дальнейшей их реализации, а также другим экономическим  субъектам для дальнейшей их переработки. Розничная торговля – это торговля товарами поштучно или в небольших  количествах населению для личного  потребления и другим конечным потребителям для некоммерческого использования  (13, С.105).

Понятия оптовой (а также  мелкооптовой) торговли, которое упоминается  в ст. 320 Налоговый кодекс Российской Федерации, в Гражданском кодексе  РФ и в других законодательных  актах отсутствует. Следовательно, определить, является ли торговля розничной  либо какой-то другой, можно не по количеству проданного товара, а по его покупателю. Если товар продан физическому лицу, то это розничная торговля, если юридическому лицу, то ее можно считать  оптовой. Чаще всего розничная торговля производится за наличный расчет.

Важнейшим источником формирования прибыли в торговой организации  является валовой доход от продаж. Валовой доход в торговле - показатель, характеризующий финансовый результат  торговой деятельности и определяемый как превышение выручки от продажи  товаров и услуг над затратами  по их приобретению (там же, С.123).

В изложении Госкомстата  России валовой доход от продаж торговых организаций определяется как разница между продажной и покупной стоимостью проданных товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов. В бухгалтерском учете организаций торговли валовой доход от продаж рассчитывают также по специальной методике как сумму торговой надбавке (наценки, накидки), приходящейся на проданные товары (10, С.96).

Торговая наценка есть у каждой торгующей организации. Однако специальный учет торговой наценки  ведут лишь организации розничной  торговли и только в том случае, если их учетной политикой предусмотрен учет товаров по продажным ценам. Торговая наценка (надбавка) – это составная часть продажной цены товаров в оптовой торговле и розничной цены в организациях розничной торговли. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Торговая скидка – часть розничной цены товара. Для целей бухгалтерского учета торговая наценка, относящаяся к стоимости реализованных товаров, называется валовым доходом (п. 12.1.1 Методические рекомендации Роскомторга) (там же, С.115).

В соответствии с п. 12.1.3 Методических рекомендаций Роскомторга, валовой  доход от продаж определяется расчетным  путем. Основными способами расчета  являются:

1. По общему товарообороту  – согласно п. 12.1.4 Методических  рекомендаций Роскомторга способ  расчета валового дохода по  общему товарообороту используется  в том случае, когда ко всем  товарам применяется одинаковый  процент торговой надбавки. Если  ее размер в течении отчетного  периода изменился, следует определять  объем товарооборота отдельно  по периодам применения разных  размеров торговой надбавки.

2. По ассортименту товарооборота  – способ расчета валового  дохода по ассортименту товарооборота  используется, если к разным группам  товаров применяются разные размеры  торговой надбавки. Этот способ  предполагает обязательный учет  товарооборота по группам товаров,  каждая из которых включает  товары с одинаковой надбавкой.

3. По среднему проценту  – является простым способом  и может применяться в любой организации. Однако для целей налогообложения его использовать нельзя, поскольку полученные результаты не будут удовлетворять требованиям ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации. Происходит  это из-за того, что все результаты усредняются. При этом отклонения в расчетах по правилам бухгалтерского и налогового учета могут быть как мизерными, так и существенными. При этом организации в любом случае грозит штраф за отсутствие надлежащего учета объекта налогообложения (стоимости проданных товаров).

4. По ассортименту остатка  товаров – расчет валового  дохода требует проведение инвентаризации  на конец каждого месяца. По  данным инвентаризации определяется  стоимость остатка товаров и  соответственно стоимость реализованных  товаров. На основании этих  данных можно определить суммы  торговой наценки, используя формулу  расчета торговой наценки. На  практике это означает ведение  учета практически по каждому  наименованию или по группам  с одинаковыми правилами начисления  торговой наценки, которые определяются  по каждому товару. Применение  этого метода в организации  с большим ассортиментом товаров  реально лишь при использовании  штрих-кодов и автоматизированной  обработки всех данных.   

В отчете о прибылях и  убытках (ф. №2),  валовой доход  торговых организаций отражается по строке «Валовая прибыль». Он равен  разности между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом обязательных платежей из выручки) и покупной стоимостью (себестоимостью) проданных товаров. К обязательным платежам, которые исключаются из выручки при определении финансового  результата от продаж, относятся суммы  налога на добавленную стоимость, акцизы, экспортные пошлины и другие обязательные отчисления из выручки.

Прибыль или убыток является главным показателем, отражающим финансовый результат, слагаемый из совокупности доходов и расходов, возникающих  в результате осуществления хозяйственных  операций. Разницей между формированием  чистой прибыли, в общем, и формированием  чистой прибыли в торговли является замена показателя себестоимости на издержки обращения (19, С.136).

Если из валового дохода (валовой прибыли) вычесть издержки обращения, получим финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. К  нему прибавляют прочие доходы и вычитают прочие расходы. К полученному результату прибавляют прочие доходы и вычитают прочие расходы. Таким образом, получают прибыль до налогообложения. Из нее  вычитают налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи (сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация», сверхнормативные отчисления за загрязнение  окружающей среды, санкции за нарушение  налогового законодательства). После  чего получается прибыль (убыток) от обычной  деятельности.

Издержки обращения – это расходы (затраты), связанные с процессом доведения товаров от производителя до потребителя, выраженные в стоимостной (денежной) форме. Они планируются, учитываются и показываются в отчетности как в абсолютных суммах, т.е. в тыс.руб., так и в относительных величинах, т.е. в процентах к товарообороту. Уровень издержек обращения – это отношение суммы издержек обращения к величине товарооборота, выраженное в процентах. Этот показатель характеризует качество работы торговой организации. Чем лучше работает торговая организация, тем ниже уровень ее издержек обращения, и наоборот. Подобно двум группировкам затрат на производство (себестоимости) в производственных организациях, существует две группировки издержек обращения:

1) по экономическим элементам;

2) по статьям издержек.

Группировка издержек по элементам является стандартной, единой и обязательной для всех торговых предприятий. В состав издержек обращения включаются следующие элементы, показанные в схеме. Группировка издержек обращения по элементам, показывающая экономическое содержание затрат, не дает возможности выявить направление и целевое назначение отдельных затрат. В связи с этим имеет место потребность в планировании, учете и анализе издержек обращения по отдельным статьям.

Таким образом, торговля это деятельность, связанная с перепродажей товаров через торговую сеть и через предприятия.  Сторонами торговых отношений являются покупатели, продавцы и поставщики продукции. Основным показателем эффективности деятельности торговой организации является товарооборот – сумма поступившей выручки за реализованные товары. Финансовые отношения в торговле строятся на основании договоров поставок и первичной документации (накладные, счета-фактуры и т.д.).

Существуют два вида торговли оптовая и розничная: оптовая  торговля это продажа товаров  юридическим лицам крупными партиями с последующей их перепродажей, а  розничная торговля это реализация товаров физическим лицам для  личного потребления.  В розничной  торговле на товар формируется торговая наценка которая так же является источником прибыли от продаж, процент  данной торговой наценки определяется поставщиками. 

1.2. Состав доходов и расходов, формирующих финансовый результат

Доходом организаций признается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина от 06.05.99 г. №32н).

В организациях, предметом деятельности которых  является предоставление за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов  по договору аренды, выручкой считаются  поступления, получение которых  связанно с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых  является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов  интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение  которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых  является участие в уставных капиталах  других организаций, выручкой считаются  поступления, получение которых  связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование  и владение своих активов, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в  уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом  деятельности организации, относятся  к операционным доходам.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету  в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления  денежных средств и иного имущества  либо величине дебиторской задолженности.

Величина  поступления определяется также  с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в  случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в  качестве выручки актива, выраженного  в иностранной валюте, исчисленной  по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого  актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу  на дату признания выручки в бухгалтерском  учете.

Для того чтобы определить величину прибыли (или убытка) в первую очередь  необходимо разобраться в структуре  и содержании доходов и расходов организации. В общем виде под  доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества или погашения  обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников – собственников  имущества). В свою очередь, под расходами  организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов — денежных средств и иного имущества или возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников – собственников имущества (11,с.14).

На практике ошибочно термины «доходы» и «выручка»  нередко используются, как синонимы. Это верно лишь отчасти. Доходы и  расходы организации в зависимости  от их характера, условия получения  и направления деятельности организации  подразделяются на доходы и расходы  от обычных видов деятельности и  прочие доходы и расходы.

Расходы, осуществление которых связано  с предоставлением за плату во временное пользование своих  активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в  уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом  деятельности организации, относятся  к операционным расходам. Расходами  по обычным видам деятельности считается  также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и  иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Доходами  от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг (выручка). Причем, выручка принимается  к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает  лишь часть выручки, то выручка, принимаемая  к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской  задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам. К прочим доходам так же относятся:

1. Поступления,  связанные с участием в уставных  капиталах других организаций  (включая проценты и иные доходы  по ценным бумагам) (если это не является предметом деятельности данной организации);

2. Прибыль,  полученная организацией в результате  совместной деятельности (по договору  простого товарищества);

3. Поступления  от продажи основных средств  и иных активов, отличных от  денежных средств (кроме иностранной  валюты), продукции, продукции;

4. Проценты, полученные за предоставление  в пользование денежных средств  организации, а также проценты  за использование банком денежных  средств, находящихся на счете  организации в этом банке;

5. Штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров;

6. Активы, полученные безвозмездно, в том  числе по договору дарения;

7. Поступления  в возмещение причиненных организации  убытков;

8. Прибыль  прошлых лет, выявленная в отчетном  году;

9. Суммы  кредиторской и депонентской  задолженности, по которым истек  срок исковой давности;

10.Курсовые  разницы;

11 .Сумма  дооценки активов;

12.Прочие  доходы (13, с.1).

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств хозяйственной  деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость  материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию  активов, и т.п.

Не признаются доходами организации поступления  от других юридических и физических лиц:

а) сумма  налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

б) по договорам  комиссии, агентским и иным аналогичным  договорам в пользу комитента, принципала;

в) в порядке  предварительной оплаты продукции, продукции, работ, услуг;

г) авансов  в счет оплаты продукции, продукции, работ, услуг и задатка;

д) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

ж) в погашение  кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением  продукции и продажей продукции, приобретением и продажей продукции. Такими расходами также считаются  расходы, осуществление которых  связано с выполнением работ, оказанием услуг (14,с.22).

Расходы, осуществление которых связано  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов  интеллектуальной собственности, и  от участия в уставных капиталах  других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам. Расходами  по обычным видам деятельности считается  также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и  иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1. Расходы,  связанные с приобретением сырья,  материалов, продукции и иных  материально-производственных запасов;

2. Расходы,  возникающие непосредственно в  процессе переработки (доработки)  материально-производственных запасов  для целей производства продукции,  выполнения работ и оказания  услуг и их продажи, а также  продажи (перепродажи) продукции  (расходы по содержанию и эксплуатации  основных средств и иных внеоборотных  активов, а также по поддержанию  их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка  по следующим элементам:

1. Материальные  затраты;

2. Затраты  на оплату труда;

3. Отчисления  на социальные нужды;

4. Амортизация;

5. Прочие  затраты.

Для целей  управления в бухгалтерском учете  организуется учет расходов по статьям  затрат. Перечень статей затрат устанавливается  организацией самостоятельно (13, с.4).

Для целей  формирования организацией финансового  результата деятельности от обычных  видов деятельности определяется стоимость  проданных продукции, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих  отношение к получению доходов  в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих  от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг  и их продажи, а также продажи (перепродажи) продукции. При этом коммерческие и управленческие расходы могут  признаваться в стоимости проданных  продукции, продукции, работ, услуг  полностью в отчетном году их признания  в качестве расходов по обычным видам  деятельности (17, с.9).

Правила учета затрат на производство продукции, продажу продукции, выполнение работ  и оказание услуг в разрезе  элементов и статей, исчисления стоимости  продукции (работ, услуг) устанавливаются  отдельными нормативными актами и Методическими  указаниями по бухгалтерскому учету.

Прочими расходами являются:

- расходы,  связанные с предоставлением  за плату во временное пользование  (временное владение и пользование)  активов организации;

- расходы,  связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из  патентов на изобретения, промышленные  образцы и других видов интеллектуальной  собственности;

- расходы,  связанные с участием в уставных  капиталах других организаций;

- расходы,  связанные с продажей, выбытием  и прочим списанием основных  средств и иных активов, отличных  от денежных средств (кроме  иностранной валюты), продукции,  продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за  предоставление ей в пользование  денежных средств (кредитов, займов);

- расходы,  связанные с оплатой услуг,  оказываемых кредитными организациями;

- отчисления  в оценочные резервы, создаваемые  в соответствии с правилами  бухгалтерского учета (резервы  по сомнительным долгам, под обесценение  вложений в ценные бумаги и  др.), а также резервы, создаваемые  в связи с признанием условных  фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров;

- возмещение  причиненных организацией убытков;

- убытки  прошлых лет, признанные в отчетном  году;

- суммы  дебиторской задолженности, по  которой истек срок исковой  давности, других долгов, нереальных  для взыскания;

- курсовые  разницы;

- сумма  уценки активов;

-перечисление  средств (взносов, выплат и  т.д.), связанных с благотворительной  деятельностью, расходы на осуществление  спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского  характера и иных аналогичных  мероприятий;

- прочие  расходы (17, с.12).

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств хозяйственной  деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Соответственно, не признаются расходами организации выбытие активов:

а) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и

б) в связи  с финансовыми вложениями (вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; приобретение акций акционерных  обществ и иных ценных бумаг не с целью их продажи или перепродажи);

в) по договорам  комиссии, агентским и иным аналогичным  договорам в пользу комитента, принципала;

г) в порядке  предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

д) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

е) в погашение  кредита, займа, полученных организацией (17, с. 17).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой  давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы  организации в сумме, в которой  задолженность была отражена в бухгалтерском  учете организации. Прочие доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 9/99 доходами организаций признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения  обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников или собственников  имущества.

В качестве расходов организации ПБУ 10/99 определяет уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  выплат участникам или собственникам  имущества.

1.3. Формирование финансовых результатов в торговле согласно международным стандартам

На первый взгляд российское определение близко по смыслу к определению, изложенному  в МСФО. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что приведенное  в ПБУ 9/99 определение несколько  сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается  с поступлением активов, тогда как  в МСФО также с увеличением  их стоимости. Впервые понятия доходов  и расходов, близкие по смыслу к  содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, были сформулированы для целей бухгалтерского учета  в Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике.

МСФО  предусматривают, что доходы не всегда могут быть связаны исключительно  с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается также  увеличение стоимости активов в  результате переоценки. Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются  МСФО 18 «Выручка». В российской практике значение термина «доходы» раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «доходы организации»: «доходами организации признается увеличение экономических выгод  в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников».

Кроме того, в определении дохода, приведенном  в Принципах МСФО (как и в  определении, приведенном в Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике) понятие доход связывается  с отчетным периодом доходом является приращение экономических выгод  в течении отчетного периода. В определении дохода ПБУ 9/99  указание на отчетный период отсутствует.