Амортизаційна політика підприємств в сучасних умовах господарювання

  ВСТУП 

     Невід’ємною складовою відтворення основних фондів є амортизаційна політика підприємств. Довгий час підприємства проводили досить непослідовну амортизаційну політику, і, до речі, держава ніяк не сприяла зміні цієї ситуації, яка характеризувалась, зокрема, проведенням майже щорічних  індексацій вартості основних засобів, кардинальною зміною норм та методів амортизації, введенням понижуючих коефіцієнтів до сум амортизації, що зменшували прибуток до оподаткування, застосуванням обов’язкової централізації 10% обсягів амортизації.

      Проте в останні роки в нашій державі ця ситуація дещо змінилася. Це свідчить про те, що розробка та впровадження амортизаційної політики державою все більше набуває актуальності та значущості, і посилюється на сьогодні кількома визначальними умовами. Перш за все, амортизаційні кошти залишаються одним з основних власних джерел для здійснення інвестиційної діяльності підприємницьких структур, а саме першочергове зміцнення фінансів суб’єктів господарювання різних форм власності є головною умовою досягнення збалансованої фінансової системи держави.

      При загальновизнаному податковому тягареві, який все ж є неадекватним рівню фінансової платоспроможності підприємств, амортизаційна складова витрат повинна бути максимально нейтральною щодо оподаткованого прибутку і навіть мати домінуючу стимулюючу роль. Тому на даному етапі бажано було б визначитись з правилами застосування амортизації як складової величини щодо прибутку, що підлягає оподаткуванню. А інвестиційна спрямованість прибутку може реалізуватися тільки, коли буде забезпечена реальна окупність основних фондів і цільове використання амортизаційних коштів.

        Мета амортизаційної політики – відшкодування в результаті діяльності за допомогою цього розподілу  первісної вартості активів.

       Завдання:

      а) визначити значення амортизаційної політики на підприємстві для відновлення виробництва;

      б) визначити шляхи вдосконалення амортизаційної політики на підприємстві;

      в) проаналізувати фактичний стан, правове забезпечення та нормативну базу амортизаційної політики на підприємствах України;

      г)     дослідити ефективність амортизаційної політики на підприємстві.

       Для проведення ефективної амортизаційної політики на сучасному етапі економічного розвитку необхідне, з одного боку, глибоке розуміння економічного змісту амортизації, а з іншого – опанування дієвих інструментів щодо її реформування з урахуванням особливостей стану економіки. 
 
 
 

РОЗДІЛ  І

ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ЗДІЙСНЕННЯ АМОРТИЗАЦІЙНОЇ ПОЛІТИКИ  В СУЧАСНИХ УМОВАХ ГОСПОДАРЮВАННЯ 
 

1. Економічна  сутність амортизації

      Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній (виробничій) корисності предметів протягом усього строку їх експлуатації (тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів, здатне виконувати функції, що приносять прибуток їх власнику).

      Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть приносити користь.  Його мета – розподілити вартість матеріальних активів довгострокового використання на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних запасів, тобто це процес розподілу, а не оцінки. У наданому визначенні є кілька значних моментів:

      По-перше, усі матеріальні активи довгострокового використання, крім землі, мають обмежений строк експлуатації. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос (застаріння) (Додаток А).

      У сучасних умовах все більше значення приймає облік морального зносу. Поява нових, більш сучасних видів обладнання з підвищеною продуктивністю, покращеними умовами обслуговування  та експлуатації часто робить економічно доцільнішим заміну старих основних засобів ще до їх фізичного зносу. Несвоєчасна заміна морально застарілих основних засобів призводить до того, що на них виробляється більш дорога та гіршої якості продукція у зрівнянні з продукцією, яка виготовляється на більш удосконаленому обладнанні. А це зовсім недопустимо в умовах ринкової конкуренції.

      По-друге, термін “амортизація”, що використовується в обліку, розуміється не як фізичний знос або зниження ринкової вартості об’єкту протягом даного часу, а як списання вартості виробничих активів протягом часу їх корисного функціонування. Термін застосовується для відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати.

      По-третє, амортизація не є процесом оцінки вартості, бухгалтерські записи ведуть відповідно з принципами визначення собівартості. Таким чином, вони не можуть служити індикатором зміни рівня цін. Навіть якщо у результаті вигідної угоди та специфічних особливостей кон’юнктури ринкова ціна будови або іншого активу може піднятися, не дивлячись на це амортизація повинна продовжувати нараховуватися, бо є слідством розподілу раніше понесених витрат, а не оцінки [29].

      В основі діючої зараз в Україні системи амортизації лежить ідея поступової заміни самого амортизуючого об’єкту, його відтворення, тобто відтворення зношених фондів, а не створення вільних грошових  коштів для розвитку його виробничої бази. Прийнятий у П(С)БО №7 термін амортизації суперечить прийнятої у світовій практиці концепції амортизації, згідно з якою амортизація вважається не оцінкою або способом відновлення основних засобів (тобто мета відрахувань не зводиться строго до відновлення активу), а лише методом розподілу витрат на придбання активу (або будь-якої іншої прийнятої за базову вартість) по рокам строку його служби. Сучасна українська концепція амортизації була у свій час охарактеризована як “натуралістична”, яка спрямована на відновлення основних засобів у натуральній формі.

      У класичному розумінні амортизація представляє собою відновлення грошових коштів підприємства, які воно витратило, придбавши або створивши довгострокові активи. Такі активи переносять свою вартість на готовий продукт частинами залежно від періоду фізичного та морального зносу.

      Активи, що амортизуються, в принципі призначені для використання більш ніж в одному виробничому періоді. Вони мають обмежений час корисного функціонування, протягом якого підприємство використовує їх у виробництві або для поставки товарів (послуг), здавання в оренду або для адміністративних цілей.

    Оскільки витрати на основні засоби представляють собою відкладені витрати у діяльності підприємства, що реалізуються по мірі продажу продукції (послуг), амортизація виступає як розподілена на кілька фіскальних періодів ціна (або будь-яка оцінка, що прийнята за базову) основних засобів. Амортизаційні відрахування є формою використання подібних активів та включення їх використаних частин, що перейшли із складу активу у склад собівартості, у частину, що відіймається з валового прибутку підприємства.

      З моменту введення у США податку на прибуток у 1909 р. податкові правила   передбачають розумну (обгрунтовану) знижку для вартості, що амортизується, що виключається з доходу до розрахунку податку. Амортизація у наданому випадку розуміється не як відрахування для фінансування відновлення активу або його оцінки (подібне трактування можна знайти вже у монографіях 40-50-х років). Амортизацією вважається розміщення витрат або іншої базової оцінки дотикового активу (групи активів) систематичним та раціональним способом. Це процес розміщення, а не оцінки. Надане пояснення спирається на звіт про фінансові результати, у якому проти доходів облікового періоду виставляються минулі витрати (собівартість), у тому числі одна з їх частин – амортизаційні відрахування.

      Друга концепція амортизації як способу зменшення вартості активу (між двома моментами часу) з метою заміни його у майбутньому виходить з балансу підприємства, де такий актив з кожним роком відображається по все меншій вартості.. Ця оцінка носить назву “книжкової”, або бухгалтерської (book value). Різниця між двома наданими підходами можна краще зрозуміти з точки зору амортизаційної політики самого підприємства. В одному випадку власник підприємства хоче адекватно відобразити витрати періоду з метою правильного (обґрунтованого) розрахування оподатковуємого прибутку, тобто частини валового доходу, що звільнюється від собівартості (концепція “розміщення витрат”); у другому отримати амортизаційний фонд (резерв) з єдиною метою – відновити розглядаємий актив у майбутньому (концепція “втрати вартості”). Реально тут можна простежити три виробничих ефекти одноразово: накопичення витрат, оцінка та відновлення. Але ж особлива увага повинна приділятися першому з них, щоб полегшити для підприємства використання звільнених від оподаткування грошових коштів. Важливе не те, буде чи ні відновлений актив у майбутньому, а те, чи дозволено підприємству окупити зроблені у свій час інвестиції у капітальні активи.  Тому, наприклад, Міжнародний стандарт №4 “Облік амортизаційних відрахувань” зобов’язує списувати амортизацію (тобто нарахування суми зносу активів протягом передбаченого строку корисного використання )  за кожний обліковий період прямо чи опосередковано у зменшення доходу на систематичній основі.

      Амортизаційні відрахування – частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частину вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні [9].

     Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду на підприємстві визначаються множенням норм амортизації на балансову вартість груп основних засобів на початок звітного періоду. 

                                            А=Ба * Н/100%,                                      (1.1) 

  де    А - сума амортизаційних відрахувань, грн.;

  Ба - балансова вартість відповідної  групи основних засобів на початок  звітного періоду, грн.;

  Н - норма амортизаційних відрахувань  до балансової вартості кожної з груп основних засобів, %.

     Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) основні фонди підприємства поділяються на такі групи:

  група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування, вартість капітального поліпшення землі);

  група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

  група 3 - будь-які інші основні фонди, які не включені до 1, 2 і 4 груп.

  група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому  числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

      Відповідно до цього ж Закону ЗАТ “Керамзит”використовує такі норми амортизації:

  група 1  -   2%;

  група 2  -  10%;

  група 3  -   6%;

  група 4  -  15%.

      Підприємство може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених законом.

      Неможливо достовірно визначити, на які цілі підприємство направляє суми амортизаційних відрахувань, що попали у зворотні кошти. Вони починають власний рух, не пов’язаний з основними засобами, на які вони нараховуються. Вони можуть бути вкладені у ті ж самі або інші необоротні  активи, а також у інші (не грошові) види зворотних засобів. Податкові органи повинні цікавитися виключно розміром амортизаційних відрахувань, а не їх подальшим використанням.

      Отже, усі основні засоби, крім землі підвернені фізичному та моральному зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів  вони поступово втрачають свої якості та приходять  до непотребу.  Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни  зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації. На Україні діє “натуралістична” концепція.   
 

      1.2. Засади визначення амортизаційної політики  
 

      Амортизаційна політика є важливою складовою частиною облікової політики та взагалі господарсько-фінансовій діяльності підприємства. Вона дозволяє альтернативно підійти до визначення розмірів амортизаційних відрахувань, виконувати управління витратами та фінансовими результатами, накопичувати необхідні фінансові ресурси та раціонально використовувати їх на нужди відтворення необоротних активів тощо.

      За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна та виробнича політика на підприємстві [26].

      Але ж на сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) відносно вибору методу амортизації, який був би найкращім для підприємств різноманітних організаційно-правових форм та галузей, об’єктів основних засобів та способів їх використання.

      Усі методи можна враховувати рівноцінними, вони переслідують одну мету, але кожний з них відповідних періодів корисного використання  визначає різні суми амортизації (Додаток Б).

     Згідно з П(С)БО №7 метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічної корисності від його використання. Обраний метод повинен сприяти прискоренню відновлення основних засобів, визначення реальної величини прибутку, найкращім образом враховувати усі фактори, що пов’язані з об’єктами основних засобів тощо.

     Який метод обрати – питання, яке повинно бути вирішено разом з керівником, головним бухгалтером та економічними службами. Так, дослідження, що були проведені у 1984 році у США, показали, що прямолінійний метод нарахування амортизації використовувало на той час 84%, а прискорені методи – 9,5%, виробничий метод – 4%, кумулятивний метод - 2.5% з 600 великих компаній, що досліджувалися.

     Незалежно від обраного методу амортизації його послідовне застосування є необхідною умовою для забезпечення співставлення результатів за різні періоди, не дивлячись на рівень прибутковості підприємства або правила оподаткування. У США таке збереження послідовності вважається гарним тоном ведення бухгалтерського обліку. Зміни, що направлені виключно на підвищення показнику прибутковості, визнається недопустимою [30].

     МСБО вимагають послідовного від одного періоду до іншого застосування методу нарахування амортизації. Виняток складають лише випадки, зміна умов виправдовує зміну методу нарахування амортизації. Причини зміни розкриваються у додатках до фінансової звітності.

     У зв’язку з тим, що амортизаційна політика дозволяє коректувати долю витрат у сумі доходу від реалізації, у деяких вітчизняних економістів виникає побоювання, що надана підприємствам самостійність приведе до маніпулювання сумою нерозподіленого прибутку у залежності від мети підприємства. Як відомо, прибуток, визначений по даним фінансового обліку, не є базою для визначення реальної заборгованості перед бюджетом по податку на прибуток. Разом з цим вона впливає на вартість акцій підприємства, його інвестиційну привабливість та прийняття рішень користувачів інформації.

     Таким чином, до вибору методу нарахування амортизації основних засобів керівництво підприємства повинно підійти зважено, що важливо для формування облікової політики (в частині амортизації), яка повинна бути закріплена на підприємстві наказом.

     Метод нарахування амортизації об’єкту основних засобів переглядають у разі зміни очікуваного способу отримання економічної корисності від його використання. Нарахування амортизації по новому методу починається з місяця, що йде за місяцем прийняття рішення про зміну методу нарахування амортизації.

      Нарахування амортизації робиться щомісяця. Підприємство з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховує протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

      Місячна сума амортизації при використанні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.

     Нарахування амортизації починається з місяця, що йде за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

     Нарахування амортизації зупиняється, починаючи з місяця, що йде за місяцем вибуття об’єкту основних засобів.

     У бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків, ствердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року №291, амортизація основних засобів відображається на рахунку 131 “знос необоротних матеріальних активів” субрахунок 131 “Знос основних засобів”.

      На наданому рахунку відображається інформація про нараховану амортизації у пооб’єктному розрізі.

      Отже, основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розгляну усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів, бо чітких рекомендацій по цьому приводу у світі не існує. Обраний метод нарахування амортизації закріплюється приказом та відображається у обліковій політиці підприємства.

      Щомісяця амортизаційні нарахування за обраним методом відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, для чого призначений пасивний рахунок 131. Для розрахунку амортизації використовують типову форму ОЗ - 14.

      З перерахованого вище, можна зробити такий висновок, що вибір методу амортизації потребує такої послідовності дій:

         а) прогнозування обсягів продажу продукції на найближчий період за заявками-замовленнями торгівельних підприємств;

        б) прогнозування зміни цін з урахуванням кон’юнктурного, сезонного попиту на товар тощо;

        в) розрахунок норм амортизації за різними методами з метою порівняння зміни розміру собівартості продукції;

        г) прогнозування ціни продукції з урахуванням вибраного методу амортизації.

      Міжнародні стандарти не містять вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку величини амортизаційних відрахувань. У стандартах зазначається, що метод амортизації має забезпечити розподіл вартості активу на систематизованій основі й відображати спосіб, у який економічна вигода від цього активу споживається підприємством.

       1.3. Методи нарахування амортизації 
 

       З введенням у дію Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 7 “Основні засоби” в Україні можуть застосовуватись такі методи нарахування амортизації [3]:

          а) прямолінійний;

          б) зменшення залишкової вартості;

          в) прискореного зменшення залишкової вартості;

          г) кумулятивний;

          д) виробничий.

      Аналізуючи всі методи слід підкреслити, що за різними методами використовується і різна база щодо нарахування амортизаційних відрахувань [6, c.127].

     Згідно з прямолінійним методом річна сума амортизації визначається шляхом ділення амортизованої вартості (це первісна вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості) на очікуваний строк використання об’єкта основних засобів. При цьому ліквідаційна вартість являє собою суму грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації по закінченні строку корисного використання об’єкта основних засобів, за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем або ліквідацією.

     За допомогою формул 1.2, 1.3, 1.4 це можна виразити так:    

                                    A _р = AB/ n                                        (1.2)

                                На = 100%*(1/ n)                                  (1.3)

      A_м = A _р/12,                                      (1.4) 

    де  На   - норма амортизації, %;

          n     - строк використання об’єкта основних засобів; 

          A _р   - річна сума амортизації;

          A_м    - сума амортизації за місяць;

         AB - амортизована вартість об’єкта основних засобів.

         ЛВ – ліквідаційна вартість

      Зважаючи на простоту та вдалість використання прямолінійного методу, він не завжди задовольняє потреби господарюючих суб’єктів. Цей метод передбачає  списання вартості об’єкту протягом усього строку його експлуатації, в той час коли в дійсності об’єкт  як фізично, так і моралбно зношується нерівномірно. Як відомо підприємства працюють скачками. В період піднесення об’єкт має найбільше навантаження, його знос посилюється, обсяг виробленої продукції зростає, а разом з тим зростають прибутки підприємств. Між тим розмір амортизаційних відрахувань не змінюється, в результаті чого частка амортизації в собівартості одиниці продукції коливається. Отже, прямолінійний метод нарахування амортизації не пов’язаний з фактичним зносом і в цьому його головний недолік.

     До того ж прямолінійний метод нарахування амортизації вимагає, щоб строк  використання об’єкта був визначений заздалегідь. А оскільки в сучасних умовах розвитку техніки не завжди є можливість завчасно визначити строк функціонування основного капіталу, то при визначенні відсотка обов’язково будуть мати місце деякі неточності.

      Згідно з методом зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та річної норми амортизації. Річна норма амортизації(у відсотках) дорівнює різниці між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкту на його первісну вартість. Це можна записати  формулами 1.5, 1.6, 1.7: 

                                           A_р = ЗВ* На                                                  (1.5)

                                 На=1-

*100%                                     (1.6)

                                             A_м = A_р /12,                                                 (1.7) 

    де ЗВ – залишкова вартість  об’єкта основних засобів;

        ЛВ – ліквідаційна вартість  об’єкта основних засобів;

        ПВ – первісна вартість об’єкта  основних засобів.

     При застосуванні цього методу нарахування амортизації після виходу основного капіталу з ладу може залишитись ще несписана частина його вартості, а сам процес списання теоретично затягується до безконечності. Величина цієї недоамортизованої частки вартості може бути більшою, ніж виручка від реалізації зношеного обладнання.

    Річна сума амортизації визначається згідно з формулою 1.5. Річної норми амортизації розраховується, виходячи зі строку корисного використання об’єкта, та подвоюється. Це представлено формулами 1.8, 1.9: 

                                               На=(100%*1/n)*2                                        (1.8)

                                                     A_м = A_р /12,                                             (1.9)

    Кумулятивний метод передбачає, що річна норма амортизації визначається як добуток амортизованої вартості та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується шляхом ділення кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання. Для розрахунку амортизаційних відрахувань за кумулятивним методом використовують формули 1.10, 1.11, 1.12: 

                                                     К = j/∑n                                                 (1.10)

                                                  A _р= AB* К                                               (1.11)

                                                   A_м = A_р /12,                                             (1.12)