Критерии оценки налоговых систем, их взаимосвязь и противоречия

Содержание

Введение

Россия выходит из кризиса по собственной траектории, существенно  отличающейся от путей, выбранных другими государствами, столкнувшимися с подобными проблемами. Резкое увеличение государственных расходов в период кризиса характерно для большинства стран. Однако, пройдя острую фазу кризиса, они сокращают расходы, многие увеличивают налоги и стремятся к сбалансированности бюджетов. Россия же значительно наращивает государственные расходы, начиная ряд реформ, безусловно назревших, но требующих огромных ресурсов. За счет каких источников будет осуществляться их финансирование, что будет происходить с налогами, завершилась ли эра либерализации в налоговой сфере и, вообще, закончилась ли налоговая реформа? Эти вопросы волнуют как бизнес, так и общество в целом, поскольку напрямую затрагивают интересы каждого.

Особенностью российского налогового законодательства является то, что  на протяжении последних 10 - 12 лет налоговая  система одновременно создавалась, перестраивалась и настраивалась на решение как стратегических, так и тактических задач. Соответственно, мечта о стабильной налоговой системе, так необходимой и бизнесу, и финансовым органам для долгосрочного планирования, пока остается нереализованной. В то же время проделан большой путь, что позволяет надеяться на то, что строительство вскоре будет завершено, а на повестке дня останутся только совершенствование и актуализация законодательства, да сближение налогового администрирования с лучшими мировыми практиками. Таким образом, налоговая реформа продолжается, и уже в следующем году планируется внести ряд масштабных изменений в Налоговый кодекс. Некоторые из них будут ориентированы только на крупные компании, другие же - исключительно на малый бизнес. Но прежде чем говорить о будущих новациях, оценим величину налоговой нагрузки и перспективы ее снижения или повышения.

1. Сущность налоговой  системы

В отечественной экономической  литературе последних двух десятилетий культивируется мнение, что в СССР налоговая система якобы полностью отсутствовала, и утверждается, что "настоящие" налоги у нас появились лишь в 1990-е гг. Представляется, что приведенное мнение совершенно не соответствует истине и вводит тем самым в заблуждение начинающих исследователей.

Еще в конце XIX в. известный российский ученый И.Х. Озеров отметил, что "как  часовая стрелка верно отражает на циферблате работу механизма, так  и налоговая система отпечатывает на себе экономические и общественные условия". В 1980-х гг. в советской литературе также справедливо утверждалось, что "сущность, структура и роль налоговой системы определяются социально-экономическим строем общества". Что касается советской налоговой системы, то у нее были свои особенности, которыми она существенно отличалась как от зарубежных систем, так и от современной российской налоговой системы. Например, в ней в 1930 - 1980-х гг. формально отсутствовали акцизы и налог на прибыль в его обычном понимании (вместо него использовались отчисления свободного остатка от прибыли). Подоходный же налог с населения в СССР с 1943 г. до середины 1990 г. был практически пропорционален столь узнаваемой в настоящий момент "единой" ставке - 13%. Однако и налоговые системы развитых капиталистических государств в течение всего XX в. существенно отличались друг от друга. Причем, несмотря на определенную гармонизацию этих систем, наиболее активно проводимую в последние десятилетия, например, в рамках Европейского союза, национальные налоговые системы продолжают сохранять свои существенные особенности и до настоящего времени.

Вместе  с тем, даже учитывая определенные особенности  советской налоговой системы, не представляется возможным согласиться с довольно категоричным утверждением М. Сажиной о том, что "в годы социалистической экономики... не существовало самого понятия "налоговая система"... Хотя ряд налогов существовал и в тот период (налог с оборота, налог на заработную плату и др.), целостной системы налогообложения, выполняющей в масштабе государства важные экономические функции, не было". Если ставить вопрос таким образом, то логичным было бы утверждение, что целостной налоговой системы не было начиная с 1991 г. и в определенной степени не существует до настоящего времени - именно в современной России. Свидетельством тому служит не только свобода налогового творчества региональных и местных властей, царившая в России в 1992 - 1997 гг., но и постоянные изменения, которым до настоящего времени подвергался Налоговый кодекс РФ начиная с момента принятия его части первой. В перечень таких существенных изменений входит введение отдельных налогов с последовавшей через незначительный срок их отменой, например существовавшего в течение всего лишь 1,5 лет (в 1999 - 2000 гг.) налога на отдельные виды транспортных средств или налога с продаж (1999 - 2003 гг.). Сюда же относится и установление в 1999 г. контроля за крупными потребительскими расходами (п. п. 1 - 3 ст. 86 Налогового кодекса РФ) и его отмена с 2004 г. Здесь же и учреждение с 2001 г. акцизных складов для алкогольной продукции и последовавшая с 2006 г. их ликвидация. Расформированный 2 года назад единый социальный налог (2001 - 2009 гг.) в этом плане даже можно считать долгожителем.

Кроме того, существовавшие в советское  время налоги и сборы, безусловно, выполняли важные экономические функции в масштабах всего государства. Экономическая система была другая, но и будучи административно-командной, она не могла обойтись без довольно широкого спектра налоговых платежей, в который наряду с уже указанными налогами входили:

- налог с владельцев строений;

- земельный налог;

- налог с владельцев транспортных  средств;

- сельскохозяйственный налог и  пр.

С начала 1940-х гг. и до 1991 г. у нас существовал даже налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР (так называемый налог за бездетность), о необходимости возобновления взимания которого в российской Государственной Думе велись активные дебаты в 2004 - 2006 гг. К тому же советский период - это, по сути, эпоха (почти три четверти века), состоявшая из нескольких этапов. И на каждом из них советская налоговая система путем реформ приобретала соответствующие особенности. От продразверстки периода военного коммунизма был осуществлен переход к продналогу и восстановлению обширного списка налогов и сборов в период НЭПа. Одновременно со сворачиванием НЭПа и формированием административно-командной системы была проведена налоговая реформа 1930 - 1932 гг. Во второй половине 1980-х гг. налоговая система была также существенно изменена в связи со сменой курса в экономической политике государства.

Конечно, советский период - это в немалой  степени время господства идеологии, а потому в пропагандистских целях  тогда предпринимались и попытки полностью отменить некоторые виды налогов. Например, 07.05.1960 был принят Закон, предусматривавший полную отмену взимания общего подоходного налога в СССР. Эта отмена должна была осуществляться поэтапно в течение следующих четырех лет (1961 - 1964 гг.) за счет ежегодного повышения необлагаемого минимума и снижения суммы взимавшегося налога. Одновременно с подоходным налогом предполагалось полностью отменить с 01.01.1965 и налог на холостяков. Однако в результате ни тот, ни другой налог так и не были отменены. Сначала Указом Президиума Верховного Совета СССР в сентябре 1962 г. сроки освобождения заработной платы рабочих и служащих от этих налогов были перенесены, а затем, уже после смены политического руководства, от этой реформы решили полностью отказаться.

В советское время понятие "налоговая  система" определялось как "совокупность налогов, взимаемых в государстве, а также форм и методов их построения". Что касается начала современных российских экономических реформ, то в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" понятие "налоговая система" трактовалось так же вполне лаконично: "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему". Отдельные исследователи трактуют эту категорию излишне односторонне. В частности, О. Еремеева считает, что "под налоговой системой любой страны понимается совокупность трех основных видов налогов и сборов: федеральных... региональных... и местных". Недостатки данного определения очевидны. Вся налоговая система сводится здесь лишь к делению налогов и сборов по территориальному признаку. К тому же игнорируется тот факт, что далеко не все страны имеют именно федеративное устройство, а потому и налоги в этих странах по данному признаку либо подразделяются на государственные и местные, либо вообще никак не подразделяются.

Наряду  с упрощенными трактовками понятия "налоговая система" в современной литературе нередко встречаются и слишком усложненные его варианты. Так, например, О. Абдурахманов включает в это определение не только совокупность налогов и сборов, налоговое законодательство и налоговый контроль, но и "принципы построения налоговой системы", что абсолютно излишне [1, с. 10]. Однако одной из самых неприемлемых дефиниций налоговой системы можно считать следующее: "Государственная налоговая система - совокупность императивных форм обобществления части совокупного дохода корпораций и граждан, структурированная в подсистемы подоходных, потребительских, ресурсных и имущественных налогов, а также комплекс экономико-правовых и методико-функциональных принципов и реализующих их действий государственных органов управления в лице финансовых и налоговых администраций" [28, с. 201]. Представляется, что характеристика данного определения как "тяжеловесного и сложного" вполне оправданна [23, с. 17].

Налоговая система - это совокупность некоторого оптимального количества налогов и сборов, что "является взаимным исправлением тех неточностей и неравномерностей, которые создаются в этих налогах" [24, с. 84]. Однако и в настоящее время периодически раздаются призывы к отмене если не всех, то большей части налоговых платежей с одновременной заменой их неким универсальным налогом либо очень ограниченным их числом. Например, Т. Юткина, рассматривая различные законопроекты, касающиеся в том числе снижения общего числа налогов, заключает: "Это крайне актуально сегодня. Для переходной экономики России можно вообще установить особый режим налогообложения, например по Явлинскому: один-два налога на производителя, один на работника. Такая неэкономическая и крайняя мера способна внести наконец ясность в налоговые взаимоотношения и стабилизировать кризис государственных финансовых ресурсов". Упомянутая "ясность", действительно, способна "стабилизировать" разве что только кризис, но отнюдь не государственные финансы или российскую экономику.

Приведенные суждения ряда отечественных  исследователей достойны критики, поскольку  все они игнорируют многовековую историю развития налогообложения. Вместе с тем, например, в грузинской академической среде в настоящее время культивируется и вовсе максимально радикальный взгляд на содержание налоговой системы. Так, академик В. Папава (в недавнем прошлом министр экономики Грузии (1994 - 2000 гг.) и проф. Т. Беридзе считают, что "сбор налогов... [есть] не что иное, как государственный рэкет... следуя рыночным принципам, государственный сектор вместо сбора налогов должен брать взаймы деньги у частных лиц и корпораций... в рыночной системе... нет места насильственно собираемым налогам; их место занимают безвозвратные, но приносящие проценты государственные займы". Что касается займов, то в нормально функционирующей рыночной экономике последние хотя бы в принципе должны иметь именно возвратный характер. Близкие к данным рассуждениям попытки отдельных российских исследователей представить налог как долговое отношение также не выдерживают критики. Ведь для того, чтобы долговое отношение возникло, будущий плательщик должен предварительно взять в долг. Коль скоро при обязанности уплаты налога данного действия не было, то и все рассуждения по этому поводу не имеют никакого ни методологического, ни тем более практического значения.

Некоторым исследователям следовало  бы внимательнее относиться к объекту  определения. Например, Г.Л. Попова, справедливо упрекая целый ряд исследователей в отсутствии взаимосвязанности налогов в предложенных ими определениях налоговой системы, считает, что "налоговая система - это искусственная финансово-экономическая система, включающая совокупность взаимодействующих элементов (подсистем), ориентированных на выполнение основных целей, функций и принципов налоговой системы (и прочих существенных условий налогообложения) на определенном этапе социально-экономического развития общества". Само понятие "система" - это совокупность взаимосвязанных элементов, так что из приведенного определения получается, что налоговая система - это совокупность уже дважды неизвестно каких "взаимодействующих элементов (подсистем)". Причем лишнее в данном определении практически все, вплоть до концовки: "на определенном этапе социально-экономического развития общества", со ссылкой на удачность именно в этой части определения, данного Е.Н. Евстигнеевым. Если подобная концовка вполне подошла бы к определениям сотен других явлений и процессов, то, скорее всего, она лишняя для всех этих определений.

В приведенных ранее определениях налоговой системы присутствует либо некоторая односторонность, либо ошибочность взглядов на эту категорию. Вместе с тем почти все они не учитывают одного важного обстоятельства, без которого налоговую систему невозможно определять именно как систему. Коль скоро система - это совокупность взаимосвязанных элементов, то, определяя налоговую систему, надо только назвать эти элементы, из которых данная система и состоит, не придумывая и не пытаясь втиснуть в это определение массу лишних слов. Несмотря на то что определение, данное налоговой системе в 1925 г. проф. М.Н. Соболевым, также может показаться неидеальным, именно в нем уже имелось отмеченное обстоятельство: "Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы". Причем в этом определении практически нет и ничего лишнего, чем так любят нагружать налоговую систему современные исследователи. Ценное же указание на взаимную связанность или сбалансированность налогов в дальнейшем, к сожалению, не получило должного научного обоснования.

В любой системе наиболее важным является установление главных взаимосвязей. Если наряду с налогами и сборами элементами налоговой системы считать органы управления, принципы налогообложения и т.д., то главная взаимосвязь между самими налогами и сборами отодвигается на задний план, становясь не столь существенной. К сожалению, в российской практике реформирования налогов это их взаимное влияние если и учитывается, то очень незначительно. Например, увод "в тень" заработных плат и снижение темпов роста поступлений НДФЛ в 2011 г. были обусловлены повышением ставок по другим налоговым платежам (взносам во внебюджетные фонды), что было вполне предсказуемо. Таким образом, стремление снизить дефицит Пенсионного фонда вылилось в недопоступление НДФЛ в региональные бюджеты.

Налоговая система должна быть и по определению, и по своей сути не просто "совокупностью налогов и сборов", а именно системой, т.е. совокупностью взаимосбалансированных налоговых платежей. Элементы (налоговая база, налоговые льготы, уровень налоговых ставок, пропорциональный, прогрессивный, регрессивный или смешанный характер налоговой шкалы и т.д.) каждого налогового источника бюджетных доходов должны не только соответствовать текущей социальной и экономической ситуации, но и быть максимально взаимоувязаны со всеми элементами других налоговых платежей. Сделать это, безусловно, очень непросто, но только в этом случае российская налоговая система из простого и в некоторой степени случайного набора отдельных налогов и сборов может превратиться в действенную и упорядоченную систему¹.

Таким образом можно сделать  следующий вывод Налоговая система  представляет собой совокупность предусмотренных  налогов, принципов, форм и методов  их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

2. Критерии оценки налоговых  систем, их взаимосвязь и противоречия

Налоговая система страны представляет собой сложный механизм, состоящий из большого числа разнообразных налогов. Как уже говорилось, эти налоги имеют целью пополнение государственного бюджета или воздействие на поведение экономических агентов. Зачастую эти цели противоречат друг другу.

Например, для выплаты пособий  беднейшим слоям населения, государство может быть заинтересовано в повышении налоговых поступлений, однако, если будет введен налог, обладающий регрессивным характером, то тяжесть этого налога ляжет на тех же бедных.

Усложненность налоговой системы  возникает как раз из-за стремления распределить налоговое бремя между различными группами налогоплательщиков исходя из принципов справедливости и эффективности. Полностью совместить эти принципы невозможно — всегда приходится частично жертвовать эффективностью в пользу справедливости или наоборот.

Поскольку некоторые несовершенства налоговой системы в принципе неизбежны, необходимо определить критерии, на основании которых будет оцениваться  налоговая система.

Критерии оценки налоговых систем:

1. Равенство обязательств. Данный критерий основывается на принятом в обществе понимании справедливости. Право государства на принуждение (принудительный сбор налогов) должно в равной степени применяться ко всем гражданам. Поскольку люди находятся в разном экономическом положении, то их необходимо объединить в более однородные группы. Дифференциация должна производится по четким критериям, связанным с результатами действий индивидов, а не с их врожденными качествами. Равенство обязательств рассматривают по вертикали и по горизонтали.

Вертикальное равенство подразумевает, что к индивидам из различных групп предъявляются различные требования. Например, люди с низкими доходами платят меньший налог.

Горизонтальное равенство предполагает, что люди в одинаковом положении выполняют одинаковые обязательства (т.е. нет дискриминации по расе, полу, религии; при одинаковом доходе уплачивается одинаковый налог).

2. Экономическая нейтральность отражает эффективность налоговой системы. С помощью этого критерия оценивается воздействие налогов на рыночное поведение потребителей и производителей, а также на эффективность распределения ограниченных ресурсов.

Как было показано выше, большинство  налогов воздействует на мотивацию экономических агентов, побуждая их принимать решения, отличающиеся от тех, которые были приняты при отсутствии данного налога. Такие налоги называют искажающими. Налог, который не оказывает такого действия, является неискажающим (например, единовременная подушная подать). В идеале налоговая система должна состоять из неискажающих налогов, однако такая система не отвечает другим критериям.

3. Организационная (или административная) простота связана с затратами на сбор налогов. В затраты на сбор налогов входят расходы на содержание налоговой системы, затраты времени и средств плательщиков, связанных с определением причитающихся налоговых сумм, их перечислением в бюджет и документированием правильности уплаты налогов, расходы на консультации и др.

Чем проще построенная система, тем ниже издержки ее функционирования.

4. Гибкость налогов предполагает способность системы адекватно реагировать на изменение макроэкономической ситуации, прежде всего, на смену фаз делового цикла.

Примером гибкого налога может  служить налог на прибыль, который  сглаживает цикл деловой активности и действует как встроенный стабилизатор. В фазе подъема данный налог сдерживает предпринимательскую активность, поскольку увеличение бремени налога происходит скорее, чем рост прибыли. И наоборот, на стадии спада бремя налога сокращается быстрее, чем прибыль, что стимулирует предпринимателей увеличивать их активность.

5. Прозрачность — предполагает возможность контроля налоговой системы со стороны основной массы налогоплательщиков. Люди должны четко представлять, какие налоги они платят, по какой ставке, как осуществляется платеж и т.п. С этой точки зрения, не являются прозрачными косвенные (покупатель в магазине не может оценить НДС, таможенный сбор и т.п., включаемые в цену товара), немаркированные (так как неизвестно, на какие цели они будут использованы), организационно-сложные налоги.

Несогласованность критериев связана  с конфликтом экономической эффективности и справедливости. К экономической эффективности относятся нейтральность, гибкость и организационная простота. К справедливости относятся контролируемость и относительное равенство. Например, налоговые льготы являются справедливыми, но они искажают налоговую систему, что приводит к экономической неэффективности.

Взаимосвязь и противоречие критериев  позволяет оценить как достоинства, так и недостатки налоговой системы.

Т.к. в разных странах приняты  разные стандарты соотношения эффективности и справедливости, то существует большое количество налоговых систем. Например, косвенные налоги по отношению к прямым труднее контролируются, но имеют более простую организацию. Поэтому в более развитых и богатых странах, где затраты на организацию не так важны, преобладают прямые налоги, а в наименее развитых, где важно собрать налоги в полном размере, преобладают косвенные налоги².

Заключение

Налоговые системы оценивают не только в рамках критерия равенства. Существуют и другие параметры. Экономическая нейтральность показывает эффективность налоговой системы государства. При помощи этого критерия оценивают воздействие налогов и сборов на рыночное поведение производителей и потребителей.

Большинство налогов оказывает  воздействие на мотивацию субъектов  экономики, побуждая их принимать такие решения, которые отличаются от тех, что были приняты в условиях отсутствия данного платежа. Подобные налоги были названы искажающими. Налог, не оказывающий такого действия, - не искажающий. Налоговая система в идеале должна формироваться из не искажающих налогов, но в этом случае система не сможет отвечать другим критериям.

Административная и организационная  простота связана с расходами  на сбор налогов. В подобные затраты входят расходы, которые касаются содержания налоговой системы, траты времени и денег плательщиков, что связаны с определением необходимых налоговых сумм, их внесением и перечислением в бюджет и контролем правильности уплаты налогов.

Гибкость налогов подразумевает  способность налоговой системы  реагировать адекватно на изменение макроэкономической ситуации в стране и на смену фаз экономического цикла. Примером гибких налогов служит налог на прибыль, сглаживающий цикл деловой активности и действующий как встроенный стабилизатор. Данный налог в фазе подъема способен сдерживать предпринимательскую активность, потому что возрастание бремени налога происходит быстрее роста прибыли. И, наоборот, бремя налога на стадии спада сокращается быстрее прибыли, стимулируя предпринимателей увеличивать активность.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.07.2012)
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.12.2012)
3. Борисов А.М. О модели налоговой системы // Налоги и налогообложение. 2010. N 5. С. 74 - 77.
4. Васильева М.В. Основные тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 9. С. 39 - 45.
5. Грачев М.С. Налог, сбор и налоговая система: экономические, исторические и правовые аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 33. С. 29 - 36.
6. Красноперова О.А. Налоговая система и налоговое законодательство - важнейшие элементы налогового механизма // Налоги. 2012. N 3. С. 22 - 25.
7. Курбатова О.В. Принципы налоговой системы // Налоги. 2012. N 2. С. 18 - 21.
8. Липатова И.В. К вопросу о развитии налоговой системы Российской Федерации в условиях модернизации экономики // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 30. С. 48 - 53.
9. Папаика А.А. Концептуальный взгляд на настоящее и будущее налоговых систем // Российский налоговый курьер. 2010. N 22. С. 81 - 83.
10. Шаталов С.Д. Развитие российской налоговой системы // Финансы. 2011. N 2. С. 3 - 8.

¹ Грачев М.С. Налог, сбор и налоговая система: экономические, исторические и правовые аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 33. С. 29 - 36.

² Папаика А.А. Концептуальный взгляд на настоящее и будущее налоговых систем // Российский налоговый курьер. 2010. N 22. С. 81 - 83.