Аудит внешнеэкономической деятельности предприятий

     Часть 1. Теоретическая

     1. Аудит внешнеэкономической деятельности предприятий

     Интеграция  России в мировую хозяйственную  систему и широкое участие предприятий во внешнеэкономической деятельности с особой остротой ставит вопрос об адекватной организации контроля в этой специфической сфере. Специфика данной области позволяет выделить аудит внешнеэкономической деятельности как отдельное направление.

     Согласно  Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ) основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Основная  цель аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.

     Одна  из характерных особенностей внешнеэкономической  деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования. Следует заметить, что согласно Федеральному закону N 307-ФЗ аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.

     Большинство специалистов считает, что аудит внешнеэкономической деятельности должен ориентироваться в основном на контроль за соблюдением условий экспортных, импортных или финансовых контрактов, заключенных с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических контрактов, достоверность и полноту их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Но поскольку в принятых формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

     Существует  ряд особенностей, которые в той  или иной степени могут повлиять на порядок отражения данных торговых операций в бухгалтерском учете:

     - большие расстояния между поставщиком  и получателем, большая и длительность по времени осуществления операций по экспорту и импорту товара, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сбоев в сроках исполнения контрактов;

     - пересечение товаром таможенной  границы Российской Федерации;

     - расчеты по поставкам в иностранной  валюте, курс которой подвержен  изменениям, в результате чего появляется новый вид коммерческого риска - валютный;

     - сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;

     наличие большого числа мест возникновения  затрат;

     - различия в законодательных и  нормативных актах стран, что  приводит к увеличению налогового бремени.

     Каждая  из перечисленных особенностей в  той или иной степени влияет на порядок отражения результатов указанной деятельности в бухгалтерском учете и на возможные налоговые риски.

     Под налоговыми рисками здесь понимаются налоговые последствия, вызванные несоблюдением российской организацией норм законодательства о налогах и сборах при исполнении ею обязательств по внешнеэкономическому договору.

     Указанные последствия могут проявиться:

     в непризнании обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС;

     в несвоевременном принятии к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций;

     в непризнании экономической обоснованности расходов, понесенных организацией при исполнении контракта.

     Формирование аудитором мнения о достоверности экспортных операций и их законности должно основываться на сравнении фактического состояния учета и отчетности с нормами действующего законодательства и принципами бухгалтерского учета при отражении операций по экспорту материальных и ценностей.

     Укажем  основные нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета по экспортным торговым операциям:

     1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.,

     2. Налоговый кодекс РФ, часть первая и вторая.

     3. Таможенный кодекс таможенного союза.

     4. Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ, утвержденной Приказом Минфина  России от 29.07.1998 № 34н.

     5. Федеральный закон "О бухгалтерском  учете" от 21.11.1996 № 129 - ФЗ

     6. Федеральные законы: "О валютном  регулировании и валютном контроле" (№ 173 ФЗ от 10.12.2003), "О таможенном  тарифе" (Закон РФ от 21.05.1993 №  5003-1, ред. от 28.06.2009), "Об основах  государственном регулировании  внешнеторговой деятельности" (№ 164-ФЗ от 08.12.2003г.)

     7. План счетов бухгалтерского учета  и Инструкция по применению  Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.200 № 94н);

     8. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н).

     9. Положение по бухгалтерскому  учету "Учетная политика организации"  ПБУ 1/98 (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н).

     10. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н)

     11. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет материально-производственных  запасов" ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ от 09.06.01 № 44н)

     12. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н)

     13. Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации"  ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 33н) устанавливает правила  формирования в бухгалтерском  учете информации о расходах коммерческих организаций.

     14. Межправительственные конвенции  и соглашения об избежании  двойного налогообложения (Конвенция  ООН о договорах международной  купли - продажи товаров).

     15. Международные правила поставок  товаров (ИНКОТЕРМС) и правила оформления и доставки грузов.

     16. Внутриведомственные нормативные  акты Банка России, Министерства  Финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ (инструкции, положения, приказы, указания, методические рекомендации, разъяснения).

     Еще одной особенностью аудита внешнеэкономической деятельности является то, что аудитор в ходе проверки может получить информацию не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (паспорт сделки, таможенная декларация, аудиторское заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка России).

     Основными направлениями аудита внешнеэкономической деятельности являются:

     - аудит валютных операций;

     - аудит импортных операций;

     - аудит экспортных операций.

     Главной задачей аудита валютных операций является установление соответствия совершенных операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и другим счетам в банках действующему законодательству Российской Федерации и подтверждение достоверности и полноты отражения этих операций в бухгалтерском учете предприятия.

     При осуществлении внешнеэкономической  деятельности заключение контрактов и осуществление платежей по ним совершаются в различных видах валют. Поэтому при аудите валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете (синтетический учет должен вестись в рублях, а аналитический учет - сразу в двух единицах измерения - в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения бухгалтерской операции).

     Основными направлениями аудита валютных операций являются:

     - законность открытия валютных счетов, соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

     - осуществление расчетов в иностранной валюте в пределах имеющихся валютных средств;

     - правильность применения формы расчетов при осуществлении внешнеэкономической деятельности на основании контрактов, полноту зачисления валютной выручки от продажи продукции, работ, услуг и других валютных операций;

     - проверка отражения в учете обязательной и необязательной продажи валютной выручки. В настоящее время государство не обязывает предприятия продавать валюту (Указание Банка России от 29.03.2006 N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации");

     - правильность учета затрат по расчетно-кассовому обслуживанию валютных счетов предприятия, правильность оплаты комиссионного вознаграждения за открытие валютных счетов и отражения в учете операций по покупке и продаже валюты на основании выписок банка и записей по счетам бухгалтерского учета;

     - проверка переоценки валюты и учета курсовой разницы, правильность осуществления арифметических расчетов и отражения в учете курсовых разниц;

     - проверка операций с наличной валютой, приобретаемой для выдачи командировочных;

     - проверка ведения валютной кассы;

     - проверка порядка получения валютных кредитов и займов;

     - проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;

     - проверка достоверности и корректности оценки сумм иностранной валюты, отраженной в формах финансовой отчетности;

     Главными источниками информации для проведения аудита учета валютных операций являются:

     - главная книга;

     - журнал-ордер N 1 и ведомость N 1;

     - регистры синтетического и аналитического учетов кассовых операций по счету 50 "Касса";

     - приходные и расходные кассовые ордера;

     - журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей;

     - кассовая книга;

     - расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию;

     - квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка;

     - журнал учета справок о покупке валюты по форме N 0406007, являющихся основанием для вывоза наличной иностранной валюты за границу;

     - приказы о направлении сотрудников в загранкомандировку;

     - приказ о норме суточных;

     - копии заявки на получение иностранной валюты;

     - отчет об использовании средств в иностранной валюте;

     - авансовые отчеты и журнал регистрации авансовых отчетов;

     - договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

     - паспорт сделки экспортера (импортера);

     - счета на оплату от иностранных поставщиков;

     - грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме "выпуск для внутреннего потребления" (в графе 1 "Тип декларации" указан шифр "ИМ/40/");

     - документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг, складские расписки, лицензионные договоры и т.д.);

     - банковские документы в виде выписок с валютного счета (текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративных карточек (расчетных или кредитных);

     - регистры аналитического и синтетического учетов по счетам учета денежных средств, расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочих доходов и расходов.

     Основной  задачей аудита экспортных операций является выражение мнения о правильности отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров (работ, услуг), о достоверности формирования финансового результата от экспортных сделок.

     Источниками информации для проведения аудита учета  экспортных операций являются:

     - приказ об учетной политике предприятия;

     - внешнеторговые контракты;

     - договоры с транспортными и посредническими организациями;

     - книга регистрации контрактов;

     - авансовые отчеты;

     - банковские документы;

     - счета-фактуры;

     - накладные;

     - товарные отчеты;

     - грузовые таможенные декларации и товаросопроводительные документы;

     - ведомости учета готовой продукции;

     - ведомости учета отгруженной продукции;

     - главная книга;

     - книга покупок;

     - книга продаж;

     - журналы-ордера;

     - налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

     Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок самостоятельно или через посредника. 

     2. Организация и практика аудиторской  деятельности в Швеции

     Аудит в Швеции существует уже более 100 лет. Закон «Об аудиторах» был принят риксдагом Швеции 18 мая 1995 г.. Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер.

     1 июня 1995 г. правительством Швеции  были приняты два весьма важных  документа:

      1) "Постановление об аудиторах", которое содержит подробные положения  для применения закона об аудиторах; 

     2) "Постановление с инструкцией  Комиссии по аудиторской деятельности (КАД)".

     В 90-х годах Государственная ревизионная  служба Швеции указывала на необходимость  организации внутреннего контроля и аудита в государственных учреждениях. В 1995 году в связи с членством  в ЕС правительством Швеции было принято постановление, устанавливающее право каждого государственного учреждения самостоятельно определять необходимость наличия подразделения внутреннего аудита в своей структуре. Правительство делегировало свои полномочия по организации внутреннего контроля и аудита генеральному директору государственного учреждения. Государственные учреждения, получающие ассигнования из ЕС независимо от суммы или из государственного бюджета в размере более 1 млр. крон обязаны организовать подразделения внутреннего аудита и регулярно проводить аудиторские проверки. Результаты аудиторских проверок подлежат обязательному документарному оформлению.

     Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской  деятельности при министерстве торговли и промышленности, которая и является лицензирующим органом.

     Специалист, получающий квалификацию утвержденного  или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для  осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской проверки.

     Аттестация  уполномоченного или утвержденного  аудитора подлежит периодическому возобновлению.

     К претендентам, желающим стать утвержденными  аудиторами, предъявляются следующие  квалификационные требования: осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне; проживать в Швеции или другом государстве Европейского экономического сообщества; не быть в состоянии банкротства; не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности; не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности; не иметь запрета на хозяйственную деятельность, не находиться под опекой согласно кодексу о семье; сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности; быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности.

     В Швеции обязательному аудиту подлежат более трехсот тысяч юридических  лиц, при этом насчитывается около  двух тысяч двухсот утвержденных и двух тысяч трехсот уполномоченных аудиторов. Существуют две общественные профессиональные организации, объединяющие утвержденных и уполномоченных аудиторов.

     Ассоциация  уполномоченных аудиторов – общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор.

     В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов. В стране налажена четкая система повышения квалификации. Цикл повышения квалификации – три года, в течение которых каждый аудитор обязан пройти 120 ч. обучения, повышение квалификации на различных конференциях, семинарах, круглых столах путем подготовки различных учебно-методических пособий, статей и другого печатного материала.

     Аудитор обязан представить в свою организацию  документ, подтверждающий повышение  квалификации.

     Система подготовки аудиторов в Швеции является многоступенчатой. Она содержит четыре ступени.

     Первая  ступень - основное обучение через университеты или вузы.

     Вторая  ступень - базовое аудиторское обучение (теоретический курс и практика на аудиторских фирмах), которое слушатели  проходят в специализированных образовательных учреждениях.

     Третья  ступень - получение статуса (аттестация) уполномоченных и утвержденных аудиторов сроком на 5 лет, на который можно претендовать после сдачи экзамена после второй ступени.

     Четвертая ступень - ежегодное повышение квалификации (через систему института повышения  квалификации аудиторов) . 
 
 
 
 
 
 
 

Часть 2 Практическая: решить ситуации

     Задача 1

     Приемлемый  аудиторский риск (ПАР) – 0,05, внутрихозяйственный  риск (ВХР) – 0,80, риск контроля (РК) – 0,20.

     Определите  риск не обнаружения (РН).

     Решение:

     ПАР = ВХР*РК*РН,

     где ПАР — аудиторский риск;

     ВХР — внутрихозяйственный риск;

     РК  — риск контроля;

     РН — риск необнаружения.

     РН = ПАР / (ВХР х РК)

     РН = 0,05 / ( 0,80 * 0,20) = 0,05 / 0,16 = 0,31

     Задача 2

     В ходе проведения аудиторской проверки организации ЗАО «Вымпел» выяснилось, что аудиторские доказательства, полученные из одного источника информации, противоречат доказательствам, полученным из другого источника. Какие действия должен предпринять аудитор в данной ситуации?

     Решение:

     Если  аудиторские доказательства, полученные из одного источника информации, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

     Задача 3

     В протоколе общего собрания ЗАО отражено решение акционеров об уменьшении уставного капитала на 100 тыс. р. путем выкупа акций.

     Уставный  капитал (полностью оплаченный) составляет 200 тыс. р. Было выкуплено акций номинальной  стоимостью 100 тыс. р. по цене 110 тыс. р. Другие документы, кроме протокола общего собрания участников и платежных поручений, не представлены. В учетных регистрах общества сделаны записи:

     дебет 81, кредит 51 – 110 000 р. – выкуплена  доля участников;

     дебет 80, кредит 81 – 110 000 р. – уменьшен уставный капитал.

     Оцените ситуацию. Определите существенность выявленного факта нарушений. Дайте рекомендации.

     Решение: В ЗАО наблюдается прибыль и финансовая устойчивость предприятия. В данном случае организация должна представить бухгалтерскую отчетность и финансовые документы, которые ведутся в организации, для того чтобы выявить существенность факта нарушений. При определении уровня существенности необходимо руководствоваться следующим:

     если  установить слишком низкие показатели уровня существенности, на проведение аудита придется затратить больше усилий, средств и времени;

     если  установить слишком высокие показатели уровня существенности, аудит можно  будет провести за меньшую цену, но аудиторский риск при этом несоизмеримо возрастет в связи с пропуском  большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня существенности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Библиографический список 

1. Аудит: учебник  для вузов / под ред. В.И. Подольского. – М.: Экономистъ, 2008. – 494 с.
2. Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2003. - 384 с.: ил. - (Серия «Бухгалтеру и аудитору»).
3. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/ под. ред проф. С.М. Бычковай. - М.: Финансы и статистика, 2003 - 416 с.
4. Ендовицкий Д.А, Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
5. Жарылгасова Б.Т. Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита. Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007.
6. Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие для вузов / А.А. Мазуренко. М.: Кнорус, 2009. – 240 с.
7. Макоев О.С., Ревизия и контроль/ Учебное пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
8. Мизиковский Е.А. «Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России» / Е.А. Мизиковский. – М.: Изд-во «Бухучет» 2008г.
9. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. - М.: Статинформ, Учебное пособие, 2001г.
10. Шеремет  А. Д. Аудит: учебник для вузов/ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 448 с.
11. Юдина Г.А. Основы аудита: учеб. пособие для вузов / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – М.: Кнорус, 2008. – 296 с.