Цель и задачи внутреннего аудита

ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА И ИХ ЗНАЧЕНИЕ

2.1. Порядок составления  отчета внутреннего аудита,

его согласование и представление  руководству

Результаты деятельности внутренних аудиторов отражаются в  специально составленном отчете за кредитный отчетный период. Этот отчет составляют и для руководства молочного комбината, по которому оценивается деятельность внутреннего аудита, и система внутреннего аудита в целом.

После проведения всех необходимых  процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита. Кроме того, он должен провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение.

Систематизация результатов проверки заключается в проведении в определенной последовательности всех полученных результатов. Ее выполняет, как правило, руководитель бригады аудиторов. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т.д.), а внутри разделов – по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по операциям, нарушения налогового законодательства и др¹.

Анализ результатов проверки проводится по полученным данным и имеет несколько целей:

- анализ учетной политики предприятия;

- правильность ведения учета  по отдельным разделам и счетам;

- соблюдение налогового законодательства;

- анализ финансового состояния предприятия.

Правильность ведения бухгалтерского учета определяется путем установления соответствия фактического порядка  оформления и отражения хозяйственных  операций на предприятии требованиям  нормативных актов (законов, инструкций, положений, методических рекомендаций и др.).

Значительное место в ходе проверки занимает анализ правильности начисления предприятием налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды. По каждому налогу устанавливается  правильность исчисления налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налога, своевременность представления расчетов и осуществления платежей.

Анализ финансового положения  предприятия проводится по данным его  бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках  и др.).

По результатам осуществленной проверки аудитору рекомендуется наряду с обязательным представлением клиенту аудиторского заключения подготовить также письменную информацию  (отчет) для руководства проверяемого предприятия.

В соответствии с стандартом аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита»² такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены.

Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудитора и проверяемого предприятия; указание периода, за который  проводилась проверка; выявленные существенные нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внутреннего  контроля и в отчетности. Дополнительно могут быть отражены следующие сведения: методика аудита; перечень основных направлений бухгалтерского учета, подвергнутых проверке; количественная оценка влияния выявленных отклонений на показатели отчетности; ссылки на нормативные акты, положения которых были нарушены, и др.

 Порядок подготовки  письменной информации аудитора  предполагает разработку ее предварительного  варианта, отражающего требования  по внесению исправлений в  данные бухгалтерского учета  и подготовке перечня уточнений к ранее составленной бухгалтерской отчетности. Руководство предприятия может подготовить письменный ответ, содержащий его точку зрения на замечания аудитора. Мнение клиента учитывается аудитором при составлении окончательного варианта письменной информации.

По результатам аудиторской  проверки составляется отчетный документ, который может иметь разные документальные формы – аудиторская справка, аудиторское заключение, справка  об экспертизе, докладная записка, отчет  о проверке и другие. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки.

Результаты проверки независимо от названия документа подписываются  руководителем структурного подразделения  и бухгалтером, обслуживающим подразделение. К документу дополнительно прилагаются промежуточные аудиторские справки специалистов, принимавших участие в комплексной документальной проверке.

Отчет внутреннего аудита должен быть составлен на основе письменной информации системы внутреннего аудита, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета внутреннего аудита, после чего он передается в архив. В письменной информации должны содержаться: состав группы службы внутреннего аудита, реквизиты проверяемого подразделения, перечень должностных лиц ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, период времени к которому относится документация проверенная в ходе внутреннего аудита, сведения о методике проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, какая бухгалтерская документация была проверена сплошным методом, а какая выборочно, на основе каких принципов проводилась проверка), сведения о всех выявленных недостатках и нарушениях, сведения о наиболее существенных нарушениях в учете значительно искажающих отчетность, рекомендации по улучшению налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.

При последующих проверках  должны быть даны анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок. Письменная информация подписывается всеми  аудиторами, кто проводил проверку. На основании письменной информации составляется отчет в службы внутреннего аудита, который по структуре в основном повторяет письменную информацию.

Помимо этого отчет  должен содержать раздел посвященный  анализу платежеспособности и финансовой устойчивости организации, а также  прогнозной оценке её финансового состояния на будущее.

Отчет составляется в  трех экземплярах - (первый передается руководителю, второй адресуется вышестоящей  организации, третий направляется в  архив) и подписывается руководителем  службы внутреннего аудита, при этом все экземпляры являются первыми.

В соответствии с аудиторским  стандартом аудиторский отчет должен состоять из вводной, аналитической  и итоговой частей.

Вводная часть аудиторского заключения содержит: название документа  в целом, дату и место составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), проведение проверки, фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, фамилии, имена и отчества должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки, какие вопросы были подвергнуты документальной и фактической проверке.

Аналитическая часть адресуется должностному лицу, назначившему проверку и должна включать:  наименование подразделения, объекты аудита, изложение результатов проверки, общую оценку соблюдения законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерского учета, оценку оформления хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском и оперативном учете, существенные нарушения конкретных нормативно-правовых актов, арифметические, логические, документальные и вещественные доказательства установленных нарушений; фамилии, имена, отчества и должности лиц, допустивших нарушения, денежное и количественное выражение негативных последствий нарушений.

Итоговая часть аудиторского документа содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также предложения по устранению выявленных нарушений, рекомендации подразделению по устранению недостатков до принятия решения  по проверке должностным лицом, назначившим проверку.

При изложении своего мнения аудитор  должен соблюдать строгую объективность, не допускать необоснованных утверждений, выводов и оценок деятельности отдельных  лиц или проверяемого подразделения  и записывать обвинительные формулировки. Замечания о недостатках и нарушениях, полученных из устных или письменных заявлений отдельных лиц, в отчет включать нельзя. Каждый отраженный в нем факт должен быть всесторонне проверен аудитором. Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, он должен подписать документ о проверки и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. К заключительному документу о проверке прилагаются также объяснения других должностных лиц проверяемого подразделения, непосредственно осуществляющие хозяйственные операции, по мнению аудитора, выполненных с нарушением действующих нормативно-правовых актов.

В тех случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителю, назначившему проверку, с последующим включением этих сведений в общий документ о проверке.

Промежуточные отчетные документы аудитора составляются непосредственно в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер, подписываются проверяющими и должностными лицами подразделения.  

2.2. Принятие  мер к устранению выявленных  аудитором недостатков и нарушений

Проверка считается законченной, когда выявленные нарушения устранены, а финансово-хозяйственная деятельность проверяемого подразделения обеспечивает полный хозяйственный расчет и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов³.

Выявленные в ходе проверки недостатки, не требующие существенных изменений  в деятельности подразделения и  входящие в компетенцию руководителя подразделения, необходимо устранить в ходе проверки. Об их устранении в процессе проверки делается соответствующие записи в отчете.

Если при проверке выявлены серьезные  нарушения законодательства Республики Таджикистан и (или) иных нормативно-правовых актов, недостачи, хищения денежных средств или материальных ценностей, нарушения налогового законодательства, требующие внесения изменений в бухгалтерскую отчетность предприятия и возмещения потерь (т.е. имеется основание для отстранения от работы виновных должностных лиц и взыскания с них причиненного ущерба), материалы проверок передаются в юридический отдел предприятия. Последний, дает правовую оценку записям в материалах проверки, и готовит исковые документы для передачи в суд с целью возмещения материального ущерба. Размер причиненного ущерба определяется по рыночным ценам. После выявления причиненного ущерба в материалах проверки, инвентаризации или иным способом, меры по его возмещению должны приниматься немедленно.

При нарушениях и злоупотреблениях необходимы меры по сохранности отдельных документов. Для этого их изымают как в процессе проверки, так и по ее окончании. В первую очередь, изымаются документы, имеющие следы подчисток, исправления цифр и текста, и содержащие неправильные и (или) подложные сведения. На этих документах нельзя делать какие-либо пометки. В делах проверяемых структурных подразделениях вместо изъятых документов оставляют их копии с указанием на обороте кем и когда они изъяты. Возмещение материального ущерба осуществляется подразделением также по всем уплаченным штрафам, неустойкам, иным санкциям. При этом администрация должна возложить имущественную ответственность в соответствии с законодательством на конкретно виновных лиц.

Повышению эффективности проверок способствует обсуждение их итогов с  учредителями, руководителями и ответственными работниками предприятия. При необходимости вопросы сохранности собственности обсуждаются с персоналом подразделения, вносятся их предложения по организационно-техническим мероприятиям и утверждаются планы по устранению выявленных недостатков и меры по повышению эффективности работы данного подразделения. Отчетные документы по аудиторским проверкам, проект решения по проверке (приказ), приложение, другие документы по проверке и перечень принятых мер представляются на рассмотрение должностному лицу, назначившему аудиторскую проверку.

Четко налаженный контроль за выполнением  принятых решений по результатам  аудиторских проверок обеспечивает эффективность мероприятий по устранению выявленных проверкой недостатков. Контроль за исполнением приказа осуществляется путем рассмотрения докладов руководителя проверенного подразделения о выполнении указаний руководителя предприятия, анализа данных отчетности и документальной проверке работы подразделения на месте.

Для учета и контроля за исполнением решений по аудиторским проверкам служба внутреннего аудита или аудитор ведет книгу учета аудиторских проверок и принятых по ним мер. В книге ведутся следующие графы: наименование подразделения, на котором проведена проверка; организационный метод проверки; дата отчетного документа о проверке; дата приказа по результатам проверки; номер приказа; сроки представления информации о выполнении решения по отчету о проверке; дата фактического представления отчета о выполнении приказа; сумма ущерба денежных средств; сумма ущерба в результате налоговых нарушений; сумма ущерба материальных ценностей и ценных бумаг; передано в суд; сумма восстановленных денежных средств, материальных ценностей и ценных бумаг; сумма взысканного ущерба с виновных лиц добровольно; сумма дополнительно начисленных и внесенных платежей в бюджет.

Аудиторские отчеты как всегда содержат результаты отложения показателей  по отдельным направлениям деятельности молочного комбината, в том числе  о состояние внутреннего аудита, управленческого учета и отчеты в комбинате (АООТ).

В результате полученного  понимания систем бухгалтерского учета  и внутреннего аудита аудитору может стать известно о недостатках и нарушений в соответствующих подразделениях и системах. Аудитор должен в кратчайшие сроки уведомить руководство комбината и соответствующего субъекта внутреннего аудита существенных недостатках подразделений (цеха) или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего аудита. Обычно руководство субъекта информируется о существенных недостатках в письменном виде. Однако, если аудитор считает более целесообразным информирование в устной форме, такое уведомление документируется в рабочих документах аудитора. В данном уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе проведение внутреннего аудита, а также, что проверка не предназначена для определения того является ли внутренний контроль адекватным для управленческих целей.

В отчете внутреннего аудитора приводится перечень выявленных недостатков и нарушений, по которым менеджеры и руководство комбината принимают соответствующие меры и эффективные решения. Они будут являться объектами внимания и обсуждения почти на всех проводимых организационно-управленческих и экономических решений.

Принимая решения, руководство молочного комбината мобилизуется силы и средства для устранения недостатков и нарушений. Для этого определяется ответственное лицо по устранению недостатков, касающегося конкретного нарушения и недостатков из числа руководителей подразделений, менеджеров, внутреннего аудитора и главного бухгалтера, ответственного за финансовое положение комбината.

С помощью приказа подразделением администрации составляется план работы, в который четко устанавливаются сроки проведения, объекты проводимого мероприятия.

И так назначенная  группа исполнителей по устранению фактов предлагают организационно-технический и планово-экономические мероприятия по устранению недостатков и нарушений. Содержание мероприятий зависит от вида нарушений и содержания подразделением заключения внутреннего аудита, характера нарушений (недостатки).

Если речь идет о финансовом оздоровления комбината, то для устранения недостатков задействуются, также аудиторы комбината и организуемая на комбинате система аудита.

Недостатки в том  числе хищения продуктов и  товаров, являются объектами  этого аудита на комбинате. Наличие подобных нарушений существенно отражаются на финансовые результаты комбината.

Основные направления  и мероприятия по устранению недостатков  для молочного комбината города Душанбе на наш взгляд могут быть:

- проведение контролинга  за ходом поступления сырья и материалов для обеспечения мер по их сохранению и использованию;

- технологический (производственный) контроль за ходом работы технологических процессов, (на рабочих постах и на складах сырья и готовой продукции)

- реализация и сбыт  должны являться объектами внимания внутреннего аудита менеджеров, руководителей цехов, учетчиков, контролеров и руководителей комбината;

- следует установить  четкий режим работы по продвижению  сырья, материалов, продуктов и  готовой продукции.

• нужно  создать оперативный контроль и систему контролинга за ходом осуществления затрат по цехам, бригадам и другим службам заинтересованных в создании конечных результатов в особенности обеспечения финансового оздоровления комбината.

Беря во внимания вышеназванные  основные факторы, влияющие на финансовое состояние комбината должна быть организована система внутреннего аудита, последняя совместно с внутренним аудитом должны контролировать и проверять:

1. Проблемы ликвидности комбината.
2. Проверить и затребовать дебиторские  задолженности,  отражая внимание на уменьшение кредиторской задолженности.
3. Наладить управленческий учет в подразделениях комбината.
4. Вести непрерывное маркетинговое исследование рынка сбыта товаров и приобретения сырья и материалов.
5. Привлечь внимание инвестиций для модернизации цехов и производств.
6. Ежегодно разрабатывать оргтехнические  и экономические мероприятия по улучшению производственных показателей и обеспечение финансовой устойчивости комбината. Вести непрерывное  оперативное управление и мониторинг за состоянием эффективности производства молочных продуктов.
7. Произвести  ротацию работников, занятых внутренним аудитом и управлением подразделений и служб комбината.

Эти и другие мероприятия  по устранению недостатков должны быть в центре внимания руководителей комбината и его подразделения.

Изложенные подходы  можно представить по следующей  схеме:

Рис. 2.1. Схема  принятия мер по устранения недостатков  и нарушений в молочном комбинате.

2.3. Оценка эффективности  системы внутреннего аудита

Любая система, включая аудиторскую должна иметь свои конечные результаты по которым определяется степень ее эффективности  и результативности. Эти положения и подходы имеют место и в молочном комбинате города Душанбе.

Комплексный подход к  условиям функционирования службы внутреннего  аудита помогает обеспечить высокую  эффективность всей системы внутреннего контроля на предприятии. В свою очередь, это снижает риск при проведении внешнего аудита, а значит, и затраты на него. Однако для того, чтобы определить степень доверия к ней, внешний аудитор должен внимательно изучить эту систему.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» надежность и эффективность системы внутреннего контроля может оцениваться как «высокая», «средняя» и «низкая»⁴. Процесс оценки состоит из нескольких этапов: общее знакомство с системой внутреннего контроля, первичная оценка ее надежности и подтверждение достоверности сделанной оценки.

  На этапе общего знакомства с системой внутреннего контроля  аудитор получает общее представление о специфике и масштабах деятельности предприятия, системе его бухгалтерского учета, структуре службы внутреннего аудита и ее месте в системе управления, составе решаемых внутренними аудиторами задач, их профессионализме, регулярности и качестве проводимых ими проверок, принятых мерах по обеспечению сохранности имущества, надежности бухгалтерского учета и достоверности отчетности. Если по результатам такого изучения будет сделан вывод о том, что,  система внутреннего контроля предприятия ненадежна, то полагаться на эту систему нецелесообразно. Наоборот, если. По мнению аудитора, можно доверять системе внутреннего контроля предприятия, он приступает к следующему этапу.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля осуществляется аудитором на основе собственных методик и приемов. При этом следует учитывать, что для проверки надежности средств контроля нужно изучить учетную и хозяйственную документацию не выборочно, а за весь отчетный период; большее внимание нужно уделить периодам, деятельность в которых имела особенности и отличия. В итоге надежность системы внутреннего контроля может быть определена как средняя или высокая, а значит, и учтена при планировании аудиторских процедур.

Подтверждение достоверности  оценки системы внутреннего контроля осуществляется в процессе проверки. Доверяя в определенной степени системе внутреннего контроля предприятия, аудитор в ходе проверки должен проводить процедуры подтверждения ее надежности (тесты средств контроля), используя различные методы и приемы. Если при этом оценка надежности системы окажется ниже первоначальной, следует скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур.

На этапе оценки аудитором  должны быть направлены на выяснение  того, как эта система предотвращает, выявляет и исправляет ошибки и искажения, возникающие в ходе учета хозяйственных операций (неверные значения показателей, суммы, корреспонденции счетов, пропуски данных и др.). Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи направлениям: реальность учитываемых данных, полнота, разрешение, точность, классификация, учет, периодизация.

Реальность - хозяйственных операций означает, что учтенные операции действительно имели место и подтверждены документами.

Полнота – все совершенные хозяйственные операции отражены в учете.

Разрешение – все хозяйственные операции санкционированы в установленном порядке ответственными должностными лицами.

Точность – хозяйственные операции адекватно оценены, то есть исключены ошибки при учете и подсчете сумм операций на различных этапах учетного процесса.

Классификация – хозяйственные операции правильно разнесены по счетам.

Учет – процессы учета соответствующих операций завершены, и учет отвечает установленным требованиям.

Периодизация – все хозяйственные операции своевременно оформлены и отражены в учете соответствующего периода.

По указанным направлениям проводится также оценка системы  учета и внутреннего контроля непосредственно в ходе аудита конкретных объектов (реализация, поступление  денежных средств, заготовление материалов и др.). Например, система внутреннего контроля по отношению к реализации должна гарантировать, что объем реализации соответствует суммам отгрузки реальным покупателям; разрешены все проведенные операции реализации, зарегистрированные продажи соответствуют суммам отгрузки, правильно отфактурованы и отражены в учете; операции по реализации правильно разнесены по счетам; своевременно зарегистрированы; включены в учетные регистры, правильно суммированы и обобщены.

Все этапы оценки системы  внутреннего контроля фиксируются в рабочих документах аудитора. При этом дается оценка надежности указанной системы и обосновывается степень доверия к ней при планировании объема аудиторских процедур.

Одним из начальных этапов процесса планирования общего аудита является оценка системы внутреннего аудита, основная цель которой - уточнение вида, времени  проведения и объема аудиторских процедур, поскольку структура или функционирование определенных элементов внутреннего аудита могут увеличивать или уменьшать вероятность наличия существенных ошибок или искажений в проверяемой финансовой отчетности.

Основными компонентами внутреннего аудита являются:

- контрольная среда  – характеристики, определяющие  служебные взаимоотношения, благоприятные  для контроля в компании, включая  процедуры контроля – специальные проверки, выполненные персоналом;

- система бухгалтерского  учета - организованный процесс  регистрации хозяйственных операций;

- система налогового  учета – организованный процесс  выявления налогооблагаемой базы.

Поскольку процедура  оценки эффективности система внутреннего аудита организации выполняется в первую очередь с целью обоснования величины аудиторской выборки, что предполагает определение вероятности не обнаружения ошибки системой внутреннего аудита организации, основой для оценки является тестирование контрольной среды организации. Процедура оценки контрольной среды предприятия начинается с изучения общей системы организации внутреннего аудита в организации. Внутренний аудит, существующий в организации, положительно характеризуют следующие моменты:

- наличие системы внутреннего  аудита, подразделений методологии  бухгалтерского учета, юридической  службы, финансовых аналитиков;

- наличие утвержденных  схем документооборота, разделения  обязанностей и ответственности,  должностных инструкций, положений об отделах и т.д.

- наличие утвержденных  бизнес-планов, смет представительских  и прочих расходов;

- наличие оформленных  результатов инвентаризаций, плановых  и внезапных внутрифирменных  проверок, внутреннего аудита, актов  проверок государственных органов, распорядительных документов по организации по результатам таких проверок;

- получение консультаций  от налоговых органов, юридических,  консультационных и аудиторских  фирм;

- проведение аттестаций  работников, организация обучения  и повышение квалификации персонала;

- наличие внутрифирменных  методологических разработок;

- наличие адекватных  систем  компьютерной обработки данных, информационных систем и технического обеспечения.