Контроль и ревизия. 34

Введение

Экономическая политика государства  осуществляется с помощью финансово-кредитных рычагов. Одним из наиболее важных  рычагов  управления  финансовой  системы  является финансовый  контроль.  На  современном  этапе  финансовый контроль  претерпевает  серьезные  изменения,  возникает  потребность в достоверной учетной и отчетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Это связано с принципиально новым характером товарно-денежных отношений в современной России, появлением разнообразных форм собственности и нового для страны финансового рынка, что обусловливает необходимость использования различных методов контроля. В настоящее время действуют государственный, ведомственный и независимый аудиторский контроль. Каждый из них имеет свои цели, задачи, функции и методы.

Необходимость финансового  контроля, его сущность и значение определяются Конституцией Российской Федерации.

В настоящее время, когда  Россия переживает период становления  рыночных отношений и связанных  с этим преобразований всех государственных институтов, происходит процесс разграничения полномочий между федеральной властью и субъектами Федерации. Очень остро стоит вопрос о необходимости определения задач и функций различных контрольных органов исполнительной и представительной власти.

Реформа бухгалтерского учета  и финансовой отчетности в России, утверждение нового Плана счетов и Положений (стандартов) учета обуславливают необходимость реформирования  контрольно-ревизионной работы.  Такие атрибуты рыночных отношений, как многообразность экономики, разнообразие форм собственности, свободное предпринимательство, разгосударствление предприятий, их приватизация, иностранное инвестирование, требуют использования различных организационных  форм  контроля,  усовершенствования  его методологии.

В  хозяйственной  деятельности  сложились  и  постоянно действуют  определенные  отношения  социально-экономического характера. Участниками этих отношений и носителями соответствующих прав и обязательств выступают государство как высшая общественная инстанция, предприятие как основной субъект хозяйствования и его коллектив, члены этого коллектива как хозяйственные индивидуумы. В процессе постановки и решения хозяйственных задач возникают противоречия, оказывающие влияние на всю общественную и хозяйственную ситуацию. Они проявляются первоначально в виде деловых расхождений, обостряются в случае повышения интенсивности хозяйственных операций, переходят в острую форму при отсутствии компромиссов или решений директивных органов.

В этих рамках совершается  хозяйственная деятельность на всех уровнях управления ею.

Хозяйственные  противоречия  выявляются  и  разрешаются в  результате осуществления контроля. При его помощи вскрываются и устраняются их причины. Тем самым контрольная деятельность, решающая задачу консолидации и упорядочения общественных сил, сама становится особой системой социальных отношений.

В процессе контроля хозяйственных  средств обеспечиваются их сохранность  и рациональное использование на предприятии. При этом понятие законности определяется не как соблюдение  многочисленных  административных  ограничений и запретов, как это было в прошлом, а в духе требования правового государства. В процессе контроля за хозяйственной деятельностью на первом месте стоит достижение высокой ее эффективности, предупреждение и устранение бесхозяйственности и других негативных явлений.

Ревизия капитальных  вложений

Капитальными вложениями называются вложения инвестиций в основные средства, нематериальные активы, земельные  участки, объекты природопользования. В соответствии с Федеральным  законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ (в ред. от 12.12.2011 N 427-ФЗ) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы определяют сферу  приложения инвестиций, разрабатывают  условия контрактов на строительство  объекта, финансируют строительство.

Заказчики организуют строительство  и управляют им от разработки технико-экономического обоснования (ТЭО) до сдачи объекта  строительства в эксплуатацию или  его выхода на проектную мощность.

Застройщики являются землевладельцами, обладают правами на земельный участок  под застройку.

Подрядчики — непосредственные исполнители строительных работ. Подрядчики работают по договору подряда или  государственному контракту. Подрядчик, осуществляющий строительную деятельность по генеральному договору, заключаемому с заказчиком на стоимость строительства  объекта в целом или основной части работ, называется генеральным. Согласно генеральным договорам  генподрядчик принимает на себя обязательства  по координации работ и ответственность  за своевременное и качественное выполнение всего комплекса работ, предусмотренного договором. Генподрядные организации — это, как правило, общестроительные организации, выполняющие  работы по возведению стен, несущих  и ограждающих конструкций, кровли и т.д. (каменные, бетонные и железобетонные, кровельные работы и др.).

 Отдельные виды специальных  строительных работ выполняются  специализированными субподрядными  организациями на основании субподрядных  договоров, заключаемых между  генподрядчиком и субподрядчиком. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с законодательством.

Проектировщики — лица, которые проектируют объект строительства. Генеральный проектировщик для разработки специальных разделов проекта или проведения научных исследований может привлекать специализированные проектные или научно-исследовательские организации.

Пользователи — лица, для которых создаются объекты  основных средств.

 Создание основных  средств путем строительства  называется капитальным строительством. В капитальном строительстве  получили распространение такие  организационные формы, как хозяйственный  и подрядный способы.

 При хозяйственном  способе строительство объектов  ведется собственными силами  заказчика или инвестора. Для  этого в организационной структуре  заказчика создается строительно-монтажное  подразделение, которое и осуществляет  комплексное строительство объекта.

 При подрядном способе  строительство объекта осуществляется  постоянно действующими специальными  строительными и монтажными организациями  (подрядчиками) по договорам с  заказчиком.

 Проектно-сметную документацию  по договору с заказчиком готовит  проектировщик. Перечень подготавливаемых  документов содержится в приложении  к договору. Проектно-сметную документацию  заказчик может изготовить своими  силами. В этом случае перечень  документов для осуществления  капитальных вложений будет приведен  в распорядительных документах  заказчика. Проектно-сметная документация  передается подрядчику в строго  установленные договором сроки.

 По сложившейся практике часть проектно-сметной документации, а именно: проектные задания, технические проекты, сметы, сметно-финансовые расчеты, единичные расценки, калькуляции сметных цен на материалы — должна передаваться подрядчику при подписании договора подряда на капитальное строительство, а рабочие чертежи и составленные по ним сметы на строительно-монтажные работы в полном комплекте по объекту в целом или отдельным очередям строительства — не позднее, чем за три месяца до начала работы.

 Технические проекты  на металлоконструкции с пояснительными  записками, расчетами и спецификациями  на металл должны передаваться  за шесть месяцев до начала  работ; заводские спецификации, технические  условия, раппорта, акты испытаний  и другие документы заводов  — изготовителей оборудования  — за месяц до начала работ  по монтажу оборудования.

 Организация имеет  право привлекать своих специалистов  для составления проектов реконструкции  цехов, участков или изменения  технологических процессов.

 Учет капитальных вложений  регулируется следующими нормативными  документами:

  • "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (в ред. от 08.11.2010   N 144н)

 • Положением по  бухгалтерскому учету долгосрочных  инвестиций, утвержденным письмом  Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160;

 •Типовыми методическими  рекомендациями по планированию  и учету себестоимости строительных  работ, утвержденными приказом  Минстроя России от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7 (в ред. №2 от 14.08.1997 г.).

Информация о капитальных  вложениях застройщика в основные средства обобщается на счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы». На этом счете  учитываются все затраты, связанные  с сооружением и вводом в эксплуатацию объектов основных средств, и определяется инвентарная стоимость объектов.

 Не включаются в  инвентарную стоимость объектов  основных средств следующие затраты:

 • на подготовку  эксплуатационных кадров для  основной деятельности строящихся  предприятий;

• перспективного характера (геологоразведочные, изыскательские и др.);

• средства, передаваемые на строительство объекта в порядке  долевого участия, если объект будет  передан в собственность другой организации;

• по возмещению собственникам  стоимости принадлежащих им строений, посадок;

• расходы по уплате процентов  за кредиты банков сверх учетных  ставок, установленных Банком России, плюс три пункта;

•убытки от разрушений незаконченных  строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий;

• затраты на консервацию  строительства;

• расходы по сносу, демонтажу  и охране объектов, прекращенных строительством;

• проценты, штрафы, пени и  неустойки за нарушения в финансово-хозяйственной  деятельности организации.

 Затраты на строительство  учитываются на субсчете «Строительство  объектов основных средств» счета  08, а затраты, не входящие в  инвентарную стоимость,— на субсчете  «Затраты, не увеличивающие стоимость  основных средств» счета 08.

Подрядный способ ведения  работ. В бухгалтерском учете  принятые от подрядчика работы должны быть отражены проводкой:

Д 08, субсчета «Строительство объектов основных средств» и «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» — К 60 (76) — по акту приемки  законченного строительством объекта.

По мере ввода объекта  в эксплуатацию делается проводка:

Д 01 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».

Выполнение работ хозяйственным  способом. Затраты на ведение работ  отражаются в учете проводкой:

Д 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» — К 02 (05, 10, 12, 69, 70, 76).

Окончание работ и ввод объекта в эксплуатацию отражаются в учете проводкой:

Д 01 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».

Затраты, не входящие в инвентарную  стоимость объекта, по мере их осуществления  списываются со счета 08 в дебет  счета 91. Если в схеме строительства  есть инвестор, то заказчик передает расходы, не увеличивающие стоимость основных средств, инвестору, которые он относит  в своем учете на счет 91.

Заказчик приходует на свой баланс выполненные объемы работ  согласно справке формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимости, включая  сметную стоимость материальных ресурсов.

Нередко поставщиком материальных ресурсов является заказчик. По установившемуся  правилу в этом случае расчеты  за поставленные материалы осуществляются не перечислением денежных средств, а взаиморасчетами. Для этого  в справках формы № КС-3 о приемке  выполненных подрядчиком работ  суммы удержаний за переданные материалы  выделяются в специальных графах.

Часто заказчик передает подрядчику материалы как давальческое сырье  для переработки. В данной ситуации переданные в переработку давальческие материалы у заказчика будут  после их использования списаны  в дебет счета 08 как капитальные  затраты на строительство объекта  на основании справки формы №  КС-3. В справке сметная стоимость  работ указывается без учета  сметной стоимости давальческих материалов.

Направления ревизии капитальных  вложений. Основой для оценки законности операций по расходованию средств в процессе строительства является наличие утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документации. Проверка наличия проектно-сметной документации выявляется инвентаризацией и встречной сверкой. Фактическое наличие проектов, смет, рабочих чертежей определяется путем обязательного просмотра и анализа этих документов, изучения записей в книге или ведомости регистрации документов, поступивших в организацию. Особое внимание необходимо обращать на своевременное поступление рабочих чертежей, их комплектность, а также качество поступающей технической документации.

Ревизующий должен проанализировать утвержденные проекты, просмотреть  на стройке карточки регистрации  проектов, в которых фиксируются  все исправления, внесенные в  проекты. Необходимо проверить, не ведется  ли беспроектное строительство. Наличие беспроектного строительства можно установить непосредственно на строящемся объекте путем инвентаризации имеющихся рабочих чертежей и другой проектной документации.

В процессе проверки обеспеченности строительства технической документацией  нужно установить качество этой документации. Для этого изучают претензии  подрядной строительной организации  к качеству проектов, смет, рабочих  чертежей, а также анализируют  эти документы.

Ревизующий проверяет  обоснованность плана капитальных  вложений, а именно: правильно ли указаны объемы работ, подлежащих выполнению; не включены ли в план капитальных  вложений работы, которые относятся  к капитальному ремонту, и затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Проверка подрядного договора на выполнение строительных работ —  еще одно направление ревизии. Своевременное  заключение договоров с подрядчиками имеет большое значение для начала работ в запланированный срок. Ревизующий должен установить, как  поставлен оперативный учет за выполнением  договорных условий строительства, своевременно ли выявляются нарушения  договорных обязательств сторонами, его подписавшими. Сроки, в течение которых могут быть предъявлены претензии по договору подряда, определены Гражданским кодексом Российской Федерации и специальными нормативными актами.

Важнейшей задачей ревизии  договорных взаимоотношений между  подрядчиком и заказчиком является проверка состояния расчетов заказчика  с подрядчиком за выполненные  работы и по авансам, выданным подрядной  организации. Аванс считается неоправданным  в том случае, если подрядная организация  не приступает к работе и не сдает  выполненные работы в сроки, предусмотренные  договором. Однако возможно и обратное — неполное финансирование подрядчика с точки зрения объема выполненных работ. В любом случае следует выяснить причины нарушений и принять меры к их устранению.

Ознакомившись с планом капитального строительства на изучаемый период, ревизор последовательно выясняет, все ли сделало ревизуемое предприятие-заказчик для того, чтобы план был выполнен успешно. При этом, в частности, необходимо проверить:

• своевременно ли были заключены  генеральные договоры с подрядчиками и поставщиками оборудования; отведен  и передан ли в срок подрядчику земельный участок под застройку;

• передана ли генподрядчику  проектно-сметная документация, включая  рабочие чертежи, не менее чем  на первый год строительства;

• как и кем осуществляется технический надзор;

• в каком порядке проводится приемка поступающего оборудования, как организовано его хранение до передачи в монтаж или эксплуатацию;

• как выполняются подготовительные работы по обеспечению нормальной эксплуатации вводимых объектов и производственных мощностей, в том числе по обеспечению  технологическими транспортными средствами, инвентарем, инструментом, сырьем и  материалами и т.п.;

• осуществлены ли в период планового пускового срока пусконаладочные  и другие работы по подготовке к  сдаче объектов капитальных вложений государственным приемочным комиссиям.

Объем выполненных работ  является материальной основой их стоимости. Поэтому проверка правильности определения  объема выполненных работ имеет  исключительно важное значение. Основными материалами для проверки показателей объема выполненных работ служат данные актов приемки выполненных работ, акты инвентаризации незавершенного строительства. Общая оценка выполнения плана строительно-монтажных работ и ввода в действие законченных объектов дается на основании отчетности. В процессе ревизии важно выявить факты завышения объемов и стоимости выполненных работ.

 К наиболее распространенным  приемам и методам проверки  относятся:

• контрольный обмер фактически выполненных работ;

• сопоставление объема работ, указанных в актах приемки  и актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанным в оплаченных рабочих  нарядах;

• встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;

• проверка сопутствующих  операций, связанных с выполнением  и сдачей выполненных работ.

В отдельных случаях выполняемый  объем работ проверяется путем  анализа сопутствующих операций. Так, изучая акты приемки выполненных  работ, ревизор обратил внимание на то, что по ним в больших  размерах засчитывается стоимость  материалов, полученных от заказчика. Встречная проверка показала, что  подрядчик не получает от заказчика  эти материалы. Завышая объем  работ, преследовалась цель незаконно  получить денежные средства.

До начала проверки выполнения плана ввода в действие мощностей  и основных фондов необходимо из плана  капитального строительства предшествующего  и текущего годов выбрать данные об объектах капитальных вложений, ввод которых в эксплуатацию по плану  приходится на ревизуемый период.

В соответствии с приходящимися  на ревизуемый период сроками ввода  в действие объектов капитальных  вложений, утвержденных в титульных  списках, ревизор в хронологическом  порядке по каждому объекту производственного  назначения в отдельности определяет, не принимались ли в эксплуатацию объекты:

• с недоделками, препятствующими их нормальной эксплуатации и ухудшающими санитарно-гигиенические условия и безопасность труда работающих;
• с отступлениями от утвержденного проекта или состава пускового комплекса;
• без опробования, испытания и проверки работы всего оборудования и механизмов, по которым на установленном оборудовании не начат выпуск продукции, предусмотренной проектом.

Если планировался ввод в  действие площадей зданий (цехов, корпусов), то нужно удостовериться, установлено  ли на них все предусмотренное  проектом оборудование и начат ли на нем выпуск запроектированной  продукции.

Что касается объектов жилищно-гражданского назначения, то ревизор должен убедиться, что объекты были приняты в  эксплуатацию после выполнения всех строительно-монтажных работ и  работ по благоустройству территорий, а также при полной обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными  проектами и сметами. Датой ввода  в эксплуатацию объектов жилищно-гражданского назначения считается дата подписания акта государственной приемочной комиссией.

При проверке плана ввода  в действие приобретенных основных средств следует сначала установить полноту и комплектность приобретенных  объектов и их соответствие перечню, содержащемуся в плане. При расхождении ревизор выясняет, почему допущены отклонения в приобретении основных средств, последствия этих отклонений и виновников, а также устанавливает, какие меры приняты для восполнения недопоставленных объектов.

Иногда объекты производственного  и жилищно-гражданского назначения принимаются в эксплуатацию со значительными  отступлениями от изложенных выше требований, определяющих готовность и качество строительства, а также с существенными  недоделками, которые исправляются после официальной сдачи объектов строительства в эксплуатацию, их расширения и реконструкции, поэтому  ревизору нужно быть очень внимательным.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в  эксплуатацию полностью или частично (в том случае, когда общий объем  работ включает в себя строительство  нескольких объектов, которые могут  быть введены в эксплуатацию и  использоваться обособленно), приемка  и ввод в действие которых не оформлены  надлежащими документами, составляются особые описи.

Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях обязательно указываются  причины задержки оформления сдачи  в эксплуатацию этих объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству  составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных  работ и их стоимости с указанием  причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы  учета выполненных работ на объектах строительства, и другая документация.

Инвентаризация проводится посредством контрольных обмеров, как и при ревизии строительных организаций. При этом фактические  объемы выполненных строительно-монтажных  работ должны сопоставляться с данными  локальных смет, а также с данными  учета соответствующих служб  заказчика и подрядчика.

В инвентаризационных описях незавершенного капитального строительства  указываются наименование объектов и объем работ, выполненных на этих объектах, по каждому виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. Инвентаризация проводится как  по общей стоимости объектов, так  и по структуре капитальных вложений. Следует иметь в виду, что, как  мы уже говорили, затраты, не увеличивающие  инвентарную стоимость объектов, являются отдельным элементом структуры  капитальных вложений и учитываются  на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Этот вид капитальных вложений в  инвентаризационных описях должен быть выделен.

В ходе инвентаризации незавершенного строительства образование излишков мало вероятно. Суммы инвентаризационных разниц снимаются одновременно с общей суммы незавершенного строительства и суммы кредиторской задолженности подрядным организациям посредством оформления проводки: Д 08 — К 60 — на всю сумму выявленной недостачи (сторно).

Инвентаризация оборудования к установке фактически осуществляется в три этапа:

1) инвентаризация оборудования  на складе;

2) инвентаризация смонтированного  оборудования;

3) инвентаризация оборудования, переданного в монтаж.

При этом нужно проверять, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом. Технологией  строительства разрыв между передачей  оборудования подрядной организации  и фактической его установкой может быть запланирован. Тогда ревизор  должен сосредоточить внимание на выявлении  фактов переплат по монтажным работам. Результаты инвентаризации смонтированного  оборудования сверяются с данными  бухгалтерского учета установленного оборудования.

Оборудование, переданное для  монтажа, но не смонтированное, а находящееся  на учете по забалансовому счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа», а также временные здания и сооружения, арендуемые подрядной организацией и учитываемые ею на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», будут проинвентаризированы дважды: у собственника (заказчика строительства) и у организации, принявшей указанные виды основных средств на забалансовый учет.

В ходе инвентаризации должны быть изучены данные счета 60. Он проверяется  по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. Кроме того, следует определить правильность отражения дебиторской  и кредиторской задолженности по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как в организациях заказчиков строительства остатки  по данному счету могут быть значительными.

При инвентаризации незавершенного строительства также проверяется  состояние законсервированных и  временно прекращенных строительством объектов с обязательным указанием  причин и оснований консервации. Уместна также проработка предложений по дальнейшему использованию подобных объектов.

Контроль и  ревизия основных средств

В ходе ведения хозяйственной  деятельности в организации происходит движение основных средств. Основные средства поступают, перемещаются внутри организации, выбывают, сдаются в аренду и арендуются. Все операции движения основных средств  оформляются первичными документами  и находят свое отражение в  бухгалтерском учете. Ревизору необходимо знать, как осуществляются операции движения основных средств, а также  особенности их оформления и отражения  в бухгалтерском учете.

Существуют следующие  виды поступления основных средств  в организацию;

• приобретение за плату  денежными средствами (в рублях и  в валюте) и неденежными средствами;

• сооружение и изготовление подрядчиком и хозяйственным  способом;

• внесение учредителями в  счет их вкладов в уставный капитал  организации;

• безвозмездное получение;

• получение в хозяйственное  ведение либо оперативное управление от государственного или муниципального органа;

• закрепление за унитарным  предприятием со стороны государственного органа или органа местного самоуправления при формировании уставного капитала;

• принятие в аренду с  последующим выкупом;