Изменения в бухгалтерском учете в 2012 году

Начнем, пожалуй, с самого долгожданного новшества в бухгалтерском  учете - с повышения лимита стоимости  единицы ОС, в пределах которого активы могут отражаться в составе  МПЗ. Благодаря пп. 1 п. 3 Изменений  в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" слова "20 000 руб." заменены на "40 000 руб.". Иначе говоря, теперь активы, в отношении которых выполняются  условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 40 000 руб. за единицу), могут  отражаться в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности в  составе МПЗ. Данное новшество позволит сэкономить на налоге на имущество  и сблизить бухгалтерский учет с  налоговым (начиная с 2011 г. лимит  стоимости имущества для признания  его амортизируемым был повышен  с 20 000 до 40 000 руб.).

Однако было бы заблуждением считать, что только это нововведение достойно внимания бухгалтера. Изменения, утвержденные Приказом N 186н, содержат массу существенных моментов, кардинально  меняющих методологию бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной  деятельности. Именно поэтому комментируемый документ требует тщательного изучения.

Переоценка внеоборотных активов

Напомним: в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческой организации  дано право переоценивать группы однородных объектов ОС не чаще одного раза в год. Однако ранее переоценку предписывалось проводить на первое число отчетного года, а результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в  бухгалтерскую отчетность предыдущего  отчетного года (образовывался разрыв между данными на 31 декабря и  на 1 января). Согласно Изменениям переоценка должна проводиться на конец отчетного  года. Важно, что теперь уценка ОС не отражается на счете 84: по новым правилам сумма уценки относится к финансовому  результату в качестве прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 01). Разрыва между  показателями отчетности по состоянию  на 31 декабря отчетного года и 1 января следующего года также не будет (изменения, обусловленные переоценкой, отражаются в течение отчетного года). Впрочем, если вспомнить форму баланса, утвержденную Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, по которой следует составлять отчетность в 2011 г., приведенные новшества  можно объяснить: теперь в балансе  не приводятся данные по состоянию  на 1 января отчетного года.

Ключевой момент. Переоценка внеоборотных активов проводится на конец отчетного года. Ее результаты не отражаются на счете 84.

Соответствующие изменения  также внесены в п. п. 43 - 48 Методических указаний по учету ОС и п. 49 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности. При  этом в п. 46 Методических указаний по учету ОС теперь указано, что исходными  данными для переоценки объектов ОС являются первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации  и сведения о текущей стоимости  переоцениваемых объектов по состоянию  на 31 декабря отчетного года, то есть на одну и ту же дату - дату переоценки.

Аналогичные поправки (о проведении переоценки на конец, а не на начало отчетного года и об отнесении  суммы уценки на счет учета прочих расходов, а не на счет нераспределенной прибыли (убытка)) появились и в  отношении переоценки НМА (скорректированы  п. п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Объекты недвижимости: капитальные  вложения или ОС?

Согласно новой редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из перечня документов, в отсутствие которых затраты на СМР и приобретение объектов ОС относятся к незавершенным  капитальным вложениям, исключены  документы, подтверждающие государственную  регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством  случаях.

Акт государственной регистрации  возведенного или приобретенного объекта  недвижимости нельзя считать фактором, от которого зависит момент перевода объекта из капитальных вложений в состав ОС: объект должен приниматься  к учету на счет 01 при выполнении требований п. 4 ПБУ 6/01.

Ключевой момент. Объект переводится  в состав ОС после завершения капитальных  вложений и оформления первичных  документов. Государственная регистрация  права (по недвижимости) и фактическая  эксплуатация (ее отсутствие) не влияют на принятие объекта к учету.

Аналогичным образом фактическая  эксплуатация объекта не может влиять на его перевод в состав ОС: в  п. 4 ПБУ 6/01 речь идет о том, что объект должен быть предназначен для использования. Поэтому вполне логичным представляется исключение из п. 41 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности абз. 2 следующего содержания: объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные  вложения.

В том же ключе была сформулирована и новая редакция п. 52 Методических указаний по учету ОС. Приведем эту  норму полностью. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные  вложения, амортизация начисляется  в общем порядке с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права  собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством  порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств  с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Это также подтверждает вывод, что  отсутствие государственной регистрации  объекта недвижимости не влияет на отнесение его стоимости на счет 01 (естественно, при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01). Исходя из п. 52 Методических указаний по учету ОС, главный фактор принятия объекта к учету в  составе ОС - окончание капитальных  вложений. А с учетом упомянутого  выше п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - еще и оформление первичных документов на объект.

Расходы будущих периодов

Согласно пп. 14 и 19 п. 1 Изменений  из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключены упоминания о расходах и доходах будущих периодов. Так, п. 65, посвященный расходам будущих  периодов, был перефразирован. Теперь он звучит следующим образом: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим  отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском  балансе в соответствии с условиями  признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости  активов данного вида. Как видим, затраты, относящиеся к следующим  периодам, теперь расцениваются как  активы, которые подлежат учету в  соответствии со специальными правилами. Действительно, расходы будущих периодов отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе.

Теперь организация не вправе самостоятельно квалифицировать  затраты, относящиеся к следующим  периодам, в качестве расходов будущих  периодов и устанавливать порядок  их списания (следует руководствоваться  лишь прямыми предписаниями нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету). В частности, в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров  строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения  финансового результата отчетного  периода. Такое правило содержится в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров  строительного подряда". Кроме  того, в силу п. 39 ПБУ 14/2007 платежи  за предоставленное право использования  результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых  платежей, отражаются в бухгалтерском  учете пользователя (лицензиата) как  расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Ключевой момент. Затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим  отчетным периодам, квалифицируются  как активы, а не как расходы  будущих периодов.

Добавим: по самостоятельной  статье активов бухгалтерского баланса (в разделе "Внеоборотные активы") отражаются расходы на НИОКР, учитываемые  в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы". Порядок списания данных затрат на расходы по обычным видам  деятельности установлен разд. IV ПБУ 17/02. Заметим: до внесения дополнений в Инструкцию по применению Плана счетов (см. Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н) расходы  на НИОКР, которые не могут быть учтены как НМА, учитывались с применением  счета 97.

Иных правовых актов, которые  бы предусматривали условия признания  активов, представляющих собой затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, не существует. При этом ПБУ 17/02 не применяется к расходам на освоение природных ресурсов, пусковым расходам.

Впрочем, в широком смысле нормы п. 65 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности можно распространить на все виды активов организации, стоимость  которых списывается на затраты  не сразу (на основные средства, незавершенное  производство и т.д.).

Вместе с тем остался  неизменным комментарий к счету 97 "Расходы будущих периодов" в Инструкции по применению Плана  счетов, на котором предлагается учитывать  расходы, связанные с горно-подготовительными  работами и подготовительными к  производству работами в связи с  их сезонным характером, а также  с освоением новых производств, установок и агрегатов и пр. В п. 94 Методических указаний по учету  МПЗ тоже сказано о зачислении стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим  отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых  технологий, рекультивация земель), на счет учета расходов будущих периодов. Кроме того, по-прежнему действует  п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации": расходы признаются в отчете о  прибылях и убытках путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами, когда расходы обусловливают  получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. О переходящих расходах, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, сказано также в п. 9 ПБУ 10/99, касающемся порядка формирования себестоимости продаж для целей определения финансового результата по обычным видам деятельности. Следует ли руководствоваться этими положениями в связи с комментируемыми Изменениями?

Цитата из ПБУ 10/99. Расходы  признаются в отчете о прибылях и  убытках путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами, когда расходы обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов и связь  между доходами и расходами не может быть определена четко или  определяется косвенным путем.

По нашему мнению, в первую очередь следует определить, к  какому периоду относятся конкретные затраты. Если они действительно  относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение  доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в  отчете о прибылях и убытках) как  расходы текущего периода. А это  означает необходимость их обособленного  учета, для чего по-прежнему целесообразно  использовать счет 97 (Инструкция по применению Плана счетов не содержит иных указаний по этому поводу). В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 данные расходы следует  признавать в отчете о прибылях и  убытках (то есть списывать на финансовый результат) путем обоснованного  распределения между отчетными  периодами. Так, например, нужно поступать  с расходами, непосредственно связанными с бурением разведочных скважин  в части проведения разведочного этапа, а также с расходами  на приобретение права пользования  недрами (см. Письмо Минфина России от 22.01.2003 N 16-00-16/5). Внесение поправок в  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не изменило сущности данных расходов.

Здесь возникает пробел: расходы  есть, они относятся к последующим  отчетным периодам, однако отсутствуют  специальные правовые акты по бухгалтерскому учету, содержащие условия признания  соответствующего актива и порядок  его списания. Последнее обстоятельство идет вразрез с п. 65 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  актуальной редакции. Однако, руководствуясь п. 19 ПБУ 10/99, организация тем не менее, по нашему мнению, должна разработать  обоснованный способ распределения  данных расходов и включать их стоимость  в актив баланса. Если показатель несущественен, его можно отнести  к прочим активам. Если же сумма существенная, необходимо ввести новую строку в  разд. I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев). Не исключено, что в будущем появятся специальные  бухгалтерские стандарты, посвященные  различным видам расходов, квалифицируемых  в качестве активов (по подобию ПБУ 17/02).

Доходы будущих периодов

Если п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности был трансформирован, то п. 81, который содержал понятие  и порядок учета доходов будущих  периодов, был вовсе исключен из данного документа (см. пп. 19 п. 1 Изменений). Однако в Плане счетов счет 98 по-прежнему присутствует.

Кроме того, в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" предусмотрен порядок отражения средств целевого финансирования в качестве доходов  будущих периодов. Так, при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных  средств в момент их ввода в  эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов  будущих периодов с последующим  отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы. Если же бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000) (В МСБУ (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов)). При этом в силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Последнее упоминание о доходах  будущих периодов содержится в абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету  ОС, который устанавливает порядок  учета безвозмездно полученных ОС:

- принятие к учету таких  активов отражается проводками  Дебет 08 Кредит 98 и Дебет 01 Кредит 08;

- финансовые результаты  в качестве прочих доходов  формируются на величину первоначальной  стоимости ОС, полученных безвозмездно, в течение срока полезного  использования (именно так, как  описано в Инструкции по применению  Плана счетов в комментарии  к субсчету 98-2 "Безвозмездные  поступления").

Обращаем внимание, что  пп. 2 п. 7 Изменений актуализирована  редакция абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (вместо внереализационных  доходов указаны прочие доходы), а это свидетельствует о том, что у финансистов нет намерений  скорректировать порядок учета  безвозмездно полученных ОС.

Напомним: еще в 2006 г. вместо деления расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные было введено общее понятие "прочие расходы", однако соответствующие  поправки были внесены не во все  нормативные акты по бухгалтерскому учету. Приказ N 186н исправляет эту  ситуацию.

Получается, что как минимум  субсчет 98-2 остается востребованным в  силу нормативных актов по бухгалтерскому учету. Что касается других поступлений, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 98 (см. субсчета 98-1, 98-3, 98-4), полагаем, что  в отсутствие соответствующей нормы  в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что  ни План счетов, ни Инструкция по его  применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных  процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций). Так, например, поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98-1, следует квалифицировать  лишь в качестве средств в расчетах (предоплаты). Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (субсчета 98-3 и 98-4), они должны быть отражены в составе  прочих доходов (как возмещение причиненных  организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес  решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Ключевой момент. Доходы будущих  периодов можно отражать в бухгалтерском  учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения  бухгалтерского учета фактов хозяйственной  деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению Плана счетов не является таким документом.

В свою очередь, субсчет 98-2 может  быть использован только для отражения  расходования государственной помощи и безвозмездного получения внеоборотных активов. Стоимость же безвозмездно полученных МПЗ не может формировать  доходы будущих периодов, поскольку  это не предусмотрено правилами  бухгалтерского учета.

Резервы предстоящих расходов

Подпунктом 17 п. 1 Изменений  признан утратившим силу п. 72 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности, который  допускал создание резервов в целях  равномерного включения предстоящих  расходов в затраты отчетного  периода. Точно так же из Методических указаний по учету ОС был исключен п. 69, в котором был прописан порядок  создания и использования резерва  на ремонт ОС (см. пп. 12 п. 7 Изменений).

В отсутствие данных норм признание  в бухгалтерском учете расходов до их фактического осуществления (до появления уверенности в уменьшении экономических выгод) противоречит положениям п. п. 16 - 19 ПБУ 10/99. Вместе с  тем в соответствии с новым  бухгалтерским стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные  обязательства, условные обязательства  и условные активы", если на отчетную дату существует обязанность организации  понести определенные расходы и  выполняются несколько условий, установленных п. 5 данного стандарта, в учете следует признать оценочное  обязательство, которое отражается путем формирования расходов (по обычным  видам деятельности или прочих в  зависимости от характера обязательства) проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 91) Кредит 96. В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 из примеров анализа обстоятельств с целью  признания в бухгалтерском учете  оценочного обязательства четко  дается понять, что просто планируемые  организацией затраты не порождают  оценочного обязательства и поэтому  не подлежат отражению в бухгалтерском  учете и отчетности. Намерения  организации понести расходы  не являются фактом хозяйственной деятельности.

Ключевой момент. Начиная  с 2011 г. организация не вправе создавать  резервы предстоящих (планируемых) расходов. Одновременно ее обязанностью является отражение в учете и  отчетности оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010.

Получается, что формирование в учете расходов в виде резервов во всех случаях, кроме предусмотренных  ПБУ 8/2010, не соответствует правилам бухгалтерского учета, действующим  начиная с 2011 г., и, следовательно, делает бухгалтерскую отчетность недостоверной (это не касается оценочных резервов).

В связи с изложенным также  нужно ответить на вопрос, какая  информация раскрывается в статье "Резервы  предстоящих расходов" бухгалтерского баланса по форме, утвержденной Приказом Минфина России N 66н, тогда как  сами резервы законодательство о  бухучете теперь не предусматривает. В  статье "Условные и оценочные  обязательства: подробнее о новом  ПБУ 8/2010" (с. 36) автор пришел к выводу, что оценочные обязательства отражаются в строке "Резервы под условные обязательства" пассива баланса, поскольку они пришли на смену предусмотренным ранее одноименным резервам (см. утратившее силу ПБУ 8/01). Однако следует учитывать, что статья "Резервы под условные обязательства" размещена в разд. IV "Долгосрочные обязательства", тогда как оценочные обязательства могут иметь предполагаемый срок исполнения как свыше, так и менее 12 месяцев после отчетной даты (см., например, п. 20 ПБУ 8/2010 и Примеры определения величины оценочного обязательства, приведенные в Приложении 2 к данному ПБУ). В связи с этим, по нашему мнению, организация вправе отражать оценочные обязательства со сроком исполнения менее 12 месяцев в статье "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства".

Вступление в силу Приказа N 186н

Согласно п. 3 данного Приказа  он вступает в силу с бухгалтерской  отчетности 2011 г. Однако документ был  зарегистрирован в Минюсте лишь 22.02.2011 и может привести к правовым последствиям только после официального опубликования (см. п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Понятно, что в течение  как минимум двух месяцев 2011 г. бухгалтерский  учет был организован в соответствии с прежними правилами, отмененными (измененными) Приказом N 186н. В то же время, поскольку рассматриваемый  документ вступил в силу с бухгалтерской  отчетности 2011 г., вся отчетность (и  годовая, и промежуточная) должна быть составлена с его учетом. А это  значит, что факты хозяйственной  деятельности, возникшие с 1 января 2011 г., подлежат отражению в учете  и отчетности с применением Приказа N 186н.

Принятие Приказа N 186н  является основанием для изменения  учетной политики организаций, утвержденной на 2011 г. (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). С нашей точки  зрения, локальный акт о внесении изменений в учетную политику следует издать незамедлительно  после опубликования Приказа N 186н. Какие поправки могут быть внесены  в учетную политику? Например, если документ содержал положения о формировании резервов предстоящих расходов либо о порядке признания доходов  будущих периодов, прямо не предусмотренных  нормативными актами по бухгалтерскому учету, соответствующие положения  должны быть исключены из учетной  политики. Впрочем, даже если этого  не будет сделано, указанные положения  не могут применяться как противоречащие законодательству. В отношении диспозитивных  норм организация вправе сделать  выбор в новой редакции учетной  политики. Так, она может поменять лимит стоимости ОС (повысить в  пределах 40 000 руб.) либо оставить его  неизменным. Одновременно с внесением  поправок в учетную политику бухгалтер  должен скорректировать все записи, составленные начиная с 1 января 2011 г. и идущие вразрез с законодательством  о бухгалтерском учете в редакции Приказа N 186н.

Пример. Согласно учетной  политике организации, принятой на 2011 г., лимит стоимости ОС утвержден  в размере 20 000 руб. В январе к учету  был принят объект стоимостью 35 000 руб., а в феврале по нему была начислена  амортизация в сумме 1000 руб. После  опубликования Приказа N 186н организация  внесла изменения в учетную политику на 2011 г., увеличив указанный лимит  до 40 000 руб.

В бухгалтерском учете  хозяйственные операции отражены следующим  образом:

Содержание операции 

Дебет 

Кредит 

Сумма,

 руб.

В январе 2011 г.

Отражено приобретение актива 

08 

60 

35 000

Актив включен в состав ОС 

01 

08 

35 000

В феврале 2011 г.

Начислена амортизация по активу 

20 

02 

1 000

После внесения изменений  в учетную политику

Скорректированы записи по принятию актива

 к учету 

01 

08 

(35 000)

Скорректирована запись по начислению

 амортизации 

20 

02 

(1 000)

Актив принят к учету в  составе МПЗ 

10 

08 

35 000

Списана стоимость актива, переданного 

 в эксплуатацию 

20 

10 

35 000