Применение и совершенствование налогового учета в организациях

ВВЕДЕНИЕ

Правила ведения в организации  бухгалтерского и налогового учета  устанавливает учетная политика. Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной  политики позволяет оказывать влияние  на эффективность использования  материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость  элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных  активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для  расширения деятельности. Формирование учетной политики каждой организации  должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения  внешних пользователей учетной  информации об изменениях учетной политики. Приказом Минфина России утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, действует с 1 января 2009 г. ПБУ  расширило круг лиц, имеющих право  формировать учетную политику. При  формировании учетной политики теперь можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может  исходить из международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному  вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы  ведения бухгалтерского учета.

Исследование будет осуществляться на материалах малого предприятия ООО "Стайл". С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Одним из ключевых нововведений, установленных в Федеральном законе, является принципиально новый подход к критериям выделения субъектов малого и среднего предпринимательства. Так, с 1 января 2008 года критериями отнесения предприятий к соответствующей категории являются средняя численность работников, независимо от вида деятельности, и предельные значения выручки от реализации или балансовой стоимости активов.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение методики и  практики бухгалтерского и налогового учета и разработка рекомендаций по совершенствование организации  налогового учета.

Объект исследования - ООО "Стайл".

Предмет исследования - методика бухгалтерского и налогового учета  на ООО "Стайл".

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

- рассмотреть систему  нормативного регулирования налогового учета в Российской Федерации;

- рассмотреть аспекты  функционирования коммерческих  организаций;

- изучить составляющие  концепции налоговой политики  хозяйствующего субъекта;

- дать организационно-экономическую  характеристику исследуемого предприятия;

- оценить состояние бухгалтерского  и налогового учета исследуемого  предприятия;

- разработать практические  рекомендации в части совершенствования  налогового учета;

- разработать рекомендации  по применению налоговых регистров.

Новизна работы заключается  в том, что теоретические выкладки по данной тематике были обоснованы практическим материалом, с учетом специфики функционирования хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость работы заключается в том, что  по результатам исследования разработаны  рекомендации по совершенствованию  постановки налогового учета.

Информационная база исследования: нормативно-правовая база, регламентирующая деятельность малых предприятий, учредительные  документы исследуемого предприятия ООО "Стайл", бухгалтерская (финансовая отчетность).

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРЕДПРИЯТИЯ.
1. Необходимость, сущность, задачи и организация налогового учета

Налоговый учет является составной  частью налоговой политики и обеспечивает ее реализацию. Любая налоговая реформа  учитывает взаимозависимость налогового и бухгалтерского учета.

Налоговый учет - это система  сбора и обработки всей информации по производственной и непроизводственной деятельности организации для правильного  исчисления и оптимизации итоговых налоговых обязательств. Его целью  является определение размеров и  срока текущих налоговых обязательств. Таким образом, налоговый учет служит инструментом отражения финансовых отношений между организацией и  государством.

Впервые понятие "налоговый  учет" было введено в налоговую  практику в начале 1995 г., когда были разделены подходы федеральных  финансовых и налоговых ведомств к правовому регламенту учета  суммы прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. С этого времени показатель прибыли, отражаемой в системе учета для  статистических органов, акционеров и  инвесторов, стал существенно отличаться от показателя прибыли, принимаемого для  начисления налога на прибыль. Был установлен регламент формирования совокупного  финансового результата в отчетном налоговом периоде и налогоплательщикам было необходимо производить перерасчеты  данной суммы "для целей налогообложения".

Требования вести специально организуемый, дополнительный учет, необходимый  для расчета налогооблагаемых баз  по отдельным налогам, методологией бухгалтерского учета и развивающими ее соответствующими стандартами не были предусмотрены. Однако на протяжении 1990-1999 гг. предпринимались активные попытки введения в действие системы налогового учета.

Введение налогового учета  преследовало следующие цели:

• создание более понятной и прозрачной для налогоплательщика и налогового органа учетной системы налоговой базы;
• повышение эффективности функционирования налоговой службы в целом, в т.ч. и выполнения ее главной задачи - обеспечение доходной части бюджета.

Изменения, которые происходили  в российской налоговой системе, привели к тому, что для целей  налогообложения одних только данных бухгалтерского учета стало недостаточно.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой  систему обобщения информации для  определения налоговой базы по налогам  на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым  законодательством.

Как учетная система налоговый  учет имеет свои объекты, цель, задачи и принципы.

Объектами налогового учета  являются хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, формирующие или  оказывающие влияние на формирование доходов и расходов для целей  налогообложения прибыли.

Цель налогового учета  состоит в формировании полной и  достоверной информации о порядке  учета для целей налогообложения  хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение  информацией внутренних и внешних  пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Таким образом, цель налогового учета определяется интересами пользователей  информации.

Внутренним пользователем  информации является администрация  организации. По данным налогового учета  внутренние пользователи могут проанализировать расходы, которые не учитываются  для целей налогообложения (например, расходы в виде сумм материальной помощи). Уменьшая такие расходы  можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации, формируемой в системе  налогового учета, являются прежде всего  налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые  органы обязаны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчетов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей. Определяют направления налоговой политики организаций.

Для выполнения функций и  задач, стоящих перед налоговым  учетом, налоговым законодательством  определены специальные приемы и  способы, образующие методологию налогового учета.

К методам ведения налогового учета следует отнести:

• введение специальных показателей налогового учета, рассчитываемых на базе данных бухгалтерского учета;
• установление методики формирования налоговых показателей;
• определение способов ведения налогового учета;
• установление специальных форм регистров налогового учета и других форм налогового учета.

Методология налогового учета  раскрывается в учетной политике для целей налогообложения.

Под учетной политикой  организации для целей налогообложения  следует понимать принятую совокупность методических и организационно-технических  способов ведения налогового учета  имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью  формирования достоверной информации о налоговых обязательствах.

В процессе формирования учетной  политики обосновываются и устанавливаются  организационно-методические аспекты  ведения налогового учета:

• порядок организации раздельного бухгалтерского учета по видам деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
• принципы и порядок организации налогового учета видов деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
• способы ведения налогового учета;
• технология обработки налоговой информации;
• формы аналитических регистров налогового учета и другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета;
• организация документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Учетная политика для целей  налогообложения должна раскрывать подходы организации к вопросам:

• определения налоговой базы по налогу на прибыль и формированию налоговых обязательств перед бюджетом;
• оценки имущества с целью определения выручки от его реализации; распределения убытков между налоговыми периодами.

Налоговым кодексом РФ определены способы ведения налогового учета  по следующим элементам учетной  политики:

• классификация доходов и расходов;
• порядок признания доходов и расходов;
• методы оценки сырья и материалов;
• методы оценки покупных товаров;
• методы оценки остатков незавершенного производства;
• методы оценки остатков готовой продукции;
• метод начисления амортизации;
• порядок формирования резервов;
• порядок переноса убытка на будущее;
• периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль.

Принятая учетная политика утверждается соответствующим распоряжением  руководителя организации. Выбранные  организацией способы ведения налогового учета применяются последовательно  от одного отчетного периода к  другому. Изменения в учетную  политику могут вноситься в случае изменения налогового законодательства либо способов налогового учета. Принятой в организации учетной политикой  должны руководствоваться все ее подразделения.

Выбранная налоговая политика обязательно должна быть согласована  между главным бухгалтером и  руководителем организации, так  как именно они несут полную ответственность  за достоверность и своевременность  исчисления и уплаты налогов и  сборов в бюджет.

Учетная политика для целей  налогообложения должна быть отражена в документации организации как  организационно-распорядительный документ. Как правило, это приказ об учетной  политике организации.

Можно утвердить налоговую  учетную политику отдельным приказом, а можно в совокупности с учетной  политикой для целей бухгалтерского учета. Первый вариант представляется более верным, так как в гл. 21 и 25 НК РФ прямо содержится требование о формировании специальной учетной  политики для целей налогообложения.

Организация может выбрать  один из двух вариантов составления  учетной налоговой политики:

• отразить отдельные вопросы по каждому налогу в соответствующих разделах единого приказа об учетной налоговой политике;
• составить для каждого налога отдельную учетную политику и утвердить их в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика организации  для целей налогообложения должна содержать три основных момента:

1. Организационно-технические  вопросы: 

- организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии; путем создания отдельного специализированного подразделения; аутсорсинг и т.п.);

- разработка системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль организаций;

- разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.

Если у организации-налогоплательщика  есть филиалы, представительства или  другие обособленные подразделения, то в ее учетной политике следует  предусмотреть целый ряд вопросов, касающихся взаимодействия между головной организацией и ее подразделениями:

- сроки представления данных в головную организацию;

- порядок уплаты налогов;

- порядок ведения книг покупок и продаж;

- порядок выставления счетов-фактур и т.п.;

2. Выбор способа налогового  учета из нескольких возможных.  Это самая главная часть налоговой  учетной политики.

3. Дополнительные разъяснения  по ряду важных вопросов исчисления  налогов, по которым нормы налогового  законодательства отсутствуют или  не содержат определенного порядка  действий.

Грамотное решение последнего вопроса поможет избежать многих конфликтов с налоговой инспекцией. Если вдруг спор с налоговым органом  перейдет в судебную плоскость, то налоговая  учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу. При этом следует помнить, что  разработка налогоплательщиком своих  собственных способов или методик  налогового учета возможна только в  тех случаях, когда нормы налогового законодательства или не определены вообще, или не допускают однозначного толкования (что зачастую приводит к конфликту с налоговиками).

Обязанность по составлению  и принятию учетной налоговой  политики закреплена в нескольких главах НК РФ.

Для изменения однажды  принятой политики (по аналогии с бухгалтерским  учетом) необходимо возникновение одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых методов учета;

- существенное изменение условий деятельности организации;

- изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях  изменения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. В первых двух случаях налогоплательщик добровольно изменяет учетную политику, а в последнем - в обязательном порядке.

По сравнению с налогом  на прибыль законодательство по НДС  несколько либеральнее. Изменение  учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может  меняться один раз в год.

Однако в учетной политике есть такие элементы, которые, будучи раз принятыми, не изменяются ни при  каких обстоятельствах. Так, нельзя изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого, который  установлен в гл. 26 НК РФ. Впрочем, и  он может быть изменен, но только если поправки вносятся в технический  проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. Вот тогда  можно утвердить новый приказ об учетной политике или внести изменения  в его прежнюю редакцию.

 Важно учесть, что налоговая  учетная политика едина для  всей организации и обязательна  для всех ее подразделений  - как уже существующих, так и  тех, которые будут созданы  в будущем. В отношении НДС  это правило прямо закреплено  в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Основными задачами налогового учёта являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

- обоснование применяемых льгот и вычетов;

- формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;

- обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

- обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.

Принципы налогового учета  несколько отличаются от принципов  бухгалтерского учета. Так, фундаментальным  в бухучете является принцип двойной  записи, который обосновывает бухгалтерское  уравнение, увязывающее активы организации  с источниками их образования. В  налоговом учете такое правило  не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение  следующие принципы ведения налогового учета:

- принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;

- принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;

- принцип непрерывности деятельности организации - учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;

- принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) (ст. 271, 272 НК РФ);

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учета - т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

принцип равномерности признания  доходов и расходов - предполагает отражение для целей налогообложения  расходов в том же отчетном (налоговом  периоде, что и доходов, для получения  которых они были произведены.

2. Способы ведения учета в организации

Реформирование бухгалтерского учета в России, а также его  адаптация к рыночным условиям и  международным стандартам, предъявляют  более высокие требования к квалификации современных бухгалтеров, которые  в своей работе должны руководствоваться  различными нормативными документами.

Департаментом методологии  бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана  четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный  уровни.

Следует отметить, что вышеуказанная  система оказывает прямое воздействие  на принципы и технику ведения  учета. Однако на практике существует система косвенного регулирования  бухгалтерского учета. В основе этой системы находятся законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета.

Систему нормативных документов, регулирующих учет в России можно  представить в виде трех блоков:

- документы нормативно-правового  регулирования;

- документы нормативно-методического  регулирования;

- документы консультативно-методического  характера.

Таблица 1. Система регулирования бухгалтерского учета в России

К первому блоку относятся  акты, изданные органами власти различного уровня и имеющие обязательный для  исполнения характер.

Во второй блок включены документы, касающиеся, в основном, методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер.

В третьем блоке собраны  документы, оказывающие косвенное  влияние на организацию и ведение  учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Документы нормативно-правового  регулирования, отличительными особенностями  документов этого блока являются иерархичность и обязательственный  характер.

Логика иерархии этих актов  определяется их соподчиненностью, т.е. конкретная норма любого акта действует  лишь в том случае, если она не противоречит требованиям документов более высокого уровня. Работая с  документами этого блока, бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

- норма бухгалтерского  права в учете всегда имеет  приоритет перед нормами других  отраслей права (административного,  налогового, трудового и др.);

- если вступают в противоречие  между собой нормы документов, изданных одним ведомством, то  необходимо следовать норме документа  с более поздней датой издания;

- если вступают в противоречие  отдельные статьи в рамках  одного документа, необходимо  руководствоваться более "узкой", частной статьей;

- если в данной отрасли  права нет нормы в отношении  некоторого зафиксированного факта  или понятия, необходимо воспользоваться  его трактовкой, данной в нормативном  акте более высокого уровня  или в акте из другой отрасли  права.

Кодексы РФ. Кодекс представляет собой систематизированный законодательный  акт, регулирующий какую-либо однородную область общественных отношений. Другими  словами, любой кодекс - это свод нормативных актов. Например, Налоговый  кодекс РФ (далее НК РФ) включает в себя крупные и относительно самостоятельные разделы по НДС, налогу на прибыль и др.

Основной отраслью права, регулирующей предпринимательскую  деятельность, является гражданское  законодательство, в которое входят Гражданский кодекс РФ (далее ГК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы. ГК РФ регулирует имущественные отношения рынка, определяет основные права и обязанности предпринимателей и является основой для законодательства РФ в сфере предпринимательства и защиты имущественных прав граждан.

Так, в ГК РФ указано, что  юридическое лицо обязано иметь  самостоятельный баланс или смету, признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию, акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если его величина превышает стоимость чистых активов и др. Конкретизация этих понятий и процедур - бухгалтерского баланса, порядка ликвидации банкрота, логики исчисления чистых активов и др. - изложена в законодательных актах, например, в законах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета, процедур банкротства, управления уставным капиталом акционерных обществ и др.

Особое значение для бухгалтеров  играет Налоговый кодекс РФ, так  как именно в этом документе введено  понятие налогового учета и определены основные принципы формирования затрат в целях исчисления налогов и  процедуры их взимания и т.п.