Аудиторская проверка. 4

1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ  С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

1. Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками. Признание выручки

В бухгалтерском учете  необходимо иметь информацию о расчетах с покупателями и заказчиками, которым  была отгружена продукция, для которых  выполнены работы или услуги, также  были реализованы прочие активы.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками  используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На этом счете отражается дебиторская задолженность покупателей  и заказчиков за реализованные (отгруженные) им, но еще не оплаченные товары, продукцию (работы, услуги), основные средства, материалы  и прочее имущество организации.

Дебиторская задолженность  образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции (оказания услуги, выполнения работы).

Выручка от продажи продукции  и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка) представляют собой доходы организации от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к  бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной  в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления  покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления  и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления  и/или дебиторской задолженности  определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком).

Поступления от продажи основных средств, материалов и иных активов, отличных от денежных средств (кроме  иностранной валюты), продукции, товаров (работ, услуг), относятся к прочим доходам организации.

Выручка за отгруженные товары, продукцию (работы, услуги) отражается в учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступления за отгруженные покупателям объекты основных средств, материалы и иные активы отражаются в учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Погашение дебиторской задолженности  покупателей и заказчиков, т. е. поступление  выручки, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При реализации товаров (работ, услуг) организация дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязана предъявить к оплате соответствующую сумму НДС покупателю этих товаров (работ, услуг).

Установлено, что продажная  цена товаров (работ, услуг) должна, как  правило, соответствовать их рыночной цене, включающей в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям или заказчикам счету, а при расчетах плановыми платежами  — по каждому покупателю и заказчику.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность  получения данных о задолженности:

- по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

1.2 Первичные документы 

Первичные документы составляют основу всего бухгалтерского учета.

Реализация товара осуществляется на основе договорных отношений. Договор  является главным аспектом в данных взаимоотношениях. В момент отгрузки товаров или выполнения услуги покупателю выдается товарная накладная (форма ТОРГ-12) или акт выполненных работ и счет-фактура с выделенной в них отдельной строкой суммы НДС, причитающейся к получению от них.

В случае необходимости оплаты товара ранее даты отгрузки покупателю выставляется счет на сумму оплаты.

Если товар подлежит доставке автомобильным транспортом то составляется товарно-транспортная накладная; железнодорожным транспортом, то…….; водным транспортом, то….; воздушным транспортом, то…

Формы документов, кроме акта выполненных  работ, утверждены приказами правительства  и являются унифицированными формами. Акт выполненных работ разрабатывается  организацией лично и закрепляется в учетной политике.

3. Типовые бухгалтерские проводки

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммыпоступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность  покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателямии заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

4. Создание резерва

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность  организации, которая не погашена в  сроки, установленные договором, и  не обеспечена соответствующими гарантиями.  Сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

1.4.1 Создание резерва в  бухгалтерском учете

Резерв необходимо создавать  в бухгалтерском учете:

- для обязательств, явно просроченных по договору;

- зарезервировать средства  необходимо под обязательства,  срок исполнения которых еще  не истек, но при этом есть  сведения, позволяющие с высокой  степенью вероятности предположить, что контрагенты не расплатятся  вовремя.

В 2011 году в бухгалтерском  учете резервы по сомнительным долгам  необходимо  создавать и по займам и по суммам выданных авансов (то есть по долгам поставщиков по отгрузке товаров или выполнению работ). 

В учетной политике организации необходимо прописать, в каком порядке будет создаваться  резерв. Величину резерва необходимо определять отдельно по каждому сомнительному  долгу на основании проведенной  инвентаризации. И дальше компания сама определяет: всю сумму резервировать  или только ее часть.

Во избежание временных  разниц для создания резерва по сомнительным долгам в бухучете можно взять  методику создания резерва в налоговом  учете (ст. 266 НК РФ):

- долги, срок возникновения  которых менее 45 календарных дней  включать в резерв не следует;

- по сомнительной задолженности  со сроком  возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в резерв включается сумма в размере 50% от суммы долга;

- если долг просрочили  более чем на 90 дней – в резерв включается полная сумма сомнительной задолженности.

Опираться на налоговые правила для создания резерва в бухгалтерском учете не всегда удается. Допустим, в отношении одного из дебиторов ведется процедура банкротства или ликвидации. Сроки по оплате еще не истекли, но вероятность того, что должник не рассчитается, велика. Получается, что в бухгалтерском учете необходимо включить сумму задолженности в резерв, а в налоговом учете – нет.

Кроме того, в бухгалтерском  учете ограничивать размер резерва  по сомнительным долгам 10% от выручки  отчетного периода по аналогии с  правилами налогового учета нельзя.

Таким образом, в учетной  политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать порядок  создания резерва и зафиксировать, что дебиторская задолженность  включается в резерв, если компания располагает сведениями о том, что  взыскать ее нереально.

Покупатель (заемщик, поставщик) может полностью или  частично погасить задолженность, по которой  уже создан резерв. В этом случае необходимо восстановить часть резерва, которая относится к закрытой сумме долга. Проводки в бухучет  будут такими:

- Дт 51 (50) Кт 62 – погашена задолженность покупателя (заказчика);

- Дт 63 Кт 91.1 –  восстановлен резерв в части  погашенной задолженности.

Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, сумму резерва желательно уточнять на каждую отчетную дату (ежеквартально или ежемесячно). Если формируется резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то лучше ориентироваться на отчетные периоды по налогу на прибыль (квартал или месяц). Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике.

Создание (увеличение) резерва  по сомнительным долгам отражается проводкой:

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 63 – создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Если сумма созданного резерва не использована полностью  за отчетный период, например, за квартал, то неизрасходованный остаток переносится  на следующий отчетный период.

Если всю сумму резерва  не удается израсходовать до конца  года, тогда остаток на 31 декабря  включается в состав прочих доходов:

- Дт 63  Кт 91.1 «Прочие доходы» - неизрасходованная сумма резерва 31 декабря включена в состав прочих доходов.

При этом в бухгалтерском  балансе  дебиторская задолженность  отражается за минусом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99), в отчете о прибылях и убытках  отражаются показатели прочих доходов и расходов. Информацию о создаваемых в течение года резервах необходимо отразить в пояснительной записке.

Все безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности (3 года) списываются за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Кроме  того, за счет резерва списываются  долги нереальные к взысканию, например, если компания – должник ликвидирована  или суд признал, что исполнить  обязательство невозможно. В бухгалтерском учете списание безнадежного долга за счет резерва оформляется проводкой:

- Дт 63 Кт 62 – списание безнадежного долга за счет резерва;

- Дт 007 – отражена за балансом списанная дебиторская задолженность. 

Если суммы резерва  окажется недостаточно, чтобы полностью  покрыть убыток от безнадежной задолженности, тогда разницу необходимо отнести  к прочим расходам, оформляется проводкой:

- Дт 91.2 «Прочие расходы»  Кт 62 – разница списана на прочие расходы.

1.4.2  Создание резерва в налоговом учете

При создании резерва  в налоговом учете необходимо следить за временными разницами. Решение о создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете необходимо закрепить в налоговой учетной политике. Как и в бухгалтерском учете, всю сумму безнадежных долгов необходимо списывать за счет резерва по сомнительным долгам.

Существуют принципиальные отличия в правилах создания резерва  по сомнительным долгам в налоговом  учете и бухгалтерском учете:

- для целей налогообложения  под сомнительные подпадают строго  не погашенные в сроки долги.  А предположение о том, расплатится  ли контрагент или нет (как в бухучете), значения не имеет;

- в налоговом учете  резерв создается только по  задолженности, возникшей в связи  с реализацией товаров, работ  и услуг (в бухучете сомнительной  может быть любая «дебиторка», в том числе по авансам и займам);

- сумма резерва в налоговом  учете не может превышать 10% от выручки организации за  отчетный период, взятой с начала  года и без НДС (в бухучете  ограничений нет).

Если, создавая резерв в бухгалтерском  учете, не удастся остаться в рамках налоговых правил, необходимо отразить временные разницы, например, если максимальная сумма резерва в бухгалтерском учете превышает максимальную сумму резерва в налоговом учете (10% ограничение по выручке), то в учете отражается проводка: Дт 09 Кт 68 – отражен отложенный налоговый актив с разницы между расходами на формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

Необходимо обратить внимание на то, что если в налоговом учете  всю сумму безнадежного долга  не удается списать за счет созданного резерва, тогда разницу необходимо отнести к внереализационным расходам.

В данном случае в бухгалтерском  учете указанная разница будет  участвовать в расчете погашения  части отложенного налогового актива. Операция отражается проводкой Дт 68 Кт 09 .

2. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

Цели и задачи: проверка правильности своевременного заключения договоров на реализацию продукции, товаров и услуг, определение  порядка оплаты реализации продукции  и анализ размера реализации продукции  в кредит, размер предоплаты по договорам, порядок оплаты налогов, соответствие налоговых начислений и учетной  политике предприятия, проверка расчетов и начисления НДС, правильности исчисления НДС по авансам и начисления налога на прибыль по реализации продукции  ниже себестоимости по данным бухгалтерского учета.

Объект аудита-возникновение, движение, прекращение правоотношений с покупателями и заказчиками; документирование; своевременность и правильность отражения расчетов в бухгалтерском учете и налогообложение. 

Источники информации: 

- учетная политика организации;  
- договоры на поставку продукции;  
- счета-фактуры;  
- акты сверки расчетов;  
- копии платежных документов;  
- акты инвентаризации расчетов;  
- учетные регистры по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Прочие дебиторы и кредиторы», 45 «Товары отгруженные», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи»;  
- главная книга;

- бухгалтерская и налоговая  отчетность.  
2.1 План и программа проверки 

При проверке расчетов с  покупателями и заказчиками используются приемы фактического и документального  контроля, аналитические процедуры, логический анализ, устные опросы должностных  лиц по отдельным вопросам данного  раздела аудиторской программы.   
I этап - при обнаружении расхождений в размере начислений налогов делается правильный расчет и определяется, повлияло ли это на показатели отчетности. Кроме того, определяется момент, с которого предприятие неправильно ведет расчеты с налоговыми органами. Все изменения, выявленные по налоговым начислениям, должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета и в главной книге. 
II этап - проверка правильности ведения учета непосредственно в регистрах бухгалтерского учета, для чего необходимо:  
- проводить соответствие расчетных и отпускных цен учетной политики и данных бизнес-плана (приказа);  
- наличие книги продаж и правильность ее ведения;  
- структура реализации продукции (проверяются как отпускные цены, так и цены по реализации);  
- виды дотаций на продукцию и их размеры;  
- размер претензий, предъявление показателей и порядок их размещения; 
- размер коммерческих расходов и доходов по реализации продукции; 
- транспортные расходы и оплата погрузочно-разгру-зочных работ, а также правильность их оформления.  
III этап — это проверка правильности отражения данных первичного учета в регистрах синтетического и аналитического учета. Для этого проверяются реестры реализации продукции по ее видам, сортности, отпускным ценам и ценам реализации. При проверке оплаты проверяется соответствие поступления выручки по договорам на поставку продукции и особое внимание уделяется тем договорам, которые просрочены и по которым есть большой размер задолженности или которые подписаны с нарушениями сроков и других условий договора. 
При проверке расчетов с покупателями определяется правильность списания на реализацию продукции себестоимости реализованной продукции части накладных расходов, размера коммерческих расходов в целом по предприятию и по структурным подразделениям, а также видам продукции. С этой целью проверяются бухгалтерские справки по закрытию счетов 25, 26, 44, 45 и бухгалтерские справки по закрытию счетов 08, 20,23,90,91,97.  
 

IV этап - в заключение все выявленные расхождения классифицируются по видам нарушений, определяется размер убытков от неправильного ведения и организации учета и делается предположение по улучшению организации учета с покупателями, порядку заключения договоров, видов оплаты по ним, порядок уплаты налогов и порядок составления положения об учетной политике предприятия. 

2.2 Типичные ошибки:  
- отсутствие договоров на поставку продукции, первичных документов или не полное их оформление;  
- не корректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;  
- неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль.

2.3 Нормативные документы,  используемые при аудите:

1 Гражданский кодек РФ;

2 Налоговый кодекс РФ; 

3 Федеральный закон «О  бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.  № 129-ФЗ;

4 Положения по ведению  бухгалтерского учета;

5 Федеральный закон «Об  аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.

2.4 Аудиторские доказательства, используемые аудиторские методы

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам  относятся первичные документы  и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников  аудируемого лица и информация, полученная от третьих лиц.

Получение аудиторских доказательств  о наличии (или отсутствии) существенных искажений в финансовой отчетности является наиболее важным этапом. Аудиторские  доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой отчетности:

- существование, права  и обязанности;

- полнота;

- точность;

- оценка;

- представление.

При проверке расчетов с  покупателями и заказчиками в  соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторские доказательства» в  ООО «Мирэй» были использованы следующие методы аудиторской проверки:

- устный опрос персонала проводился с целью проверки правильности регистрации всех данных по обязательствам;

- проверка документов была произведена с тем, чтобы убедиться в их достоверности. Документальная информация может быть внутренней и внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные экономическим субъектом, являются внутренними. Степень доверия к таким документам зависит от надежности внутреннего контроля. Более убедительными являются внешние документы, которые были подготовлены третьими лицами. Проверка осуществлялась выборочным путем и включала в себя формальную проверку и проверку по существу внутренних документов.

- прослеживание проводилось для получения более глубоких доказательств информации, содержащихся в документах, в ходе процедуры проверяются некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, убеждаются в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в учете. Так как некоторые операции вызывали сомнение, то они были прослежены до исходных первоначальных документов, чтобы убедиться в том, что операции были отражены в учете правильно.

- проверка соблюдения  правил учета отдельных хозяйственных  операций-проводилась проверка операций по взаимозачетам между контрагентами, правильности отражения сумм налога на добавленную стоимость;

- аналитические процедуры: был проведен анализ дебиторской задолженности в части расчетов с покупателями и заказчиками, определении их доли в составе оборотных средств и в доле краткосрочных обязательств, произведен расчет оборачиваемости и сроков погашения с целью формирования мнения о движении задолженности, а также для предоставления информации руководству экономического субъекта.

2.5 Аудиторское заключение

В ходе аудиторской проверки были выявлены следующие нарушения:

1 несоблюдение договорных  отношений;

2 неполное заполнение  реквизитов счетов-фактур и принятия  НДС к вычету по таким счетам-фактурам, что повлияло на неверное исчисление  суммы налога на добавленную  стоимость к уплате;

3 списание сумм дебиторской  задолженности без сверки с  контрагентом, что повлияло на  исчисление суммы налога на  прибыль организации и определения  прибыли за отчетный (налоговый)  период;

4 ошибки при создании  резерва по сомнительным долгам, что повлекло ошибки при создании  хозяйственных операций, а так  же в недостоверности бухгалтерской  отчетности и исчислении суммы  налога на прибыль.

Приложение А

ВОПРОСНИК ТЕСТОВ ВНУТРЕННЕГО  КОНТРОЛЯ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И  ЗАКАЗЧИКАМИ

Приложение Б

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

Проверяемая организация    ООО «Мирэй»

Период аудита    2011 год

Количество человеко-часов _______________________________

Руководитель аудиторской  группы    Федорова Н.В._____________

Планируемый аудиторский  риск ___________________________

Планируемый уровень существенности   5 %

Руководитель аудиторской  фирмы _Федорова Н.В.__________________________

Приложение В

ПРОГРАММА АУДИТА РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

Проверяема организация  ООО «Мирэй»

Период аудита 2011 год

Количество человеко-часов__________________________________

Руководитель аудиторской  группы _____Федорова Н.В.__________

Состав аудиторской группы _Иванов И.И., Федорова Н.В.________

Планируемый аудиторский  риск _____________________________

Планируемый уровень существенности 5 %