Бухгалтерский учет и налогообложение  в строительстве

Строительство как отрасль экономики. Участники строительства.

     Застройщик  – предприятие, которое специализируется на выполнении функций по организации строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. В лице застройщика могут выступать: дирекция строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

            Застройщик для  осуществления будущего строительства  должен иметь проектно-сметную документацию на возведение отдельно строящихся зданий или на комплекс зданий. С этой целью он обращается в проектную организацию с техническим заданием на возведение объекта. Проектная организация разрабатывает пакет проектно сметной документации, в который входит проект производства работ (ППР), проект организации строительства (ПОС), и сметно-финансовые расчеты. На основе финансовых расчетов в дальнейшем определяется договорная стоимость объекта.

            С пакетом проектно-сметной  документации застройщик находит подрядчика.

            Подрядчик – юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство.

            Договор на строительство  - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружении, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, и производству отдельных видов и комплексу подрядных работ являющихся объектами строительства.

            Одним из признаков договора на строительство является его продолжительность, т.е. дата начала и окончания работ. Эти даты определяют необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

            Объект  строительства  – отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета.

            Договорная  стоимость объекта:

1. На основе стоимости (цены) определяемой в соответствии с проектом, такая цена называется твердой. Она устанавливается с учетом оговорок в договоре на строительство которые касаются порядка их изменения.
2. Устанавливается по условиям возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимающих затрат оцененных в текущих ценах + согласованная договором прибыль подрядчика.

            Долгосрочные инвестиции – затраты на создание, увеличение, а также приобретения внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (за исключением государственных ценных бумаг, участия в уставных капиталах других организаций).

            Долгосрочные  инвестиции связаны с:

1. Осуществлением капитального строительства в виде нового.
2. Реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и объектами непроизводственной сферы.

            Затраты на вышеназванные  объекты не являются издержками отчетного периода и относятся к капитальным вложениям.

1. Приобретение зданий, оборудования, транспортных средств.
2. Приобретение земельных участков и природопользование.
3. Приобретение нематериальных активов.

Учет  капитальных вложений.

            Учет капитальных  вложений осуществляется организациями, которые производят долгосрочные инвестиции, в которые входят: состав основных средств , законченное строительство объектов, зданий, сооружений.

            Объектом строительства  при учете капитальных вложений рассматривается отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого имеется отдельный проект и смета.

            До окончания работ  затраты по их возведению учтенные на 2930 «Незавершенное строительство» составляют незавершенное строительство.

            В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов определяемой сметой документацией. Учет рекомендуется вести по следующей номенклатуре расходов:

• Строительные работы
• Работы по монтажу оборудования
• Приобретение оборудования сданного в монтаж
• Приобретение оборудования не требующего монтажа;
• приобретение инструмента и инвентаря;
• приобретение оборудования требующего монтажа, но не предназначенного для постоянного запаса.
• Прочие капитальные затраты
• Затраты не увеличивающие стоимости основных средств .

            Порядок учета затрат по строительным работам и работам  по монтажу оборудования зависит  от способа их производства:

• Подрядный
• Хозяйственный.

            При подрядном способе  производства выполненные и оформленные  в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно  оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации.

            При хозяйственном  способе учета затрат ведется застройщиком также на счете 2930 «Незавершенное строительство» и осуществляется в соответствии с порядком установленным  учетом себестоимости строительных работ при этом на счете «Капитальные вложения» отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Учет  капитальных вложений при подрядном  способе производства работ

            При подрядном способе  производства работ учет капитальных  вложений застройщиком, заказчиком начинаются с момента заключения договора подряда  на выполнение строительно-монтажных работ. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды и комплексы работ, а также части возводимого объекта или отдельные объекты  строительно-монтажных работ. Потребительские свойства также определяются договором, потребитель сам устанавливает объем и свойство строительной продукции, которую он хочет получить от исполнителя.

            Реквизитами договора является следующие:

1. Договорная стоимость работ.
2. Сроки начала и окончания строительства.
3. Порядок расчетов.
4. Право перехода собственности от подрядчика к заказчику.

Договор подряда  может быть:

• прямой
• субподрядный договор

            Прямые договора заключаются  непосредственно между  застройщиком и подрядной организацией. На строительство одного объекта  может быть заключен 1 договор подряда  с головной подрядной организацией или несколько прямых договоров с несколькими подрядными организациями.

            Учет затрат при  производстве строительно-монтажных  работ застройщиком осуществляется на основании счетов предъявленных  к оплате подрядными организациями, при этом делается следующая проводка Дт2930 Кт3310 на договорную стоимость выполненных работ. В счете должны быть указаны ссылки на договор подряда и акт приемки выполненных работ.

            Учет затрат при  подрядном способе заканчивается  в том момент, когда подписан акт о сдаче объекта в эксплуатацию. Данный акт подписывается всеми членами государственной приемочной комиссии. Таким образом по Дт2930 собираются все затраты с начала строительства и определяется инвентарная стоимость объекта строительства. На эту сумму делается запись Дт2410 Кт2930, затраты не вошедшие в инвентарную стоимость объекта списываются с 2930 в установленном порядке.

            К таким затратам относятся следующие:

• расходы связанные с возмещением стоимости строений и посадок сносимых при отводе земельных участков при строительстве.
• Затраты на подготовку кадров для основной деятельности строящихся предприятий.
• Расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок установленных Нац.Банком РК.
• Затраты на консервацию строительства и расходы по сносу, демонтажу и охране объектов прекращенных строительством.
• Уплата процентов, штрафов, пени, неустоек за нарушение.
• Прочие затраты.

Хозяйственный способ учета капитальных  вложений

            В этом случае строительно-монтажные  работы осуществляются силами застройщика заказчика. С этой целью создается специальное строительное подразделение на период осуществления строительства. Оно создается в рамках отдела капитального строительства, либо управления капитального строительства (ОКС или УКС). Все затраты по производству строительно-монтажных работ учитываются отдельно от текущих затрат организации и собираются по Дт08.

            Затраты возникающие  при производстве строительно-монтажных  работ отражаются следующими проводками Дт2930:

Кт1310 Материалы, использованные на строительство объекта.

Кт 3350 Зарплата начисленная рабочим за производство строительно-монтажных работ, зарплата, начисленная работника ОКС или УКС.

Кт 3220 начисления на зарплату.

Кт7110 расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов.

Кт7210 доля общехозяйственных расходов относящихся к затратам на капитальные вложения.

            В учете накладных  расходов предприятие застройщик должен организовать  учет накладных расходов по двум направлениям

1. накладные расходы относимые на продукцию основной деятельности,
2. накладные расходы относящиеся к капитальным вложениям для этого в перечне затрат указываются:

а) затраты относимые  по прямому признаку (затраты ОКС, УКС)

б) расходы которые  можно распределить по окончании  месяца на основе выбранной базы (величина прямых затрат по строительству объекта и установленный % накладных расходов согласно сметам).

            По окончании строительства  инвентарная стоимость определяется также как и в первом случае и делается проводка Дт6010 Кт2930, Дт2410 Кт6010.

Состав  и классификация включаемых в себестоимость строительных работ

            Себестоимость строительных работ  выполненных строительными организациями собственными силами складывается из затрат связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, э/э, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат. При формировании строительных затрат используется основной принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. затраты на производство строительных работ, включаемых в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся независимо от времени их возникновения и независимо от времени их оплаты.

1. В зависимости от времени возникновения делятся на:

• текущие;

• единовременные (однократные, периодически производимые)

2. В зависимости от способа включения в себестоимость:

• прямые;
• косвенные (накладные).

В строительном производстве накладные расходы  имеют существенно большой удельный вес, и их размер более серьезно влияет на рентабельность производства.

3. В зависимости от объемов выполнения работ: 

• постоянные;

• косвенные;

            В типовых рекомендациях  более широко предоставлены следующие  специфические виды расходов:

• расходы на организацию работ на строительных площадках;
• расходы по нормативным работам;
• по геодезическим работам;
• по проектированию производства работ;
• по благоустройству и содержанию строительной площадки;
• по подготовке объектов строительства к сдаче;
• по перебазированию;
• отчисления в резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений;
• дополнительные расходы, связанные с использованием на строительстве студенческих отрядов, военно-строительных частей.

Кроме того, на себестоимость  строительной продукции относится:

• Износ по нетитульным зданиям, сооружениям;
• Отчисление в резерв на возведение временных нетитульных сооружений;
• Расходы по подготовке объектов к сдаче;
• Расходы, связанные с управлением производства;
• Затраты связанные со сбытом продукции;
• Амортизационные отчисления на полное восстановление ОПФ.

            Суммы амортизационных  отчислений начисляются ускоренным методом в случае целевого использования в себестоимости строительных работ не включают.

            Определен перечень потерь, который может быть отнесен  на себестоимость строительной продукции:

• Потери от брака и предметов некачественно выполненных строительных работ.
• Затраты на гарантийный ремонт сданный заказчику объекта в период гарантийной эксплуатации
• Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам
• Потери от недостатка материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц.
• Затраты по возмещению вреда причиненного работникам в результате увечья, профессиональных заболеваний полученных при выполнении трудовых обязанностей
• Выплаты работникам высвобожденных в результате реорганизации предприятия в связи с сокращением работников и штата.

Статьи затрат:

• Материальные затраты
• Затраты на оплату труда
• На социальные нужды
• Амортизация основных средств
• Прочие

            Для осуществления  группировки по статьям расходов в качестве типовых строительным организациям рекомендуются следующие:

• Материалы
• Расходы на  оплату труда рабочих
• Расходы по содержанию и эксплуатацию строительных машин и механизмов
• Накладные расходы
• Может быть применена дополнительная статья «прочие»

            Материалы: включают затраты произведенные при выполнении строительных работ (затраты на материалы, строительные конструкции, детали).

            Фактическая себестоимость  ресурсов приобретенных за плату  признается сумма фактических затрат на их приобретение:

• Суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику;
• Стоимость информации и консультационных услуг, связанных с приобретением материальных ценностей;
• Таможенные пошлины и иные платежи;
• Вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;
• Затраты по заготовке и доставке материальных ценностей к месту их использования, включая страхование.

            В состав данных затрат можно отнести затрат по оплате % по заемным средствам,  если они  связаны с приобретением материальных ценностей и произведенных до момента поступления материальных ценностей.

            В составе заготовительно-складских  расходов выделяются затраты связанные:

• С содержанием:
• материалов складов, включая расходы на содержание кладовщиков;
• отделов и контор материально-технического снабжения;
• ведомственной и вневедомственной охраны осуществляющих охрану материальных ценностей;
• агентов, занятых заготовкой материальных ценностей;

б) С оплатой  сборов за извещение прибытия и взвешиванием грузов;

в) С потерями и недостачами в пути, когда  виновные лица не установлены;

г) Другие расходы.

            В случае, если материальные ценности создаются вспомогательными подразделениями строительной организации, их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат связанных с их производством.

В строительных организациях существует отличительные  особенности в учете строительных материалов:

• в случае если строительство осуществляется из материалов, приобретаемых подрядчиком, оприходование и списание может быть произведено обычным порядком.
• Если часть строительных материалов поступает  от заказчика, их себестоимость должна быть с одной стороны включена в себестоимость строительных работ, но из общей суммы стоимости выполненных работ стоимость таких материалов исключается.

            Поступление материалов от заказчика отражается:

• На сумму полученных материалов Дт10 Кт64 – у подрядчика списание в производство Дт20 Кт10.
• На сумму полученных материалов Дт64 Кт62, зачтенных  при очередных взаиморасчетов с заказчиком.

            Из затрат на материалы, отраженных на себестоимость строительных работ стоимость возвратных отходов. Они приходуются и оцениваются  в следующем порядке:

• Если отходы могут быть использованы в дальнейшем, тогда оцениваются по цене возможного использования
• Если реализовано на сторону – по полной цене, т.к. сумма стоимости возвратных отходов подлежит исключению из сумм предъявленной к оплате, то их оценка оформляется двухсторонним актом.

            Особенность учета  заключается в том, что эти  суммы стоимости возвратных материалов должна быть включена в стоимость выполненных работ, но исключены из сумм оплаты.

            Учет оприходования  оплаты возвратных отходов отражается следующим образом:

Дт20 Кт10 – на  сумму стоимости всех материалов

Дт10 Кт64 – на сумму стоимости возвратных отходов

Дт64 Кт62 – на сумму стоимости возвратных отходов  зачтенных заказчиком

            По статье «Материалы»  не отражаются затраты на материальные ценности, электроэнергия предназначенная на содержание строительных машин и механизмов, использованные в подсобных производствах, а так же расходуемые на административно-хозяйственные нужды  и др. нужды строительство предусмотрено в составе накладных расходов.

            При использование материалов в производстве очень важно учитывать значения норм и нормативов.

            Перечень нормативных  показателей расхода материалов на основные виды строительства, монтажа, спец работ утвержденных письмом  Госстроя РФ №ВВ-20-8/12.

            Под расходы материалов в строительстве понимается их потребление в процессе строительных работ, поэтому отпуск материальных ценностей центральных складов на приобъектные в учете должен отражаться не как списание, а как внутреннее перемещение.

Отклонения, возникшие  вследствие замены одного вида материалов др., а также в связи со сверх нормативным отпуском материалов оформляется спец. документами (сигнальными). На основании таких документов подотчетные лица должны составлять и предоставлять руководству рапорты об отклонении в расходах материалов от действующих норм с необходимыми обоснованиями.

            Отпуск материалов со склада (приобъектного) производится по лимитно-заборным картам или аналогичным  документам.

            Конструкции и детали завозятся на строительные площадки по комплектовочным картам соответствующих с графиком строительных работ.

Методы  учета материальных ценностей, списанных  в производство

   Определение фактической себестоимости  материальных ресурсов, списываемых на производство разрешается производить  следующими методами оценки запасов:

1. По средней себестоимости.
2. По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).
3. По себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
4. По себестоимости каждой единицы закупаемого материала.

      Первый  способ (по средней себестоимости) оценки материальных ресурсов является традиционным для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списываются на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонения фактической стоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

      При методе ФИФО применяют правило: первая партия  на приход, - первая  в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство,  сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

      При методе ЛИФО поменяют другое правило: последняя партия на приход, - первая в расход,  т.е. с начала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Учет  материалов по планово  расчетным ценам

            При учете материалов по этому методу строительная организация  определяет номенклатуру материалов по которым устанавливаются расчетные цены. Цены устанавливаются по видам и группам товарно-материальных ценностей.

            В учете определяется отклонение фактической себестоимости  материалов от их стоимости по планово-расчетным  ценам. Эти отклонения учитываются по принятым в строительных организациях группам производственных запасов. Списание материалов производится на счетах использования материалов, а также на объекты учета. Списание происходит пропорционально стоимости материалов отпускаемых по планово-учетным ценам.

            Фактических расход материалов на производство строительных работ отражается в ЖО №10-с по объектам учета, на основании материальных отчетов и оборотных ведомостей.

            При этом расход материалов открытого хранения, количество, объем  или вес который нельзя установить точно в момент их использования в производство, определяется путем ежемесячной инвентаризации остатков неизрасходованных материалов.

            Перерасход или  экономия по отдельным видам материалов определяется как разность между  количеством которое должно быть израсходовано по нормам и фактически израсходованным.

            Данные о фактическом  расходе материалов в производство определяется согласно первичных документов (лимитно-заборные карты).

            Перерасход материалов в установленных законом случаях может быть списан на себестоимость. если же определены виновные лица, тогда предприятие выставляет претензии в общепринятом порядке Дт84 Кт73.

Расходы по эксплуатации и  содержанию строительных машин и механизмов (СМиМ)

            Учет этих расходов ведется на счете 25.

            В состав этих расходов входят:

1. Затраты строительных организаций на оплату труда работников.

• Рабочих занятых управлением СМиМ

• Линейного персонала если он входит в состав работников бригад. Дт25 Кт70, 69

2. Затраты материальных ресурсов на эксплуатационные цели. Дт25 Кт10

3. Амортизационные цели Дт25 Кт02
4. Арендная плата, включая лизинг Дт25 Кт 60, 76
5. Затраты на техническое обслуживание и диагностирование СМиМ. Дт25 Кт 70, 23,60, 76.
6. Затраты на проведение всех видов ремонта СМиМ, образование резервов и фондов.

            В этом случае возможно 3 варианта списания затрат:

а) создание резерва  на ремонт СМиМ (данный способ не экономичный) Дт25 Кт89.

            При использовании  резерва:

Дт89 Кт23 –ремонт  производится собственным вспомогательным  подразделением.

Дт89 Кт60 –в случае проведения ремонта сторонними организациями.