Федеральное государственное образовательное  учреждение

высшего профессионального образования 

СЕВЕРО-ЗАПАДНАЯ АКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ 
 
 

кафедра

бухгалтерского  учета и аудита 
 
 
 
 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Нарушения в различных системах налогообложения 

Санкт-Петербург

2011 

Оглавление 

1. Введение 3
2. Основные положения методологии классификации типовых схем и способов уклонения от уплаты налогов 7
1. Методологические аспекты минимизации налогообложения 7
2. Базовые методологические подходы к классификации типовых схем и способов уклонения от налогообложения 13
3. Типовые схемы злоупотреблений с НДС 17
4. Неправомерное применение налоговых льгот 23
5. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение 26
3. Уголовное дело по незаконному возмещению суммы налога на добавленную стоимость 29
1. Решение об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. 38
4. Анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО "УниверсалТорг" за период с 01.07.2009 по 30.09.2009 г. 40
1. Анализ финансового положения ООО "УниверсалТорг" 40
2. Анализ финансовой устойчивости организации 44
3. Анализ ликвидности 47
4. Анализ эффективности деятельности ООО "УниверсалТорг" 49
5. Выводы по результатам анализа 52
5. Упрощенная система налогообложения 55
6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ 60
7. Список литературы 64
8. Приложение 1 66
9. Приложение 2 67
10. Приложение 3 68

Введение

     Актуальность  темы дипломной работы. Среди основных источников угроз национальной безопасности в Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года¹ назван сохраняющийся рост преступных посягательств, направленных против экономической безопасности, т.е. подрывающих стабильность и устойчивость социально-экономического развития государства. В связи с этим, противодействие преступным посягательствам в сфере экономики является одним из важнейших направлений деятельности правоохранительных и контролирующих органов.

     Развитие  экономики, реализация государственных  целей и задач неотделимы от механизма  формирования финансовых ресурсов государства, формой образования и расходования которых является бюджет. Источниками  основной части доходных поступлений  федерального бюджета (88 %) выступают налоги², главным из них признается налог на добавленную стоимость (НДС). Финансовые поступления от НДС составляют также один из основных источников формирования бюджета Европейского союза (ЕС). Учитывая, что Российская Федерация выступает за всемерное укрепление механизмов взаимодействия с Европейским союзом, включая последовательное формирование общего пространства в сфере экономики (п. 16 Стратегии), наличие в государстве функционирующей системы обложения НДС приобретает особую актуальность.

     Для стимулирования экспорта товаров в  мировой практике хозяйствования применяется  схема возмещения налога на добавленную  стоимость организациям-экспортерам, поскольку развитие экономики за счет внешнеэкономической деятельности способствует увеличению налоговых поступлений. Такая мера направлена также на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усиления конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке³.

     Вместе  с тем, в результате сопоставления  динамики фактического поступления  НДС в федеральный бюджет с  суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от НДС, поступившего в бюджет, из них 40 % возвращается на расчетные счета налогоплательщиков. При этом имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. В условиях мирового финансового кризиса возмещение НДС организациями-экспортерами используется особенно активно: процентное соотношение сумм НДС, возмещаемого путем возврата в январе-июле 2009 г. возросло до 78 %. Так, за указанный период в федеральный бюджет • перечислен НДС в сумме 675 714 300 тыс. рублей, возмещено налогоплательщикам 346 861 684 тыс. рублей, из которых 270 683 233 тыс. руб. перечислено на их расчетные счета⁴. В сложившихся условиях проблема контроля над возмещением налога на добавленную стоимость входит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности⁵ .

     К сожалению, официальная статистика не отражает в отдельной рубрике  ни количество преступлений, связанных  с незаконным возмещением НДС, в  т.ч. при осуществлении внешнеэкономической  деятельности, ни их удельного веса в общей преступности. Однако анализ статистических данных показывает, что в среднем по России от общего числа мошенничеств, совершаемых по ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ, регистрируется 4,3 % мошенничеств, связанных с возмещением НДС из бюджета. При этом ущерб от мошенничеств, связанных с возмещением НДС, в среднем составляет 36,4 % от общего ущерба, причиняемого преступлениями, предусмотренными ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ. Так, в 2005 г. ущерб составил 549 232 711 тыс. руб., в 2006 г. - 26 914 288 тыс. руб., в 2007 г. - 42 691 632 тыс. руб., в 2008 г. -32 171 354 тыс. руб., в первом полугодии 2009 г. - 19 369 503 тыс. руб. Следует отметить также, что ущерб, наносимый государству в результате совершения налоговых преступлений составляет в среднем 214 462 509 тыс. руб. в год⁶. Приведенные данные свидетельствуют о высоком уровне общественной опасности посягательств, совершаемых в налогово-бюджетной сфере, и необходимости их криминализации.

     Несмотря  на безусловное отнесение деяний, связанных с незаконным возмещением  НДС, к разряду преступных, единство мнений в отношении их уголовно-правовой оценки как в доктрине уголовного права, так и в правоприменительной  практике отсутствует. Деяния, связанные  с незаконным возмещением НДС  по экспортным операциям в форме  зачета по налоговым платежам квалифицируются и как мошенничество (ст. 159 УК РФ), и как уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ).

     Соответствующие разъяснения, препятствующие такому «разнообразию» в квалификации рассматриваемых  деяний, высшей судебной инстанцией страны, к сожалению, не даны⁷. При этом, нельзя не отметить, что санкции статей 159, 198 и 199 УК РФ далеко не идентичны, и объем ответственности лица, виновного в незаконном возмещении НДС, находится в зависимости от волеизъявления правоприменителя. Таким образом, действующее уголовное законодательство не определяет оптимальной меры уголовно-правового обеспечения существующего порядка возмещения бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость.

     Цели  и задачи исследования. Учитывая актуальность поставленной проблемы, целями настоящего исследования являются комплексное  рассмотрение и изучение проблем  уголовной ответственности за преступления, связанные с незаконным возмещением  НДС при осуществлении предприниматльской деятельности; разработка на этой основе рекомендаций по поиску альтернативных законных способов оптимизации налогообложения для предприятий а также выработка практических рекомендаций по снижению налоговой нагрузки для конкретного предприятия.

     Для достижения указанных целей в  дипломной работе были поставлены следующие задачи:

1. проанализировать особенности налоговой политики, налогообложения, законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение НДС;
2. исследовать основные направления уголовно-правовой политики России в части соблюдения налогового законодательства и сложности их реализации на современном этапе; дать характеристику уголовно-правовой регламентации противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета при осуществлении предпринимательской деятельности;
3. изучить современные проблемы квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении предпринимательской деятельности;
4. изучить состав и структуру экономического преступления, по части незаконного возмещения суммы налога на добавленную стоимость ООО «УниверсалТорг»;
5. разработать альтернативную законную схему оптимизации налогообложения для ООО «УниверсалТорг».

     Объектом  исследования являются общественные отношения, обеспечивающие нормативно установленный  порядок возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость субъектами внешнеэкономической деятельности, а также теоретико-прикладные проблемы обеспечения этих общественных отношений  уголовно-правовыми средствами.

     Предмет исследования: определение границы между законными схемами налоговой оптимизации и преступными схемами использования налоговых льгот.

     Теоретическую базу исследования составили работы ведущих отечественных ученых в  области уголовного, административного, гражданского, налогового, финансового  права, а также труды по криминологии и политологии.

     Нормативной базой дипломной работы стали международно-правовые документы, Конституция Российской Федерации, федеральные законы, постановления Правительства России, действующее уголовное, уголовно-процессуальное, административное, гражданское, налоговое законодательство, нормативные акты МВД России, ФНС России, ФТС России и иных ведомств Российской Федерации, регулирующие общественные отношения, составляющие объект данного исследования. 

Основные  положения методологии  классификации типовых  схем и способов уклонения  от уплаты налогов

Методологические  аспекты минимизации  налогообложения

     В первую очередь, исследуя различные  схемы уклонения от уплаты налогов, необходимо отграничить их по критерию правомерности от налоговой оптимизации  как деятельности по законному снижению налоговых платежей. В теории налогового права ответ на этот вопрос дается при помощи категории «правовой  предел налоговой оптимизации».

     Под пределом обычно понимается крайняя  грань чего-либо, то есть определенные условия осуществления деятельности, которые выделяют ее из ряда сходных  явлений. Следовательно, пределами  налоговой оптимизации являются критические значения индивидуализирующих  признаков, отличающих ее от налоговых  правонарушений, а также других видов  финансового менеджмента, изменяющих суммы налоговых выплат. Такой  юридической характеристикой является правомерность налоговой схемы.

     Следовательно, правовым пределом налоговой оптимизации  является правомерность экономической, технической и организационной  деятельности по уменьшению налоговых  выплат в бюджет. Иными словами, налогоплательщику  предоставлено право использовать исключительно законные способы  минимизации налогов. Это может  быть представлено в виде схемы, приведенной  на рис. 1. 

Рис. 1. Местоположение правового предела налоговой  оптимизации 

     Если  прямоугольник представляет собой  всю совокупность отношений по исполнению налоговой обязанности, то в левой  его части будет находиться надлежащее исполнение, а в правой – ненадлежащее или налоговые правонарушения. Вертикальная линия обозначает правовой предел налоговой оптимизации. В идеале любая ситуация, складывающаяся в процессе исполнения налоговой обязанности должна однозначно и однообразно квалифицироваться как налогоплательщиками, так и всеми государственными органами. Однако на практике складываются такие ситуации, когда возможно их двоякое толкование.

     Таким образом, можно говорить о том, что  существует масса ситуаций, складывающихся в процессе исполнения налоговой  обязанности, которые могут быть диаметрально противоположно квалифицированы  налогоплательщиками и государственными органами, в том числе судами.

     Существует несколько причин такого положения. Во-первых, несмотря на обилие теоретических исследований в области налоговых правонарушений и преступлений в литературе и правоприменительной практике отсутствует четкая система критериев юридической квалификации налоговой минимизации. Россия, как и другие страны, принимает меры для защиты своих налоговых интересов, в частности, пытается предупредить абсолютную или значительную минимизацию налоговых платежей налогоплательщиками. Однако соответствующие инструменты, которые государство создает в налоговом и неналоговом законодательстве для этой цели, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Для налогоплательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому планированию может быть отграничена от нарушения законодательства.8

     Во-вторых, следует отметить негативную черту, свойственную российской налоговой системе, которая имеет непосредственное отношение к предмету рассмотрения – это энтропичность налогового права. Иными словами, в отечественном законодательстве о налогах и сборах существует значительное количество правовых пробелов и коллизий, которые не позволяют однозначно применять правовые нормы. При указании в законодательстве налоговых льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного толкования. Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот.9

     В-третьих, зачастую в специализированной литературе при освещении проблематики налогового планирования смешиваются процессуальные и материально-правовые аспекты  проблемы, т.е. делаются выводы о законности какой-либо минимизационной схемы  на основании того, что суд принял решение в пользу налогоплательщика по процессуальным основаниям. Сразу же следует отметить, что любая деятельность квалифицируется как правомерная либо противоправная по материально-правовым основаниям, а сложности документирования и доказывания не придают легитимности схеме минимизации налогов.¹⁰

     Кроме того, положение осложнятся тем, что  в законодательстве двойственно  оценивается деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей. С одной стороны, государство  применяет меры ответственности  вплоть до уголовной к лицам, незаконно  снижающим налоговый оклад. А  с другой – основа налогового планирования, как уже отмечалось выше, заложена в Конституции РФ и детализирована в НК РФ.

     Все эти причины ведут к нестабильности налогового права, поэтому очень  важным представляется построение обоснованной системы разграничения налоговой  минимизации на правомерную и  противоправную. Чтобы определить правовой предел налоговой оптимизации, необходимо отграничить ее от налоговых преступлений и правонарушений. В случае наличия  в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы  налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема  оптимизации является нелегитимной. Иными словами, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации  налогообложения является противоправность первого явления и правомерность  второго.¹¹

     Налоговая оптимизация определяется нами как  целенаправленная, правомерная, экономически обоснованная деятельность налогоплательщика  по снижению налоговых обязательств. Ст. 106 НК РФ дает общее понятие налогового правонарушения, как виновно совершенного, противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое  Налоговым кодексом РФ установлена  ответственность. В данной статье закрепляются общие признаки нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом очевидно, что в целях данной работы для нас представляют интерес  только те составы правонарушений, которые предусматривают ответственность  за уменьшение налоговых выплат, совершенное  с нарушением законодательства о  налогах и сборах. Это нарушения  законодательства о налогах и  сборах, объектом которых являются отношения по исчислению и уплате налогов, они предусмотрены ст. 122-123, 133-135 НК РФ и ст. 170, 194, 198, 199, отчасти 1711, 173 и 3271 УК РФ.

     Представляется  целесообразным провести сравнение  между вышеуказанными явлениями  по субъектам, объектам, внешнему выражению  и психическому отношению лица к  содеянному.

     Субъект. Нарушение законодательства о налогах  и сборах, как и оптимизация  налогообложения, может осуществляться любыми лицами. Сразу необходимо пояснить, что недееспособные лица также могут  нарушать нормы налогового права, но не понесут юридической ответственности.

     Объектом  налоговых правонарушений являются отношения, складывающиеся по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. А  объектом налоговой оптимизации  являются денежные средства, находящиеся  в распоряжении хозяйствующего субъекта.

     Внешняя сторона деяний выражается в уменьшении налоговых выплат в бюджет. При  этом единственным значимым правовым признаком для их юридической  квалификации является правомерность  деяния.

     Психическое отношение к деяниям в большинстве  случаев выражается в желании  лица своими действиями минимизировать налоги.

     Таким образом, исходя из признаков налоговых  правонарушений и налогового планирования, можно сделать вывод, что единственным существенным отличием между ними является противоправность первых и правомерность  второго (планирования); при этом не имеют значения цели, мотивы деятельности, а также суммы налоговой экономии. Поэтому для определения правового  предела налогового планирования необходимо анализировать правовое (т.е. урегулированное  правом) поведение минимизаторов.

     Итак, в теории права закрепляется два  критерия деления правового поведения: объективный (социальный) и субъективный (позитивно-правовой). Объективный критерий не зависит от воли законодателя и  представляет собой оценку поведения  субъекта права с точки зрения интересов общества и государства. Субъективный (позитивно-правовой) критерий заключается в том, что поведение  людей должно соответствовать требованиям  нормативных правовых актов, не должно нарушать норм права.

     Исходя  из этих критериев, выделяются следующие  формы поведения:

• правомерное – соответствует нормам права и не наносит вреда общественным и государственным интересам. В налоговом праве данному типу соответствует точное исполнение налоговой обязанности;
• противоправное – общественно вредное деяние, противоречащее нормам права, то есть нарушения законодательства, имеющие причинно-следственную связь с неисполнением налоговой обязанности надлежащим образом, например, сокрытие объекта налогообложения. Здесь необходимо отметить, что законодательство о налогах и сборах регулирует общественные отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов. В то же время возникновение объекта налога, т.е. юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности, регулируется нормами иных отраслей права. Поэтому, по нашему мнению, налоговым правонарушением будет считаться нарушение предписаний не только налогового права, но и иных отраслей в том случае, когда это ведет к занижению налогов, что подтверждается диспозицией ст. 122 НК РФ: «Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате … других неправомерных действий (бездействия)»;
• объективно противоправное деяние - деяние, противоречащее нормам права, но неимеющее общественной опасности, например, переплата налогов;
• злоупотребление правом – общественно вредное поведение, не нарушающее нормы права. Данный тип правового поведения будет проанализирован ниже.

     Исходя  из вышесказанного, очевидно, что налогоплательщик, действуя правомерно либо с формальным нарушением норм налогового права, в  случае отсутствия наступления вредных  последствий при исполнении налоговой  обязанности не совершает правонарушения и не должен нести юридической  ответственности.

     Соответственно, нарушение требований законодательства, влекущее ненадлежащее исполнение налоговой  обязанности, является противоправным деянием. Для того чтобы четко  отграничить его от налогового планирования, необходимо уяснить экономический  смысл налоговой минимизации  как родового понятия для налоговых  правонарушений и оптимизации. По нашему мнению, это деятельность налогоплательщиков по уменьшению обязательных выплат есть деятельность субъекта, направленная на изменение способа исчисления и уплаты налогов за определенный промежуток времени, то есть режима налогообложения. Для того чтобы эта деятельность носила законный характер, по-нашему мнению, необходимо соблюдение ряда условий.

     Во-первых, существование такого режима налогообложения  должно допускаться законодательством  о налогах и сборах. Как уже  отмечалось выше, основу любой минимизационной  схемы составляет либо применение нормы  налогового права, позволяющей произвести снижение налоговых выплат, либо прекращение  действия нормы, повышающей налоговый  оклад. Очевидно, что данные действия должны соответствовать и не противоречить  действующему законодательству о налогах  и сборах. Так, отказ от постановки на учет в налоговых органах, сокрытие объектов налогообложения и полная неуплата налога противоречит отечественному налоговому праву, поэтому такая  минимизация является правонарушением. А, к примеру, переход на упрощенную систему налогообложения, учета  и отчетности с ведением бухгалтерского учета в упрощенной форме и  уплатой стоимости патента, заменяющей практически все остальные налоги, предусмотрен Федеральным законом  от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

     Как уже говорилось выше, применение любой  налоговой нормы должно быть соответствующим  образом обоснованно. Поэтому не вызывает сомнения тот факт, что  изменение режима налогообложения  должно производиться в соответствии с нормами права. Соответственно, правонарушением будет считаться  применение льготных налоговых режимов, не обоснованное должным образом.

     И, в-третьих, формальное и фактическое  содержание хозяйственных операций должно совпадать. Данное условие следует  в первую очередь из взаимосвязи  правоотношений и юридических фактов. Под юридическими фактами понимаются жизненные обстоятельства, с которыми закон, правовые нормы связывают наступление юридических последствий, прежде всего различных правовых отношений.¹² Из данного положения следует, что в процессе реализации права фактические отношения не могут оформляться в произвольной юридической форме.

     Поэтому в том случае, когда вышеперечисленные  условия выполняются, легитимность оптимизационной схемы не вызывает сомнений, в ином случае – деяния налогоплательщика должны признаваться нарушением законодательства о налогах  и сборах.

     Представляется  очень интересным исследовать некоторые  схемы оптимизации налогообложения  с точки зрения указанных критериев, например, так называемую «зарплатную  страховую схему». При ее осуществлении  предприятие выдает своим сотрудникам  ссуды, которые они в свою очередь  вносят в страховую компанию по договору страхования жизни (сотрудники заключают  договор самостоятельно сроком на пять лет). После чего страховая компания ежемесячно выплачивает каждому  застрахованному солидный аннуитет. При этом выплаты не облагаются подоходным и единым социальным налогом в  соответствии с действующим законодательством. Расходы страховой компании на ежемесячные  выплаты сотрудникам работодатель, как правило, возмещает путем  заключения дополнительных договоров  с завышенной страховой премией  и низкими страховыми рисками, например, похищение имущества инопланетянами. Итак, происходит замена выдачи заработной платы совокупностью страховых  отношений. Формально все происходит законно, так как ее участники  вправе заключать договоры страхования  на любых условиях, все отношения  оформлены в полном соответствии с нормами гражданского права, однако, если исследовать все сделки во взаимосвязи, то можно сделать вывод, что происходит выдача заработной платы через посредника, которая должна облагаться всеми  налогами. Иначе говоря, происходит подмена юридического содержания правоотношений, следовательно, данная схема не является легитимной. 

Базовые методологические подходы  к классификации  типовых схем и  способов уклонения  от налогообложения

     Для поиска наиболее эффективных способов классификации схем совершения налоговых  и иных преступлений и формирования на этой основе банков данных, а также  использования в практике документальных проверок, крайне важно сделать методологически  верными и явными (доступными для  улучшения) схемы теоретического и  экспериментального анализа основных видов преступной деятельности в  экономической сфере. К числу  основных методологических условий  исследования схем и способов совершения налоговых и иных преступлений относится  осознанная постановка цели.