КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА  

    «АУДИТОРСКОЕ  ЗАКЛЮЧЕНИЕ»  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    СОДЕРЖАНИЕ  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ВВЕДЕНИЕ

    В соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности письменная информация (отчет) аудитора по результатам проведения аудита - документ, адресованный руководителям и (или) собственникам экономического субъекта, содержащий подробные сведения о ходе аудиторской проверки, отмеченных отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях подготовки бухгалтерской отчетности, а также другие данные, полученные в ходе проверки и предусмотренные договором на проведение аудита.

    Отметим, что Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" предоставляет право выбора между устной и письменной формами передачи этой информации, делая таким образом подготовку письменной информации необязательной и ставит под вопрос даже саму необходимость существования этого документа.

    Актуальность  темы определяется тем, что аудиторское  - это основной отчетный документ аудитора содержащий основную информацию о проведенной проверке .

    Объект  исследования – рабочие документы  аудитора.

    Предмет -  порядок составления аудиторских  заключений.

    Ц»ель работы – изучить  типы и порядок  составления аудиторского заключения.

    Задачи  работы:

    -  представить понятие и типы  аудиторского заключение;

    -  изучить нормативную  базу  составления аудиторского заключения;

    - проанализировать основные требования  предъявляемые к составлению  аудиторского заключения.  
 

1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

    Нормативную базу для унификации и стандартизации аудиторской документации составляют документы, регламентирующие как аудит, так и делопроизводство. Поэтому следует, с одной стороны, учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности, а с другой - ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" ¹

  Разработка унифицированного документа подразумевает создание эталонного образца, представляющего собой совокупность реквизитов, установленных в соответствии с решаемыми задачами и расположенных в определенном порядке на носителе информации. Однако главная задача состоит в унификации не формы отчета, а его текста, в ходе которой необходимо:

    - определить типовую структуру  текста отчета;

    - максимально использовать формы  представления унифицированного  текста отчета (трафарет, таблица,  анкета);

    - выделить однотипные повторяющиеся  элементы текста отчета (слова  и словосочетания) и установить  правила их использования;

    - сформировать единые требовании к стилю текста отчета.

      Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, предоставляют Международные стандарты, МСА 700 R "Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения" и МСА 701 "Модификации отчета (заключения) независимого аудитора" , а также Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".

    Приведем  основные положения этих стандартов.

    МСА 700 R представляет собой существенно  переработанный вариант его предыдущей версии (МСА 700), на основе которого было разработано Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности ².

    МСА 701 представляет собой новый документ в системе Международных стандартов аудита, в котором рассматриваются  вопросы модификации аудиторских  заключений. Ранее это было включено в МСА 700.

    МСА 701 содержит рекомендации, касающиеся формулировки аудиторского заключения в следующих ситуациях.

    Факторы, не влияющие на аудиторское мнение - привлечение внимания к фактору.

    Факторы, влияющие на аудиторское мнение:

    - условно-положительное заключение (мнение с оговоркой),

    - отказ от заключения;

    - отрицательное заключение.

    Согласно  МСА 701 единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного  заключения будет способствовать пониманию  пользователей таких заключений. В соответствии с этим МСА 701 предлагаются формулировки модифицирующих фраз, используемые при составлении модифицированного заключения. Так, аудитор должен модифицировать аудиторский отчет посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта, а также рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. При этом под неопределенностью понимается фактор, исход которого зависит от будущих действий или событий, не находящихся под прямым контролем организации, но способных оказать воздействие на финансовую отчетность³.

    Аудитор может не дать безоговорочно положительное  заключение, если имеет место какое-либо из следующих обстоятельств, которые, по его мнению, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

    а) ограничение объема работы аудитора;

    б) разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной  политики, метода ее применения или  адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

    Обстоятельства, описанные в п. "а", могут  привести к выражению мнения с  оговоркой или отказу от выражения  мнения. Обстоятельства, описанные  в п. "б", могут привести к  выражению мнения с оговоркой  или отрицательного мнения.

    Мнение  с оговоркой (условно-положительное заключение) следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение "за исключением" влияния аспекта, к которому относится оговорка.

    Отказ от выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

    Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчетности.

    Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности, если таковые имеются.

    В МСА 701 также перечислены обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного.

    Международные стандарты обязывают аудитора изучить  и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских  доказательств, как основу для выражения  мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, или соответствующими национальными стандартами, или практикой. Также может быть необходимым определение соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. 

Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 6 

    Согласно  Стандарту N 6 аудиторское заключение должно быть составлено на русском  языке и не содержать никаких  исправлений, стоимостные показатели должны быть выражены в валюте Российской Федерации (рубли)⁴.

    Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям  делать правильные выводы о результатах  хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.2002 N 696)⁵.

    Основными элементами аудиторского заключения являются:

    - наименование;

    - адресат;

    - сведения об аудиторе;

    - сведения об аудируемом лице;

    - вводная часть;

    - часть, описывающая объем аудита;

    - часть, содержащая мнение аудитора;

    - дата аудиторского заключения;

    - подпись аудитора.

    Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством  Российской Федерации и (или) договором  о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Оно содержит перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

    Необходимо  включать в заключение заявление  о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что  ответственность аудитора состоит только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Стандарт  N 6 предусматривает семь видов аудиторского заключения:

    - аудиторское заключение с выражением  безоговорочно положительного мнения;

    - аудиторское заключение с выражением  мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;

    - аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;

    - аудиторское заключение, содержащее  отказ от выражения мнения  из-за ограничения объема;

    - аудиторское заключение, содержащее  мнение с оговоркой из-за разногласий  относительно учетной политики  и ненадлежащего метода учета;

    - аудиторское заключение, содержащее  мнение с оговоркой из-за разногласий  относительно раскрытия информации;

    - аудиторское заключение, содержащее  отрицательное мнение из-за разногласий  относительно учетной политики  или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к  заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление  о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. Оно содержит следующую формулировку: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".

    Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно  положительного, относятся к модифицированному  аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.

    Приведем  примеры (образцы) формулировок выражения мнения аудитора в модифицированном аудиторском заключении.

    В части, привлекающей внимание, возможны следующие формулировки.

    Не  изменяя мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. "Х"), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет "ХХХ" тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".

    В части, содержащей мнение с оговоркой  из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

    Проведенный аудит предоставляет достаточные  основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации "YYY".

    По  нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые  могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей отказ от выражения  мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

    Мы  не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией "YYY" (кратко указать обстоятельства).

    Мы  также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении  дебиторской задолженности; выручки  от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.

    В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере "ХХХ" тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере "ХХХ" тыс. руб. Соответственно по стр. 621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей мнение с оговоркой  из-за разногласия относительно раскрытия  информации, возможны следующие формулировки.

    В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере "ХХХ" тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной  политики или адекватности представления  о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после  описания разногласий.

    Вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно⁶.

    Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита. 

2. Этапы составления аудиторского заключения

    Для подготовки аудиторского отчета разработан порядок, включающий следующие этапы⁷.

    Этап 1. Представление рабочих документов, оформленных в процессе аудиторской проверки, руководителю аудиторской проверки. Каждый член группы готовит информацию о результатах аудита разделов, проверенных им в соответствии с планом аудита и программой аудита, в формате и порядке, установленных внутренними стандартами и договором на оказание аудиторских услуг, и в установленные сроки передаст ее руководителю проверки.

    Этап 2. Обзор, обобщение и анализ рабочих документов. На этом этапе устанавливается, имеют ли место существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Если существенных нарушений не установлено, то аудиторы приступают к подготовке и оформлению ПИО. При существенных нарушениях по согласованию с аудируемым лицом может быть подготовлена предварительная письменная информация.

    Этап 3. Руководитель проверки формирует ПИО и передает ее уполномоченному руководителем аудиторской организации лицу для проведения процедуры внутреннего контроля качества (контролеру качества). Контролер качества изучает ПИО, вносит замечания и предложения по его содержанию в контрольный лист и возвращает ПИО на доработку руководителю проверки. При необходимости контролер качества организует рабочее совещание с участием руководителя проверки и членов группы в целях устранения разногласий, возникших в ходе работы над письменной информацией.

    Доработка письменной информации с учетом замечаний  контролера качества осуществляется руководителем проверки, а при необходимости - членами рабочей группы. После доработки отчет возвращается руководителем проверки контролеру качества. При отсутствии замечаний контролер качества передает окончательную редакцию ПИО руководителю проверки для изучения и подготовки аудиторского заключения, что отражается записью в контрольном листе ⁸.

    Этап 4. Представление ПИО руководству аудируемого лица (если не выявлено существенных нарушений).

    Этап 5. Подготовка и представление аудируемому лицу аудиторского заключения (на основе сделанного в ПИО вывода о типе аудиторского заключения).

    Этап 6. Подготовка и представление аудируемому лицу предварительного варианта ПИО, если выявлены и не устранены к моменту оформления отчета существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В предварительной информации (раздел "Выводы и рекомендации") должны содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности, для того чтобы впоследствии можно было представить аудируемому лицу положительное аудиторское заключение.

    Этап 7. Письменный ответ аудируемого лица, отражающий действия по устранению существенных нарушений, содержащихся в предварительном варианте ПИО. По предварительной письменной информации от аудируемого лица получают комментарии и отчет о внесении исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности или несогласие с замечаниями и рекомендациями аудитора.

    Этап 8. Оценка и анализ исправлений, проведенных аудируемым лицом. Аудитор проводит проверку и оценку исправлений, внесенных аудируемым лицом в данные бухгалтерского учета и отчетности, отражая это в разделе "Выводы и рекомендации" окончательного варианта ПИО. Учитывая внесенные исправления или несогласие аудируемого лица вносить исправления, аудитор выражает соответствующее мнение о типе аудиторского заключения.

    Этап 9. Подготовка и представление аудируемому лицу окончательного варианта ПИО. Окончательный вариант ПИО должен быть представлен клиенту вместе с аудиторским заключением.

    Многие  аудиторские организации, в том  числе активно внедряющие опыт международных  аудиторских корпораций, помимо ПИО  аудитора (достаточно объемного документа) представляют аудируемому лицу более  сжатый, итоговый документ - письмо руководству, которое составляется по завершении обсуждения с финансовым руководством проекта ПИО в двух экземплярах и содержит наиболее значимые проблемы учетного процесса или системы внутреннего контроля (без излишней детализации). Перечень вопросов, передаваемых для рассмотрения высшему руководству аудируемого лица, определяется руководителем аудиторской проверки.

    Следует помнить о неразрывной части  ПИО и аудиторского заключения. Содержание последнего варианта ПИО определяет вид аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее соответствие во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.