1.ВИЯВЛЕННЯ ПОМИЛОК І ШАХРАЙСТВА

    Класифікація  помилок і шахрайства

    У процесі виробництва на всіх стадіях  і циклах ділової активності працівники підприємства (навмисне чи не навмисне) можуть вдаватися до перекручень і фальсифікації. У результаті таких дій підприємства можуть зазнати великих матеріальних і моральних втрат. Тому одним із основних завдань аудиту є виявлення помилок і фактів шахрайства, а також вжиття необхідних заходів щодо запобігання можливим втратам підприємства.

    Для ефективної роботи з виявлення та усунення помилок і шахрайства було розроблено і затверджено САЕ № 240 "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів". З 1 січня 1999 р. в Україні набув чинності ННА № 7 "Помилки та шахрайство". Метою цього нормативу є зобов'язання правильного тлумачення і використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудиту і впливу шахрайства та помилок на достовірність фінансової звітності клієнта. Відповідно до цих документів, розробок вітчизняних учених і діючої практики помилки, шахрайство, фальсифікації можна класифікувати так:

    • шахрайство — навмисний неправильний показ фінансової інформації, здійснений одним або кількома посадовими особами із складу керівництва і службовців підприємства або третіми особами. Шахрайство може здійснюватися шляхом маніпуляцій, фальсифікацій і змін записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових регістрах або документах, навмисного неправильного віднесення до активів різних статей, знищення або пропуску записів операцій або документів, відображення операцій без розкриття їх змісту, підготовки та використання в обліку фальсифікованих первинних документів, незаконного привласнення активів;

    •  помилка — ненавмисні порушення  у відображенні фінансової інформації, які виникають у результаті арифметичних, граматичних або інших помилок у записах облікових даних, ненавмисний пропуск або неправильне уявлення про окремі факти, неправильне відображення показників лічильних пристроїв, різних відхилень від правил контролю за діяльністю осіб. 
 

    Оцінка  ризику

    Під час планування аудиту аудитор повинен  оцінити ризик суттєвих перекручень фінансової звітності, що виникли внаслідок шахрайства і/або помилок, звернутися до керівництва підприємством із запитом про події, раніше виявлені факти шахрайства і помилок.

    Крім  недоліків системи бухгалтерського  обліку та внутрішнього контролю, а також невиконання процедур внутрішнього контролю, ризик шахрайства і помилок може збільшуватися під впливом таких умов:

    1. Сумніви в чесності або компетентності  керівництва:

    •  керівництво підприємством здійснюється однією особою (або групою осіб, невеликою за кількістю), відсутність ради або комітету з контролю за діяльністю адміністрації;

    • підприємство (суб'єкт) характеризується складною корпоративною структурою, причому така складність структури недоречна;

    • значні недоліки в системі внутрішнього контролю не усуваються, незважаючи на те, що це можливо;

    • має місце висока плинність кадрів, провідних фахівців, фінансових і бухгалтерських служб;

    •  часта зміна аудиторів і юристів.

    2. Несприятливі внутрішні та зовнішні  умови розвитку бізнесу:

    •  спостерігається спад у галузі, зростає  кількість банкрутств;

    •  обіговий капітал підприємства недостатній у зв'язку зі зменшенням прибутку або за рахунок іммобілізації в капітальні витрати;

    • якісний склад доходів підприємства погіршується, наприклад, у зв'язку із зростаючим ризиком, пов'язаним з реалізацією продукції в кредит, змінами в практиці ведення бізнесу, вибором альтернативної облікової політики, за якої відображується більш високий дохід;

    • підприємству потрібно підтримувати збільшення прибутку для підтримки ринкової вартості його акцій у зв'язку з емісією або з інших причин;

    •   підприємство зробило значні інвестиції в розвиток інших підприємств  або в розширення асортименту  продукції;

    • робота підприємства залежить від випуску одного чи від кількох видів продукції або замовників;

    •  фінансовий тиск на керівництво підприємством;

    •   тиск на персонал бухгалтерських служб  підготувати звітність у надзвичайно  короткі строки.

    3. Незвичайні операції:

    •  незвичайні операції, особливо в кінці  року, що суттєво впливають на доходи підприємства;

    •  складні методи та операції бухгалтерського обліку,

    •   операції з пов'язаними особами;

    •   надзвичайно висока плата за послуги.

    4. Проблеми отримання достатньої  й належної інформації:

    •  неадекватні облікові записи, що не відповідали стандартам (велика кількість виправлень, операції, що не відповідають нормам, тощо);

    • недостатнє документальне підтвердження операцій (відсутність первинних документів, виправлення в документах, не повністю оформлені документи).

    •  значна відмінність між бухгалтерськими  записами та підтвердженнями третіх сторін, аудиторських доказів, що суперечать один одному та ін.;

    • неаргументовані відповіді керівників підприємства.

    5. До чинників, які характерні для  комп'ютерних інформаційних систем, що стосуються наведених вище умов, можна віднести:

    • неможливість отримати необхідну інформацію, що міститься в комп'ютерних файлах, внаслідок різних причин;

    • значна кількість змін у програмах, що не відображено документально, не перевірено і затверджено;

    •  загальна невідповідність даних  комп'ютерних операцій і баз даних, з одного боку, і даних фінансових звітів — з іншого. 
 

    2. Процедури виявлення помилок і шахрайства

    Помилки, шахрайство, зловживання виявляють  у процесі виконання аудиторських процедур. На склад процедур аудиту впливають такі чинники: особливості бізнесу клієнта, оцінка системи внутрішнього контролю з боку аудитора, чинна система державних законодавчих і нормативних актів, регулярність та плановість перевірок.

    Для виявлення шахрайства і помилок  доречно використовувати так звані "золоті правила":

    •  не довіряти людям тільки через їх високе місце в суспільстві або великий досвід;

    •  не обґрунтовувати причину відхилень, а зробити спробу її з'ясувати;

    •  не думати, що "це тут неможливо";

    •  нести особисту відповідальність за виявлення помилок або шахрайства;

    •  у разі виявлення потенційних  проблем посилювати контроль для  зменшення ризику;

    • знати, які ситуації супроводжуються високим ризиком помилок або шахрайства і які ознаки цього ризику.

    Кожна процедура контролю реалізується за окремими операціями. Процедури контролю можна поділити на кілька категорій.

    Процедури контролю повноти  даних

    Процедури контролю повноти даних розроблені для того, щоб переконатися, що всі  первинні документи відображені  в обліку або виявити документи, які в ньому не відображені. Існують два варіанти реалізації цієї процедури, зокрема у системі:

    •   комп'ютерної обробки даних;

    •   паперової обробки даних.

    У комп'ютерному середовищі процедури контролю повноти даних розроблено задля впевненості в тому, що або всі первинні документи з господарських операцій прийняті для комп'ютерної обробки, або для виявлення документів, які не пройшли обробки. Початкова реєстрація первинних документів з господарських операцій часто передбачає ручне введення даних до комп'ютера.

    У системі паперової обробки даних процедури контролю розроблені для впевненості в тому, що всі первинні документи з усіх господарських операцій внесені у контрольний документ і зареєстровані або що документи загублено чи їх неправильно зареєстровано.

    Незалежно від способів обробки інформації можна навести операції щодо виявлення помилок, а також фальсифікації, пов'язаних із процедурою контролю повноти даних:

    •   нумерація усіх господарських операцій і їх облік після нумерації. Нумерація документів — це бухгалтерська процедура; операція перевірки полягає в тому, щоб дані за всіма пронумерованими документами були відображені повністю;

    •   перевірка обробки всіх даних  методом "перевірочних сум". У  комп'ютерному середовищі така операція може бути проведена через групування документів-джерел і перевірки кількості документів у кожній групі. У системі паперової обробки така операція відбувається сумуванням критичних документів, що належать кожній групі, перед початком і після обробки даних за операціями. Вважається, що обробка даних проведена правильно, якщо обидві суми однакові. Якщо суми неоднакові, треба знайти помилки, які стали причиною розбіжностей;

    •  узгодження даних з різних джерел. Прикладом може бути узгодження за даними кількості отриманих довіреностей і проведених операцій з реалізації товарів;

    •  визначення достовірності, що інформація з усіх господарських операцій була внесена в документи;

    •   порівняння вхідних даних з показниками, наведеними в інших документах.

    Процедури контролю точності

    Процедури контролю точності потрібні для виявлення помилок, пов'язаних із тим, що дані з кожної господарської операції можуть бути внесені не в повному обсязі, не на відповідний рахунок, несвоєчасно. В системах, де розрахунки здійснюються ручним способом, ризик помилки при обробці даних з ділових операцій невеликий, іноді слід провадити операції подвійної перевірки із залученням осіб, які повторюють розрахунки. В комп'ютерній системі обліку перевірка точності внесення даних проводиться для впевненості в тому, що дані точно зареєстровані та введені в комп'ютер, або щоб виявити дані, не внесені в комп'ютер.

    У разі перевірок на точність велике значення мають операції контролю, спрямовані на одержання достовірних  даних про те, що господарські операції зафіксовані своєчасно. Для таких перевірок використовують методи визначення строків проведення операцій.

    Деякі методи, що використовують для процедури  забезпечення повноти даних, також можуть застосовуватись для процедури контролю точності.

Процедури контролю за додержанням законності господарських операцій (процедури на дозволеність)

    Процедура контролю на дозволеність дає змогу  встановити той факт (або встановити його відсутність), що зареєстровані  дані з господарських операцій дійсно відображують реальні економічні дії. Таких процедур контролю може бути кілька. Найбільш проста з них полягає в тому, що виконання господарських операцій дозволено окремим посадовим особам підприємства у межах їх повноважень, передбачених нормативними актами підприємства. В більш досконалих системах процедури контролю за наданням дозволів інтегровані в систему так, що перевірка на наявність очікуваних наслідків здійснюється автоматично.

    Процедури надання дозволів передбачають:

    • затвердження господарських операцій посадовою особою, що має повноваження;

    •  складання звітів за видатками;

    • комп'ютерне порівняння даних за фінансовим звітом і господарськими операціями;

    •   обмеження доступу до інформації.

    Процедури контролю, спрямовані на виявлення  фіктивних операцій, мають містити розподіл повноважень з обробки даних.

    Процедури контролю за збереженням  активів

    Процедури контролю групують за принципом обмеження  доступу до активів підприємства персоналу, що не має відповідних  повноважень. Ефективність контролю залежить від правильного розподілу обов'язків між посадовими особами. Для запобігання шахрайству, крадіжкам та іншим зловживанням треба обмежити доступ до інформації, що може бути використана для укладення угоди. Передусім це стосується операцій і угод з грошима, страховими та іншими високоліквідними активами. Процедури контролю мають забезпечити захист активів і облікових записів від фізичного пошкодження.

    У комп'ютерній системі обліку доступ до файлів повинно мати вузьке коло посадових осіб. Це особливо важливо  в умовах використання електронної системи "Клієнт — Банк". У цій системі можливе переміщення грошей за допомогою комп'ютера, що має також велике значення для гарантування безпеки підприємства.

    Зокрема, можливі:

    • маніпуляція обліковими записами, навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських записів або сторнованих записів;

    •  перекручування даних обліку та звітності;

    •  фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення завідомо неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку;

    • невідповідне відображення записів у регістрах обліку — ненавмисне або навмисне неповне відображення фінансової інформації у системах рахунків, за оцінкою, що відрізняється від прийнятих норм, тощо;

    • "незвичайні операції" і господарські операції, платежі, які, на розсуд аудитора, є зайвими або недоречними.

    Система внутрішнього контролю підприємства має  на меті:

    — здійснення ефективної й цілеспрямованої  діяльності;

    — збереження майна;

    — якісне документування операцій;

    — виявлення можливих помилок і  обману.

    На  практиці кожна система внутрішнього контролю може тільки зменшити, але  не усунути можливість обману, помилок, зловживань, знизити рівень небажаного ризику в бізнесі клієнта. Відповідальність і дії аудитора щодо системи внутрішнього контролю клієнта відображені у ННА № 6 "Оцінка системи внутрішнього контролю". За цим нормативом аудитор повинен при складанні плану проведення аудиторської перевірки ознайомитися з системою внутрішнього контролю, оцінити її ефективність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор також оцінює ступінь ризику від того, що обман, помилки, зловживання можуть бути не виявленні. 

    Модифіковані (додаткові) процедури

    У разі, якщо в результаті проведених аудиторських процедур, розроблених  на основі оцінки ризику, з'ясується потенційна можливість того, що шахрайство або помилки існують, аудитор повинен розглянути їх потенційний вплив на фінансову звітність. Якщо аудитор вважає, що виявлені факти шахрайства або помилок можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність, він повинен провести відповідні модифіковані (додаткові) процедури.

    Обсяг таких модифікованих (додаткових) процедур залежить від думки аудитора щодо:

    •  виду шахрайства або помилок;

    •  їх імовірності;

    • імовірності того, що окремий вид шахрайства або помилки може мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

    Виконання модифікованих (додаткових) процедур, дає змогу аудитору підтвердити  чи спростувати підозри щодо наявності  фактів шахрайства або помилок. Якщо підозра про наявність помилок або шахрайства підтвердилася при проведенні модифікованих (додаткових) процедур, аудитор повинен обговорити ці питання з керівництвом підприємства і знайти можливість відображення їх у фінансовій звітності підприємства. Аудитор має проаналізувати можливі наслідки для аудиторського висновку. 
 
 
 
 
 
 
 

    3. Аудиторські докази, їх класифікація

    Законом України «Про аудиторську діяльність» [ І ] та міжнародним стандартом 500 «Аудиторські докази» [ 11 ] та МСА720 «Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти» передбачено здійснювати аудитором аналіз та оцінювати інформацію, яка отримана на підставі аудиторських доказів з метою формування висновку.

    У процесі аудиту нагромаджуються  докази достовірності фінансової звітності, які оформлюються документально  і називаються робочими документами аудитора. Але традиційно до аудиторських свідчень відносять інформацію щодо достовірності фінансової звітності. Загалом процес аудиту розглядається як пізнання істини, одержання доказів, донесення одержаної інформації аудитором до користувачів шляхом видачі об'єктивних висновків аудитора. Процес здійснення операцій - це дослідження фактів минулого. Кожна господарська операція відображається в певних документах, де чітко проявляється дія закону всебічного взаємозв'язку явиш і загального відображення матеріального світу, що дозволяє аудитору встановити законність, достовірність і реальність їх відображення.

    Об'єктивне  відображення господарських операцій повинне підтверджуватися доказами.

    У літературних джерелах поняття доказів  трактується як фактичні свідчення про обставини, що мають важливе значення для прийняття управлінських рішень.

    Докази - це свідчення, які відображають будь-який факт і є незаперечними.

    Згідно  з міжнародним стандартом аудиту 500 «Аудиторські докази» термін «Аудиторські докази» означає інформацію, яку аудитор використовує для формування висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка; вони охоплюють інформацію, що міститься в облікових записах. На думку економістів Я. П. Кулаковської і Ю. В. Піча, аудиторські докази - це документально підтверджена інформація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує висновки аудитора щодо будь-якої дії господарюючого суб'єкта , окрім того, доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої події чи дії. Аудиторські докази залежать від джерел їх отримання. Основними джерелами їх отримання є:

    • інформація первинних і зведених документів;

    • облікові регістри бухгалтерського обліку;

    • фінансова звітність підприємства (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки до річного звіту);

    • матеріали проведених інвентаризацій;

    • розрахунки відомостей бухгалтерії, податкові декларації, контракти, калькуляції, засновницькі документи;

    • матеріали перевірок органів податкової служби та матеріали проведених документальних ревізій, аудиторські перевірки;

    • письмові заяви осіб, доповідні записки  матеріально відповідальних та посадових  осіб підприємства, замовників;

    • оперативна, статистична та податкова звітність.

    Докази  отримують шляхом застосування фізичних оглядів, підтверджень залишків на рахунках бухгалтерського обліку, аналізу документів, отриманих від підприємств, третіх осіб, аналітичних досліджень за минулі роки, майбутніх періодів та усної інформації осіб підприємства, організацій, установ.

    Аудиторські докази необхідно одержувати шляхом поєднання тестів системи контролю і процедур перевірки на суттєвість. «Тести системи контролю» — це тести, що виконуються для одержання  аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.

    «Процедури  перевірки на суттєвість» — це перевірки, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірки операцій і залишків по рахунках та проведенні аналітичних процедур.

    Ці  критерії достатності та надійності взаємопов'язані між собою. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність виміряної якості та надійності.

    Під час аудиторської перевірки аудитор  спирається на аудиторські докази, які мають переконливий характер.

    Формулюючи  аудиторський висновок, аудитор не здійснює суцільної перевірки всієї інформації, а визначає тільки основні її елементи, що характеризують стан діяльності підприємства. Необхідним є те, що аудитор повинен одержати аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. На їх достовірність впливають такі фактори:

    • оцінка характеру та величини ризику на всіх етапах аудиторської перевірки;

    • досвід попередніх аудиторських перевірок;

    • надійність, реальність та достовірність облікової інформації;

    • виявлення фактів помилок чи шахрайства.

    Класифікація  доказів здійснюється залежно від подачі інформації (напрямі і непрямі).

    Прямі докази — це докази, що підтверджуються  первинними документами; непрямі — це свідчення, які не мають ніякого відношення питання, що досліджується.

    Залежно від джерел одержання інформації докази поділяються на: внутрішні, зовнішні і комбіновані:

    • до внутрішніх доказів відноситься  інформація, одержана від клієнта;

    • до зовнішніх належить інформація, одержана від третіх осіб, комбіновані докази вміщують інформацію, отриману від клієнта і підтверджену зовнішніми джерелами.

    Аудитор, одержавши інформацію в період проведення аудиту, повинен повністю переконатися утому, що його думка правильна, справедлива і має цінність для вирішення дослідницької проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві перекручена звітність по руху грошових коштів, не є цінною для вирішення питання щодо підтвердження наявності дебіторської заборгованості.

    За  характером одержання аудиторські  докази поділяють на: візуальні, документальні  та усні.

    Достовірні  докази мають бути доречними. Наприклад, аудитор, перевіряючи своєчасність виплати заробітної плати згідно з платіжною відомістю, та провівши тестування з цієї процедури, встановив, що в окремих випадках сум и депонованої заробітної плати не були своєчасно віднесені бухгалтером на рахунок 662 «Депонована заробітна плата», а зроблені некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність ф. №3 «Звіт про рух грошових коштів». У цьому випадку стосовно однієї мети докази будуть доречними, стосовно іншої — ні, позаяк сутність доречності визначається метою аудиту.

Джерела аудиторських доказів, процедури їх отримання

    Джерелами аудиторських доказів є:

    • облікова система, яка включає інформацію первинних та зведених документів і  звітів; облікові регістри синтетичного обліку; фінансова звітність; матеріали інвентаризацій, аудиторських перевірок, документальних перевірок; дані внутрішнього контролю та оперативну, податкову і статистичну звітність.

    Одержання аудиторських доказів аудитором  здійснюється шляхом застосування процедур.

    До  основних процедур належать:

    • перевірки, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури.

    Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні  аудиторські докази.

    Перевірка складається з вивчення бухгалтерських документів, реєстрів, в яких фіксуються господарські операції з матеріальних активів.