Методика проверки и исчисления и уплаты водного налога по проверке организаций и предпринимателей

МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ И ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ВОДНОГО НАЛОГА ПО ПРОВЕРКЕ ОРГАНИЗАЦИЙ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

1. Нормативные документы,  которыми необходимо руководствоваться  при проверке организаций и  предпринимателей по плате за  пользование водными объектами:

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, редакция от 02.01.2000);

- Федеральный закон от 03.06.2006 № 73-ФЗ «О введении в  действие Водного Кодекса Российской  Федерации»;

- Водный кодекс Российской Федерации от 03.06.2006 N 74-ФЗ; 

- Федеральный закон от 28.07.2007 N 83-ФЗ " О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации;

- Инструкция Госналогслужбы России от 12.08.98 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (в редакции Приказа МНС России от 13.04.99 N ГБ-3-04/95);

- иные нормативные правовые акты ФНС России по проведению камеральных и выездных налоговых проверок;

- Приказ МПР России от 23.03.2005  N 70 "Об утверждении Перечня видов специального водопользования".

2. Порядок проведения выездной налоговой проверки по плате за пользование водными объектами

При проверке организаций  и предпринимателей, осуществляющих пользование водными объектами, необходимо проконтролировать:

- наличие лицензии на  водопользование, выданной соответствующим  территориальным органом МПР  России;

- наличие договора пользования  водным объектом, заключенного с  органом исполнительной власти  субъекта Российской Федерации;

- своевременность представления  и правильность заполнения налоговых  деклараций по плате за пользование  водными объектами, полноту и  своевременность внесения платежей  в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации;

- достоверность данных  о фактическом объеме воды, забранной  из водного объекта, и фактическом  объеме сточных вод, сбрасываемых  в водные объекты;

- достоверность данных  о площади акватории водного  объекта, используемой налогоплательщиком, объеме сплавляемой древесины  и количестве выработанной электроэнергии;

- имеется ли сверхлимитный  забор воды из водного объекта  или сверхлимитный сброс сточных  вод в водные объекты;

- правильность применения  ставок платы за забор воды  в пределах лимита, за сверхлимитный  или безлицензионный забор воды;

- правильность применения  ставок платы за сброс сточных  вод в водные объекты в пределах  установленных лимитов, сверх  лимитов или за безлицензионный  сброс сточных вод;

- правильность применения  ставок платы при безлицензионном  пользовании водными объектами  в целях использования акватории,  сплаве леса и удовлетворения  потребности гидроэнергетики в  воде;

- правильность отражения  в бухгалтерском учете сумм  начисленных платежей и перечисления  их в бюджет.

При проверке водопользователей  необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со статьей 46 Водного кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами.

Договор пользования водными  объектами должен заключаться в  соответствии с лицензией на водопользование. В случае расхождений договора пользования  водными объектами с условиями  лицензии на водопользование указанный  договор признается недействительным.

Согласно статье 29 Кодекса водопользователь, использующий водные объекты для обеспечения нужд водопотребителей, обязан осуществлять соответствующую деятельность согласно лицензии на водопользование и договору на пользование водным объектом.

3. Проверка первичных  документов и определение налоговой  базы

Конкретные методы проверки первичных документов определяются спецификой проверяемой организации  и программой выездной налоговой  проверки.

Для определения объема по забору воды или сбросу сточных вод  в водные объекты необходимо использовать следующие первичные документы:

- журналы первичного учета  использования воды, а именно: форма  ПОД-11 "журнал учета водопотребления  (водоотведения) средствами измерений"; форма ПОД-12 "журнал учета водопотребления  (водоотведения) другими методами"; форма ПОД-13 "журнал учета качества  сбрасываемых сточных вод";

- журнал учета работы  технологического оборудования;

- договора на отпуск  питьевой воды и приема сточных  вод;

- форма государственной  статистической отчетности по  забору воды и сбросу сточных  вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды".

Проверяющий должен начать проверку с наличия лицензии на водопользование, в которой указывается установленный  лимит по забору воды и сбросу сточных  вод. Также необходимо проверить  и срок действия лицензии.

На основании данных лицензии проверяющий делает сверку лимитов забора воды и сброса сточных вод с указанными в налоговой декларации, представленной налоговому органу. При этом если организации установлен годовой лимит, то и перерасчет платы за сверхлимитное водопользование производится по итогам календарного года.

Фактический объем забранной  воды проверяется по данным журнала  по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно, на основании данных водоизмерительных  приборов.

В случае отсутствия такого учета объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции  и норм водопотребления, времени  работы и производительности насосов  или по суммарному расходу электроэнергии, либо другими косвенными методами.

Государственной отчетностью  по объему забора воды и сбросу сточных  вод является официальная статистическая отчетность по форме 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды", которая ежегодно представляется территориальным органам МПР России и служит для ведения Государственного водного кадастра.

Объем сверхлимитного забора и сброса воды определяется путем  сверки данных забора и сброса воды в пределах лимита, установленного в лицензии, и фактического забора и сброса воды, который выводится  проверяющим на основании журналов первичного учета.

В случае, когда у водопользователей  лицензия находится в стадии оформления, то им в соответствии с действующими нормативными актами разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий согласно графику, установленному соответствующим  органом лицензирования.

При этом к водопользователям, включенным в утвержденный график получения  лицензий на водопользование, пятикратные  ставки платы за безлицензионное  водопользование не применяются.

При неполучении налогоплательщиком лицензии на водопользование в установленные  сроки по их истечении взимание платы  за пользование водными объектами производится по ставкам, установленным законодательным (представительным) органом субъекта Российской Федерации, увеличенным в пять раз независимо от объемов водопользования.

Дополнительные платежи  за сверхлимитное водопользование  в данном случае не производятся.

Кроме забора и сброса воды объектом налогообложения является использование акватории водных объектов для лесосплава, добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и  оборудования для проведения буровых, строительных и иных работ.

МПР России разработало и  направило в свои территориальные  органы "Рекомендации по определению  площади акватории водных объектов", которые применяются для определения  площади акватории, используемой налогоплательщиком.

Площадь используемой водопользователем  акватории определяется территориальными органами МПР России и обязательно указывается в лицензии на водопользование.

До получения лицензии площадь акватории принимается  налоговым органом по данным самого налогоплательщика. При необходимости  налоговым органам необходимо направить  соответствующий запрос в территориальные  органы МПР России о подтверждении  данных, представленных налогоплательщиком.

При проверке организаций, использующих водные объекты для удовлетворения потребности гидроэнергетики в  воде, необходима проверка отчетной документации о количестве вырабатываемой электроэнергии, для определения правильности исчисления налоговой базы по данному виду водопользования.

Также необходима проверка отчетной документации о количестве (объеме) сплавляемой древесины, для  определения правильности исчисления налоговой базы при проверке организаций, осуществляющих сплав леса без применения судовой тяги.

4. Контроль за своевременностью перечисления платежей в бюджет и оформление результатов проверки

Завершающим моментом проведения выездной налоговой проверки должен быть проверен порядок отражения  в бухгалтерском учете налогоплательщика  начисленных сумм платы за пользование  водными объектами, а также их перечисление в бюджет.

Налогоплательщик самостоятельно вносит плату на счет управлений федерального казначейства по субъектам Российской Федерации для последующего распределения  по бюджетам согласно установленным нормативам:

40% - в федеральный бюджет;

60% - в бюджет субъекта  Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" внесение налогоплательщиком платы производится не позднее 20 календарных дней по истечении отчетного периода.

Суммы платы за пользование  водными объектами (в том числе  за сверхлимитное и безлицензионное  водопользование) относятся на себестоимость  продукции (работ, услуг) и учитываются  при исчислении налога на прибыль (доход) предприятий и организаций. Поэтому  комплексную выездную налоговую  проверку следует начинать с проверки налогов, которые относятся на себестоимость  продукции (работ, услуг).

Оформление и реализация результатов выездной налоговой  проверки производятся в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, а также с инструкцией ФНС России от 10 апреля 2000 года N 60 " О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

При выявлении неуплаты или  неполной уплаты платежей за пользование  водными объектами в результате занижения налоговой базы или  иного неправильного исчисления рекомендуется составить отдельный  расчет по плате за пользование водными объектами в виде приложения к акту выездной налоговой поверки.

5. Камеральная налоговая проверка по плате за пользование водными объектами

Камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по плате за пользование водными объектами  и других документов, представленных налогоплательщиком, производится в  соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и "Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформлением и реализацией их результатов", утвержденным Министерством Российской Федерации по налогам и сборам 28.01.99 (доведен до управлений МНС России по субъектам Российской Федерации письмом от 29.01.99 N ВГ-14-16/13дсп).

Если при проверке налоговых  деклараций или других документов, представленных налогоплательщиком, выявлено налоговое правонарушение по плате  за пользование водными объектами, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов выносит решение о  привлечении налогоплательщика  к ответственности за налоговое  правонарушение в соответствии с  требованиями вышеуказанного Регламента.

Пример 1. 

Налоговым органом принято  решение о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату водного налога. Этим же решением ему доначислен водный налог и начислены пени. Проверкой установлено, что по показаниям счетчика налогоплательщиком добыто 924 куб. м воды, однако в декларации ошибочно отражен фактический объем добытой воды 5000 куб. м вследствие неправильного указания единиц измерения в журнале учета.

Неисполнение требования об уплате налоговых санкций в  добровольном порядке послужило  основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно ст. 333.13 НК РФ сумма водного налога по итогам каждого налогового периода равна произведению налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

При заборе воды налоговая  база определяется как объем воды, забранной из водного объекта  за налоговый период (ст. 333.10 НК РФ).

Объем воды, забранной из водного объекта, устанавливается  на основании показаний водоизмерительных  приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

При отсутствии водоизмерительных  приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. Если данным способом нельзя узнать объем забранной воды, его рассчитывают исходя из норм водопотребления.

В результате ошибочного отражения  в декларации объема добытой воды задолженности по уплате водного  налога у налогоплательщика не возникло.

Между тем состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, образует неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

При таких обстоятельствах  у налогового органа отсутствовали  основания для привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности  по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату водного налога, в связи с чем суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования.

Пример  2.

 В процессе проверки налоговой декларации по водному налогу налоговый орган выявил занижение подлежащего уплате в бюджет водного налога в результате завышения налогоплательщиком объема воды, забранной для водоснабжения населения, облагаемой по ставке 70 руб. за 1000 куб. м, и занижения объема воды, забранной для прочего потребления, облагаемой по ставке 258 руб. за 1000 куб. м.

Налоговый орган выяснил, что налогоплательщик, осуществляя  забор воды из водного объекта, использовал  воду как для подачи населению, так  и на другие нужды согласно полученной лицензии. При этом потери (утечки), возникшие в процессе забора, транспортировки  и последующей доставки потребителям, налогоплательщик распределял пропорционально  объему воды, забранной для нужд населения и иных потребителей, в  том числе для собственных  технологических нужд.

По мнению налогового органа, налоговое законодательство не содержит специальной нормы, устанавливающей  порядок определения налоговой  базы в случаях потери воды, в  связи с чем потери воды при ее заборе и транспортировке до потребителя в полном объеме должны относиться к собственным нуждам налогоплательщика. Таким образом, в отношении объема воды, забранной и использованной на технологические нужды водопроводно-канализационного хозяйства, а также потерь воды водный налог должен исчисляться по ставке 258 руб. за 1000 куб. м воды.

Налоговый орган принял решение  о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, ему доначислен водный налог и начислены пени.

Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. Налогоплательщик осуществлял забор воды из водного  объекта (реки) как для водоснабжения населения, так и для собственных нужд.

В лицензии на водопользование  установлен годовой лимит забора воды - 10 996 тыс. куб. м, в том числе  для нужд населения - 2936 тыс. куб. м.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом признается забор воды из водных объектов.

При заборе воды налоговая  база определяется как объем воды, забранной из водного объекта  за налоговый период (п. 2 ст. 333.10 НК РФ).

Из приведенных норм права  следует, что налоговая база по водному  налогу и налоговая ставка устанавливаются  исходя из объема воды, забранной из водного объекта, а не доставленной потребителям, т.е. с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке  и доставке.

Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64: объектом обложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели.

Объем воды, забранной из водного объекта, исчисляется на основании показаний водоизмерительных  приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды, а при  отсутствии водоизмерительных приборов - исходя из времени работы и производительности технических средств. Если нельзя узнать объем забранной воды по времени  работы и производительности технических  средств, объем забранной воды рассчитывается исходя из норм водопотребления.

Согласно журналу учета  водопотребления общий объем  забора воды из водного объекта за проверяемый период составил 1406,57 тыс. куб. м, из которых отпуск воды потребителям - 993,38 тыс. куб. м, потери (утечка) - 243,51 тыс. куб. м, собственные нужды, в том  числе технологические, - 169,68 тыс. куб. м. Фактический отпуск воды потребителям составил 993,38 тыс. куб. м, в том числе  населению - 429,8 тыс. куб. м и другим потребителям - 563,58 тыс. куб. м.

Общие потери воды (243,51 тыс. куб. м) налогоплательщик распределил  пропорционально удельному весу воды, потребленной населением и другими  потребителями, к объему потребленной воды каждым из водопользователей. При  этом в целях исчисления водного  налога по ставке 70 руб. за 1000 куб. м налогоплательщик уменьшил объем потерь, приходящийся на отпуск воды населению, в пределах лимита, указанного в лицензии, что не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах и налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, налоговый  орган неправомерно доначислил по спорному объему водный налог по ставке 258 руб. за 1000 куб. м и начислил штрафные санкции и пени.

Пример 3.

 Налоговым органом  вынесено решение о взыскании  с налогоплательщика сумм водного  налога и о привлечении его  к налоговой ответственности  по п. 1 ст. 122 НК РФ. В обоснование налоговый орган сослался на отсутствие у налогоплательщика лицензии на использование водных объектов, в связи с чем он должен был применять ставку налога, предусмотренную п. 1 ст. 333.12 НК РФ для забора воды из подземных водных объектов в иных целях, в размере 360 руб. за 1000 куб. м воды, а не ставку, установленную п. 3 ст. 333.12 НК РФ для водоснабжения населения в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды.

Налогоплательщик обратился  в суд с заявлением о признании  решения недействительным, ссылаясь на правомерное применение ставки налога по водному налогу в соответствии с п. 3 ст. 333.12 НК РФ, поскольку осуществляет водозабор для водоснабжения населения.

Позиция суда. Ссылка налогового органа на применение к налогоплательщику  нормы п. 1 ст. 333.12 НК РФ ввиду отсутствия лицензии на право пользования водой подлежит отклонению, так как данный пункт не связывает применение налоговой ставки по водному налогу с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами.

Пункт 3 ст. 333.12 НК РФ также не определяет повышающий размер налоговой ставки по водному налогу при отсутствии лицензии на право пользования водными объектами при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения.

Налогоплательщиком в  материалы дела представлены заявления  в адрес регионального агентства  по недропользованию и действующая лицензия на право пользования недрами.

Лимиты водопользования, установленные до получения лицензии посредством расчета водопотребления  и водоотведения налогоплательщика, согласованным с отделом водных ресурсов по субъекту Российской Федерации, не превышены налогоплательщиком, что  налоговым органом не оспаривается.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

1.  Налоговый кодекс Российской Федерации 

2. Водный кодекс Российской Федерации от 03.06.2006 N 74-ФЗ; 

3. Федеральный закон от 03.06.2006 № 73-ФЗ «О введении в действие Водного Кодекса Российской Федерации»;

4. Письмо ФНС России от 27.02.2001 /168@ « Методические рекомендации по Проверке организации и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами».  

5.  Письмо ФНС от 17.01.2012 года № ЕД-4-3/292@ «О водном налоге»

6. Статья «Нормы главы  25.2 «Водный налог» НК РФ в  трактовке арбитражных судов  

7. Консультант- Плюс. 

8. Интернет сайт «Аудит»