Контроль и ревизия. 35

1

СОДЕРЖАНИЕ

Задание 1. МЕТОДЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ

Задание 2. РЕВИЗИЯ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Задание 3. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Задание 4. ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ОСВ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Задание 1. МЕТОДЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ

Аудиторский контроль – это независимый финансовый контроль. Как специализированный вид управленческой деятельности и особая отрасль экономических знаний, финансово-хозяйственный контроль использует разнообразные методические приемы. Финансовый контроль осуществляется с помощью этих методов, применяемых в практической работе для проверки законности финансово-хозяйственных операций, качества работ, а также для предупреждения и устранения недостатков. Финансовый контроль обладает системностью, которая достигается комбинированным использованием различных способов контроля.

Техника аудиторских проверок, как и техника документальных ревизий, разнообразна. Важным условием повышения качества и действенности контроля является правильная классификация приемов и методов документального контроля. Однако до настоящего времени по этому вопросу нет должной ясности, а имеющиеся суждения сохраняют спорный характер[1]. Содержание объекта аудита и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения приемов и процедур аудиторской проверки.

Метод аудита в самом общем виде представляет собой комплексное изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных операций на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов аудита. В зависимости от цели и направления аудита, от того, каким способом и из каких источников поступает информация, методы и приемы аудита целесообразно подразделять на общенаучные и конкретные.

К общенаучным методическим приемам следует отнести анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию, моделирование, формализацию, абстрагирование и конкретизацию.

Конкретные методические приемы аудита более разнообразны и представляют собой специфические процедуры аудиторской проверки. Эти приемы формируются в зависимости от целевой функции направления аудита во взаимосвязи с общенаучными методами.

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» и правилами (стандартами) аудита, формы и методы своей деятельности проверяющий определяет самостоятельно, исходя из законодательства и реальных условий предоставления услуг каждому конкретному клиенту. С учетом высокой ответственности аудитора другое решение этого вопроса вообще не представляется возможным.

Тем не менее, в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности в РФ при Президенте РФ 25.12.96г., есть специальный четвертый раздел, посвященный методике аудиторских проверок. Основными методами, рекомендуемыми этим документом, являются[2]: проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение; устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны; проверка документов; прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса.

Таким образом, Комиссия одобрила правило (стандарт), в котором четко перечислила некоторые методы получения аудиторских свидетельств (доказательств) в ходе проверки клиентов. Вместе с тем приведенный перечень значительно меньше, чем методы контроля вообще.

К основным методам финансового контроля относят[3]:

                       методы документального контроля – изучение существа и законности операций, определение достоверности документов, счетная проверка, сличение операций (записей), определение обоснованности проводок;

                       методы фактического контроля – обследование, определение фактического выполнения оплаченных работ, встречная проверка, инвентаризация, контрольный запуск сырья и материалов в производство, лабораторный анализ материалов, экспертиза;

                       расчетно-аналитические методы – технико-экономические расчеты, нормативное (контрольное) сличение, группировка и обобщение, логическая оценка сведений, экономический анализ;

                       информативные методы – истребование письменных объяснений, инструктирование и разъяснение законодательства.

Системность контроля достигается комбинированным использованием его различных видов: логического и математического, документального и фактического. Применение этих способов позволяет всесторонне проанализировать и синтезировать фактический материал, выбрать последовательность действий контроля и понять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, а также установить достоверность привлекаемых источников информации.

По информационному обеспечению различают документальный и фактический контроль. Деление контроля на документальный и фактический носит в известной мер условный характер, т.к. в основе этого разграничения лежат различные источники данных. Фактический и документальный контроль взаимосвязаны, поэтому совокупное их применение дает возможность установить соответствующее действительности состояние объектов, разработать оптимальные мероприятия по устранению недостатков.

Документ[4] (англ. document) – 1) письменное свидетельство (доказательство), отображающее определенные данные на информационном носителе (бумаге, фотопленке, магнитном диске), имеющее официальный характер и подлежащее использованию или последующей обработке и передаче адресату; 2) письменный акт, имеющий юридическую силу или носящий служебный характер.

Документы являются основными носителями бухгалтерской информации о фактах хозяйственной жизни и служат одним из главных объектов исследования при анализе, контроле или аудите.

Источниками информации для документального контроля служат: первичные документы, регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.

Степень надежности данных, указанных в документах, зависит, прежде всего, от того, внутренний он или внешний[5]. Главный критерий надежности внутреннего документа – эффективность системы контроля на предприятии. Внешний документ отражает операцию, в которой участвует больше одного экономического субъекта, и наличие документа предполагает их согласие с содержащейся в нем информацией. Поэтому внешние документы считаются более надежными, чем внутренние.

Документальный контроль состоит в установлении сути и достоверности хозяйственной операции по данным первичной документации, учетных регистров и отчетности, в которых она нашла отражение в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете. Так, по данным первичной документации, учета и отчетности контролируют выполнение планов производства и реализации продукции, ее себестоимости и рентабельности.

Метод документального контроля основывается на детальной проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок.

При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции.

Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением обязательств перед поставщиками и потребителями и поэтому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрифирменным операциям по доходам и расходам, по формированию уставного фонда и др..

Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.

Основными способами документального контроля считаются[6]:

                       формальная (визуальная) и арифметическая (пересчет общих итогов, начислений и т.д.) проверка документов;

                       нормативно-правовая проверка хозяйственных операций, отраженных в документах, контроль соблюдения нормативов (соблюдение различных нормативов, инструкций, положений, норм права и т.д.);

                       логический контроль объективной возможности документально оформленных хозяйственных операций, в т.ч. хронологическая проверка записей;

                       сложное и выборочное наблюдение;

                       взаимный контроль и встречная проверка документов или записей в формулах путем сличения с взаимосвязанными данными других предприятий, отделений и т.д.;

                       способ обратного счета, примером которого может быть предварительная экспертная оценка затрат с целью последующего определения обратным счетом размера необоснованного списания сырья и материалов на производство;

                       оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

                       балансовые увязки движения по счетам;

                       разнообразные сравнения соответствующих данных;

                       различные методические (технические) приемы экономического анализа (технико-экономический расчет).

Методические приемы документального контроля можно подразделить на[7]:

                       приемы проверки отдельного документа;

                       приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным хозоперациям;

                       приемы проверки системы бухгалтерских записей.

Проверяющий работает с первичными документами, учетными регистрами, формами отчетности и т.д.. Эти документы могут быть либо доброкачественными, либо нет. И одной из задач проверяющего является выявление недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования экономическим субъектом.

Проверка отдельного документа на первом этапе заключается в определении его доброкачественности.

Для классификации документов по качественным признакам используются 3 критерия доброкачественности документов[8]:

1.Формальность – означает, что документы должны быть составлены по определенной форме и заполнены все реквизиты;

2.Законность: хозоперация, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию и быть санкционированной в установленном порядке ответственными лицами;

3.Действительность означает, что документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, и отражать этот факт в неискаженном виде.

Документы, которые не отвечают хотя бы одному из трех выше перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Они подразделяются на:

                       документы, недоброкачественные по форме;

                       документы, недоброкачественные по существу – которые искажают отраженную в них информацию (ошибки, незаконные операции, совершенные по незнанию)

Материальный подлог – когда в документах часть информации является подделкой (например, подпись либо печать). Интеллектуальный подлог – когда документы оформлены правильно, но содержат ложную информацию. Если установлено сочетание материального и интеллектуального подлога в документе, то это – комбинированный подлог.

Немаловажное место среди методов финансового контроля занимает счетная проверка отчетности, которая представляет собой совокупность специальных приемов контроля достоверности бухгалтерских отчетов и балансов.

Выделяют три основных этапа счетной проверки[9]:

                       проверка согласованности показателей различных форм отчетности;

                       сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;

                       проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов.

Результаты счетно-аналитических проверок оформляются соответствующим актом. Акт проверки имеет целью указать прежде всего на неэффективное, нерациональное использование имущества.

Среди наиболее часто используемых приемов проверки документов по однотипным и взаимосвязанным операциям различают следующие[10]:

                       Встречная проверка – сопоставление вариантов одного и того же документа, а также учетных регистров, которые находятся в различных организациях или в различных подразделениях одной организации. При такой проверке могут быть вскрыты следующие злоупотребления:

      полное или частичное оприходование ТМЦ и денежных средств, полученных от другой стороны, участвующей в хозоперации;

      присвоение выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

      излишнее списание ТМЦ и денежных средств.

                       Взаимная проверка – составление различных по своему характеру и наименованию документов, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких хозяйственных операций. Взаимная проверка позволяет выявить участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров:

      создание неучтенных излишков различных материалов, сырья, товаров и других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении;

      создание неучтенных излишков готовой продукции или необоснованные начисления или выплаты зарплаты;

      составление подложных бухгалтерских проводок или проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами.

Приемы проверки системы ведения бухгалтерских записей[11]:

                       Контрольное сличение. Сущность этого приема состоит в проверке контрольной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период. Контрольное сличение позволяет выявить злоупотребления, которые связаны:

      с созданием неучтенных излишков отдельных ТМЦ в результате:

а) недооприходования части ценностей;

б) излишнего списания части ТМЦ по видам документированного расхода;

в) неправомерного оформления пересортицы;

      с манипулированием ценами при верной количественной информации о движении однородной товарно-материальной ценности в результате:

а) завышения цен на отпускаемые или списываемые товары;

б) занижения стоимости получаемых товаров;

      сокрытия части выручки, полученной за реализацию ТМЦ, и т.д.

Недостатки контрольного сличения: трудоемкость, потребность использования квалификационного персонала, технические трудности по выявлению злоупотреблений между датами инвентаризации.

                       Восстановление количественно-суммового учета. Применение этого приема может выявить такие противоречия в учетных записях, как превышение количества ТМЦ над максимально возможным их остатком на конец периода.

                       Хронологическая проверка движения ценностей и денежных средств. Прием состоит в том, что остатки определяются не только на дату инвентаризации, но и при необходимости на каждую дату любого межинвентаризационного периода. С помощью этого приема можно выявить оформление расхода ТМЦ, еще не поступивших в организацию.

                       Сканирование или просмотр. Сканирование осуществляется с целью выявления необычных операций, их объектов и подписей, за ряд смежных периодов.

                       Наблюдение проверяющего.

                       Подтверждение. Это процедура, в ходе которой проверяющий получает письменное подтверждение от третьих лиц о реальности остатков денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности и убеждается в правильности или неправильности числящейся задолженности.

                       Подготовка альтернативного баланса. Позволяет выявить отклонение от нормативного расхода сырья, выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисленного финансового результата.

В связи с широчайшим распространением в начале нашего века компьютерных технологий бухгалтерского, управленческого и налогового учета, когда документы практически всего внутреннего учета находятся в электронном виде, аудитор большое внимание должен уделять специфике контроля в условиях компьютерной обработки данных. Об этом говорит и создание специального Правила проведения аудита с помощью компьютера.

Пакеты прикладных программ помогают учетно-управленческим структурам в вопросах аудита, ведения бухгалтерского учета от первичных документов и до составления отчетности, в анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, учете кадров, делопроизводстве и т.д. В качестве наиболее часто используемых пакетов прикладных программ можно назвать следующие: 1С Бухгалтерия; Инфобухгалтер; Турбо-Бухгалтер; Бест; Парус; Инотек бухгалтер и т.д. Переход на автоматизированную обработку данных оказывает влияние на учетно-аналитические и контрольные процедуры. К таким влияниям относят[12]:

                       организационные изменения;

                       изменения наглядности информации и большая возможность появления ошибок.

Изменение наглядности учетной информации усложняет работу, т.к.:

                       информация может вноситься в программу через терминалы и базироваться только на первичных документах;

                       не все хозяйственные операции находят визуальное подтверждение у бухгалтера – это связано с тем, что возможно автоматическое определение и расчет данных (например, автоматическое начисление налогов).

Примеры дополнительно (чаще) возникающих возможных ошибок при анализе электронных документов:

      Пропуск информации. Возможность системных ошибок;

      Несанкционированное изменение информации;

      Потеря данных.

Таким образом, использование методов документального контроля – обязательное и одно из важнейших условий успешной аудиторской деятельности. Каждый из методов документального контроля позволяет качественно провести анализ материалов по деятельности предприятия, а их оптимальное для решения поставленных перед проверяющим задач сочетание – повысить оперативность аудита и его результативность.

Задание 2. РЕВИЗИЯ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ

1. По материалам задания составьте промежуточный акт ревизии товарных операций за межинвентаризационный период. Форма акта приведена в Приложении 4. В акте укажите характер выявленных нарушений, покажите данные об остатках, поступлениях, выбытии товаров, окончательную сумму недостачи, а также отразите соответствующие исправительные записи.

2.              Сформулируйте выводы и предложения по результатам ревизии.

3.              Покажите порядок отражения недостачи сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете, используя цифровые данные своего варианта.

Фамилии и инициалы работников, время ревизии, ревизуемый период и другие общие данные следует указать самостоятельно.

Материал для выполнения задания:

Ревизором КРУ проведена документальная проверка приходных и расходных товарных операций в магазине. Проверка проводилась с участием бухгалтера магазина в присутствии материально-ответственного лица.

По данным бухгалтерского учета установлено:

1.              остатки товаров на начало ревизуемого периода: 5) 251 100руб.;

2.              поступило товаров за ревизируемый период: 5) 2 440 210руб.;

3.              выбыло товаров за ревизируемый период: 5) 2 440 330руб.;

Согласно акту результатов инвентаризации ценностей, составленному бухгалтерией, сумма недостачи в секции не превышала норм естественной убыли товаров и составила в ее пределах: 5) 180руб.;

При проверке документов ревизором установлено, что заведующим секцией не были оприходованы поступившие от оптового предприятия товары по двум счетам-фактурам на общую сумму: 5) 380руб.;

Расхождения установлены ревизором путем сверки расчетов между магазином и оптовым предприятием. До этого сверка расчетов проводилась два года назад.

Кроме этого, было выявлено завышение суммы начисленной естественной убыли товаров на: 5) 60руб.;

При проверке фактического наличия товарно-материальных ценностей в секции магазина установлены следующие остатки товаров: 5) 246 500руб.

Решение:

РАСПИСКА

К началу проведения инвентаризации все ценности, принятые на мое ответственное хранение, оприходованы, а все выбывшие – списаны в расход.

Зав.секцией продовольственных товаров магазина «Орион»               Казакова О.Е.              (подпись).              05.01.2008г.

АКТ РЕВИЗИИ

товарных операций за межинвентаризационный период промежуточный

05.01.2008г.                                                                                                                       г.Томск

На основании приказа №2 от 03 января 2008г. проведена инвентаризация ценностей, находящихся на ответственном хранении заведующей секцией продовольственных товаров магазина «Орион» Казаковой  О.Е., за период с 04 января 2006г. по 04 января 2008г.

Ревизией установлено следующее:

1. Остатки товаров на начало ревизуемого периода: 251 100руб.[13]
2. Поступило товаров за ревизуемый период: 2 440 210руб.
3. Выбыло товаров за ревизуемый период: 2 440 330руб.
4. Согласно акту инвентаризации ценностей, составленному бухгалтерией, сумма недостачи в секции не превышала норм естественной убыли товаров* и составила в ее пределах: 180руб.

Остаток товаров на конец отчетного периода по данным бухгалтерского учета составил: 250 980руб.[14].

Результат инвентаризации:

При проверке документов было выявлено завышение суммы начисленной естественной убыли товаров на: 60руб., т.е. сумма начисленной естественной убыли должна составлять 120руб.[15].

Норма естественной убыли товаров составила Н2 = 0,0049%[16].

При проверке документов за межинвентаризационный период (2года) ревизией установлено:

Остаток по данным бухгалтерского учета должен составлять: 251360руб.[17].

Недостача составила: 4860руб.[18].

Скорректированная сумма естественной убыли составила: 120руб.

Недостача, подлежащая возмещению материально ответственным лицом, составила: 4740руб.[19].

Выводы:

В результате проведения ревизии товарных операций за период с 04 января 2006г. по 04 января 2008г. выяснено:

1) Вследствие бесхозяйственности и неоднократного грубого нарушения учета ТМЦ (не оприходованы товары, поступившие от АО «ОптПродТорг» по счетам-фактурам № 144 от 25.12.2006г. на сумму 236руб., включая НДС, и № 76от 15.06.2007г. на сумму 212,40руб.), проявленных заведующей секцией продовольственных товаров Казаковой О.Е. за период с 04.01.2006г. по 04.01.2008г., на складе секции выявлена недостача ТМЦ в сумме 4740руб. (с учетом нормы естественной убыли). Недостача признана материально ответственным лицом Казаковой О.Е., что подтверждено нижеприведенной Распиской.

2) неправомерно завышена сумма начисленной бухгалтерией естественной убыли продовольственных товаров на 60руб., что привело к снижению суммы недостачи ТМЦ по секции за период 04.01.2006 – 04.01.2008г.;

3) бухгалтерией не проводятся регулярные инвентаризация складских остатков и сверка расчетов между магазином и оптовым предприятием, за счет чего возникает возможность злоупотреблений со стороны завсекцией служебным положением и расширяет возможности хищения ТМЦ.

Рекомендации:

1) Главному бухгалтеру Ивановой И.И. составить график (с внесением информации в приказ об Учетной политике) регулярных инвентаризаций товаров на складе, назначить ответственного за их проведение;

2) Главному бухгалтеру Ивановой И.И. составить график сверки расчетов с поставщиками товаров и учитывать результаты сверки при проведении инвентаризации ТМЦ на складе;

3) Главному бухгалтеру Ивановой И.И. контролировать исчисление естественной убыли товаров и провести обучение ответственного за учет ТМЦ бухгалтера;

4) Главному бухгалтеру Ивановой И.И. для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода начислять резерв на естественную убыль товаров (с введением операции в приказ об Учетной политике);

5) Привести бухгалтерские проводки в соответствие с выводами ревизии ТМЦ, произведя следующие исправительные записи: