Аудит расчетов с поставщиками

       СОДЕРЖАНИЕ 

     ВВЕДЕНИЕ 

     Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности  организаций и индивидуальных предпринимателей на договорной и платной основе.

     Цель  и основные принципы аудиторской  проверки аудитор определяет согласно правилу (стандарту) N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Основной целью аудиторской деятельности является выражение мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц  и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Следовательно, назначение аудита – это проверка финансовых отчетов с целью:

• подтверждения достоверных отчетов или консультации их недостоверности;
• проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
• контроль за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала;
• выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

1. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ

     Аудит расчетов с поставщиками и покупателями - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

     Основной  задачей аудита расчетов с поставщиками, покупателями является: установление правильности определения и отражения  в учете такого рода расчетов. Аудитор  должен изучить договоры поставки сырья  и материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ (оказание услуг). Эти договоры должны отвечать требованиям, изложенным в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ).

     Сделки  между юридическими лицами должны заключаться  в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ) либо иной (ст. 162 ГК РФ). Содержание сделки должно соответствовать не только требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации, но и другим законам. Одним из способов защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной (ст.12 ГК РФ). Предъявлять требования о применении последствий ничтожной сделки вправе любое заинтересованное лицо (ст. 4, 41, 42 АПК РФ).

     Налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (подп. 16 п. 1 ст. 31  ). Права на предъявление исков о признании сделок недействительными Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, но они вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Как правило, налоговый орган обращается в суд с исками о признании сделок недействительными по основаниям, предусмотренным ст. 168, 169 ГК РФ.

     Аудитор должен внимательно изучить договоры, для того чтобы описать все  возможные риски.

     В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческая организация осуществляет любые виды деятельности, не запрещенные законом (общая правоспособность). Специальная правоспособность заключается в осуществлении отдельных видов деятельности, перечень которых определен законом, только на основании лицензии.

     Во  избежание рисков со стороны контролирующих органов, в обязанность аудитора при проверке операций с поставщиками входит обязательное изучение лицензий на те виды деятельности организации, которые подлежат проверке.

     В общем, к основным нормативным документам можно отнести:

• Гражданский кодекс РФ
• Налоговый кодекс РФ
• Арбитражный процессуальный кодекс
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в редакции от 08.11.2010).;
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;
• приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;
• Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 № 40;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н;
• унифицированная форма первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

     До  начала  проведения  аудита  или   оказания   сопутствующих   услуг

аудиторская  организация  должна   ознакомиться   в   достаточной   мере   с

деятельностью экономического субъекта.

     Поэтому планирование следует рассматривать  как важный и  ответственный этап аудиторской проверки, поскольку  от качества его выполнения  зависит  эффективность всей последующей работы аудитора. Планирование  аудиторской проверки  осуществляется в соответствии с правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита». Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе российских стандартов аудиторской  деятельности,  должна  включать следующие стадии:

     - предварительное планирование;

     - изучение системы бухгалтерского  учета;

     - оценка системы внутреннего контроля;

     - установление уровня существенности;

     - построение аудиторской выборки;

     - подготовка общего плана и  программы аудита.

     Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная  цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный   уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

     Составляя программу проверки расчетов с поставщиками и покупателями, аудитор направляет свои усилия на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией. Составляя программу, аудитор определяет, какие приемы проверки он будет использовать. (Таблица 1).

     Таблица 1. Программа проверки расчетов с  поставщиками и покупателями

     Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную проверку верности отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Цель общей программы аудита - собрать достаточный объем аудиторских доказательств, в соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства», для формулирования профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета операций по приобретению и реализации продукции требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части отраженных в ней операций.

     Аудиторские процедуры:

• просмотр и сравнение документов;
• прослеживание операций – позволяет изучить нетипичные ситуации, которые отражены в документах клиента;
• опрос, то есть поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами экономического субъекта;
• подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
• пересчет, представляющий собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях;
• аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации в целях определения соотношения заемных и собственных средств.

     Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

     Рассматриваемому  участку учета  свойственны определенные факторы риска, обусловленные  следующими причинами:

• отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);
• сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;
• большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;
• отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

     Факторы риска, а также возможность разного  рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

     На  основании проведенного исследования составляются план и программа проверки, определяются объемы выборки на отдельных  участках учета в рамках данного  раздела и способы отбора элементов  проверяемой совокупности.

     Выполняя  процедуру проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• В наличии имеются договора на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) оформленные в соответствии с требованиями законодательства?
• Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в соответствии с положениями нормативных актов?
• Учет неотфактурованных поставок соответствует положениям нормативных актов?
• Корреспонденция счетов по расчетам с поставщиками составлена в соответствии с положениями нормативных актов?
• Данные аналитического и синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" соответствуют данным главной книги и баланса по вышеуказанному счету?

     При проверке расчетов с поставщиками и  подрядчиками необходимо выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления.

     Аудитор при проверке должен обратить внимание на следующее:

• имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;
• при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;
• имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности принимаются ли меры к ее взысканию;
• обоснованность получения авансов;
• уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);
• правильность ведения аналитического учета по счету 60, правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60;
• соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере N 8, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);
• правильность учета авансов, полученных в иностранной валюте;
• при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;
• осуществлялась ли инвентаризация расчетов (необходимо просмотреть результаты и, если необходимо, провести встречную проверку расчетов);
• полноту оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов;
• правильность установления цен на материальные ценности: соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;
• правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);
• предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;
• правильность отражения операций при оплате векселями;
• предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;
• наличие зарубежных поставщиков, осуществляющих поставку материалов за иностранную валюту. Необходимо уточнить, как ведется учет курсовых разниц и как эти курсовые разницы списывались, а также выяснить, производился ли пересчет остатков по счету 60 на первое число соответствующего квартала.

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете операций по учету расчетов с поставщиками за поставки продукции (товаров, работ, услуг), а именно:

     Сверка  данных аналитического учета расчетов с  поставщиками и подрядчиками с оборотами и остатками по счету 60 синтетического учета:

     При проведении аудита необходимо сверить  тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

     Данные  аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

     Проверка  правильности записей, произведенных  в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счету 60 учета расчетов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

     Сверка  данных бухгалтерского учета расчетов с  поставщиками и подрядчиками с данными бухгалтерской отчетности:

     Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

• конечные сальдо по счетам синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (60) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
• соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. №№ 1, 5) на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками;
• проверка договоров с поставщиками и подрядчиками.

     Основным  правовым документом, закрепляющим все  необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в  финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько  грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или  иной договор во многом зависит экономический  результат сделки.

     При аудите необходимо проверить наличие  договоров, правильность их оформления, а также рассмотреть особенности  бухгалтерского учета и налоговые  последствия заключаемых сделок.

     Проверка  достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг:

     С помощью этой процедуры достигается  уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: по операциям по поступлению ТМЦ путем репрезентативной выборки с помощью случайного или систематического отбора, по операциям по приобретению работ, услуг путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов.

     Проверяя  полноту отражения приобретенных  работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном "наборе" услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами и на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

     Проверка  оперативности регистрации  фактов поступления  сырья, оказания услуг:

     Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, причем документам последних уделить особое внимание.

     Проверка  законности первичной  учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками:

     Цель  проведения данной процедуры - получение  достаточного количества доказательств  того, что весь массив первичных  документов имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к  оформлению документации). Аудитор  полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена при дальнейшей проверке отражения этих операций на счетах учета.

     Проверка  полноты и точности регистрации документа  в учетных регистрах:

     В результате данной процедуры аудитор  получает достаточное количество доказательств  того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

• было достаточно оснований для регистрации каждого документа;
• все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;
• все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;
• все документы зарегистрированы своевременно;
• все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;
• каждый документ принят к учету единожды.

     Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться  с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует  уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

     Проверка  реальности дебиторской  и кредиторской задолженности:

     Цель  этой процедуры - достижение уверенности  в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами  числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

     Проверка  расчетов по неотфактурованным  поставкам:

     С помощью этой процедуры проверяется  отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.

     Проверка  расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам:

     Если  в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации.

     Если  ТМЦ поступили на условиях коммерческого  кредита либо кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, то большое значение имеет учет процентов по этим обязательствам.

     Проверка  расчетов по претензиям:

     Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружилась недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо обнаружились несоответствия принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

     При проверке таких операций аудитор  должен убедиться, что претензия  действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

     По  результатам аудита следует подготовить  мнение аудитора по вопросам правильности отражения в бухгалтерском и  налоговом учете расчетов с поставщиками и подрядчиками. 
 
 
 
 

     ЗАДАЧА 5

     Дано:

     ООО «Тармег» заключило договор с  ОАО «Кременчуг» на поставку  180 т топлива на условиях 60 % предоплаты.

     ООО «Тармег» оформило кредит на закупку  топлива в коммерческом банке  «Альфа-банк» с 15.01.10 по 15.05.10 на сумму 1 200 000 руб. под 14 % годовых.  Кредит был зачислен на расчётный счёт ООО «Тармег» 15.01.10 г. Платёжным поручением от 15.01.10 поставщику было перечислено 1 200 000 руб. Топливо поступило:

     1 партия

     - 28.01.10 по счёту-фактуре на сумму  1280 000 руб., в т.ч. НДС18 %  (120 т);

     Расходы на доставку топлива транспортной организации: