Анализ структуры капитала и оценка его стоимости. 2

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) 

    В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) организации. Кроме того, в  этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

    Субъекты  малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также  некоммерческие организации имеют  право не включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской  отчетности (п. п. 3 и 4 Приказа Минфина  России от 22.07.2003 N 67н). Это право предоставлено  также общественным организациям (объединениям), если они не осуществляли в отчетном периоде предпринимательскую деятельность и не имели оборотов по продаже  товаров (работ, услуг), кроме выбывшего  имущества.

    Все данные в Отчете об изменениях капитала, в соответствии с п. 10 ПБУ 4/99, приводятся за два года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если организация приняла решение  раскрывать в бухгалтерской отчетности данные более чем за два года, форма N 3 дополняется строками, в  которых отражаются показатели более  ранних лет.

    Если  для каких-либо случаев изменения  уставного, резервного и дополнительного  капитала в форме N 3, рекомендованной  Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Такими изменениями могут быть получение  эмиссионного дохода, направление средств  резервного капитала на выплату процентов  по облигациям, эмитированным обществом, и т.д. 

Раздел I "Изменения  капитала" 

    В разд. I "Изменение капитала" отражаются изменения и причины изменений  уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Форма N 3 структурирована  таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах (как, например, в форме N 1 и в форме N 2), а последовательно. В первой половине разд. I отражаются данные прошлого года, ниже, во второй половине, - те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка разд. I в форме N 3 повторяется дважды - для отражения  соответствующей информации за два  года.

    Организация, формируя Отчет об изменениях капитала, не должна включать в него строки, если соответствующих данных в учете  нет.

    Иногда  складывается ситуация, когда в строках  за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует. В этих случаях в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно  включать в форму N 3 пустые строки и  при отсутствии данных ставить прочерк  в соответствующих ячейках.

    В первую часть разд. I Отчета данные за предыдущий год заносятся из формы N 3 за прошлый год. При этом в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" указывается сумма, которая  была отражена по строке 140 "Остаток  на 31 декабря отчетного года" в  Отчете за 2005 г.

    Показатели  строки "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" не всегда совпадают. Это происходит, если организация  вносила изменения в учетную  политику или проводила переоценку основных средств.

    Если  в текущем году организация вносила  изменения в учетную политику и результаты этих изменений существенно  повлияли на сумму чистой прибыли (убытка), то величина этих изменений отражается по строке "Изменения в учетной  политике" в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Если  организация проводила переоценку основных средств на 1 января 2006 г. и  результаты переоценки объектов основных средств повлияли на величину добавочного  капитала, в строке "Результат  от переоценки объектов основных средств" в графе 4 отражается сумма изменения  добавочного капитала на начало отчетного  года.

    Если  в строках "Изменения в учетной  политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств" в Отчете за текущий год данных нет, показатели строки "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" будут  совпадать.

    По  строке 100 "Остаток на 1 января отчетного  года" отражается входящее сальдо счетов 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (графы 3 - 6 соответственно). Эти данные должны совпадать с  соответствующими показателями на начало года, отраженными в разд. III "Капитал  и резервы" Бухгалтерского баланса.

    По  строке 140 "Остаток на 31 декабря  отчетного года" формы N 3 отражается сальдо счетов 80, 82, 83 и 84 на конец отчетного  года.

    Раздел I формы N 3 не содержит строк, отражающих использование резервного капитала (эти суммы даны отдельно в разд. II). Нет строк, в которых можно  было бы отразить погашение убытков  за счет чистой прибыли. Если организация, пользуясь рекомендованным образцом формы N 3, не может отразить все существенные показатели, в Отчет об изменениях капитала следует ввести дополнительные строки. 

Графа 3 "Уставный капитал" 

    В графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный период и предыдущий год - остатки и обороты по счету 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

    По  строке "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 31 декабря 2005 г. По строке "Остаток  на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 1 января 2006 г.

    Размер  уставного капитала зафиксирован в  учредительных документах. Увеличиться  или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в  учредительные документы. Кредитовое сальдо счета 80 на конец года всегда равно входящему кредитовому  сальдо счета 80 на начало следующего года. Таким образом, в обеих строках  будет отражен один и тот же показатель.

    Размер  уставного капитала может измениться в случае реорганизации юридического лица.

    Кроме того, размер уставного капитала акционерного общества может измениться, если:

    - произошел дополнительный выпуск  акций;

    - увеличена номинальная стоимость  акций;

    - произошло уменьшение количества  акций;

    - уменьшен номинал акций;

    - по окончании второго и каждого  последующего финансового года  стоимость чистых активов общества  оказывается меньше его уставного  капитала.

    Размер  уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может измениться, если:

    - участники общества приняли решение  об увеличении или уменьшении  уставного капитала;

    - появился новый участник и  внес дополнительный вклад;

    - один из участников принял  решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю  выкупают оставшиеся участники  или третье лицо, размер уставного  капитала не изменяется;

    - если в течение двух и более  лет стоимость чистых активов  общества по итогам финансового  года оказалась меньше его  уставного капитала.

    В образце Отчета об изменениях капитала, который содержится в Приказе N 67н, предусмотрены строки только для  некоторых случаев изменения  суммы уставного капитала акционерных  обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие строки вместо предложенных Минфином России (например, "Дополнительные вклады новых участников" или "Изменение уставного капитала ООО в связи с выходом участника").

    Если  в течение отчетного периода  произошли какие-либо изменения  уставного капитала, они должны быть зафиксированы на счете 80 "Уставный капитал" и отражены в соответствующих  ячейках графы 3 разд. I формы N 3 баланса.

    В строке "Остаток на 31 декабря отчетного  года" отражается кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на конец  отчетного периода. 

Графа 4 "Добавочный капитал" 

    В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83. Кредитовый оборот счета 83 отражает увеличение добавочного капитала, а  дебетовый - уменьшение.

    По  кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражается:

    - прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

    - сумма разницы между продажной  и номинальной стоимостью акций,  образовавшейся в процессе формирования  уставного капитала акционерного  общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного  капитала) за счет продажи акций  по цене, превышающей номинальную  стоимость, и т.п.

    По  дебету счета 83 отражаются:

    - суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

    - погашение сумм снижения стоимости  внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

    - суммы, направленные на увеличение  уставного капитала;

    - суммы, распределяемые между учредителями  организации, и т.п.

    Строку "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" в Отчет об изменениях капитала за 2006 г. включают только те организации, которые были созданы до 31 декабря 2005 г. В графе 4 по этой строке отражается кредитовое сальдо счета 83 на 31 декабря 2005 г.

    В строке "Остаток на 1 января отчетного  года" отражается кредитовое сальдо счета 83 на 1 января 2006 г.

    Если  в течение двух предыдущих лет  организация переоценивала основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в  строках "Результат от переоценки объектов основных средств". Организации  имеют право переоценивать основные средства один раз в год. Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало отчетного года. При этом меняются входящие остатки при составлении  баланса за I квартал отчетного  года.

    В разд. I формы N 3 для отражения результатов  переоценки предусмотрены отдельные  строки.

    Если  в результате переоценки стоимость  основного средства увеличилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется  как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции  со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

    Если  организация не переоценивала основные средства, включать в форму N 3 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

    В этом случае в графе 4 "Добавочный капитал" сумма по строке "Остаток  на 31 декабря предыдущего года" не будет совпадать с суммой по строке "Остаток на 1 января отчетного  года".

    Строку "Результат от пересчета иностранных  валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых  в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной  валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала. Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

    При заполнении этой строки следует учитывать, что в данном случае речь идет только о положительных курсовых разницах. Они списываются в кредит счета 83. Отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, на счете 83 не отражаются. Если это сделать, возникнет дебетовое сальдо по счету 83. А для рассматриваемого счета это недопустимо.

    Данный  вывод подтверждается Инструкцией  к Плану счетов бухгалтерского учета, согласно которой записи по дебету счета 83 могут иметь место в  строго указанных случаях. А именно: при уценке основных средств, направлении  средств на увеличение уставного  капитала и при распределении  сумм добавочного капитала между  учредителями организации. В других случаях записи по дебету счета 83 не производятся.

    Таким образом, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного  капитала, учесть по дебету счета 83 нельзя. Они учитываются в общеустановленном  порядке - в составе внереализационных расходов. 

Графа 5 "Резервный  капитал" 

    В графе 5 отражаются сальдо и обороты  по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете учитываются резервный  фонд и иные аналогичные фонды, которые  создаются путем распределения  части полученной прибыли.

    Кредитовый  оборот счета 82 в корреспонденции  с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал  из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств  резервного капитала. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение  облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств  и не могут быть использованы для  иных целей.

    Акционерные общества обязаны формировать резервный  фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать  такой фонд (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с  ограниченной ответственностью").

    В графе 5 "Резервный капитал" заполняются  только строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный  фонд" (показатели отчетного и  предыдущего периода). Если в течение  года произошло изменение величины резервного капитала, то в Отчет  об изменениях капитала нужно ввести дополнительные строки. 

Графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 

    В графе 6 отражаются сальдо и обороты  по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    При формировании Отчета об изменениях капитала за 2006 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается  сальдо счета 84 на 31 декабря 2005 г. Если сальдо дебетовое (то есть по итогам 2005 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых  скобках.

    Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в  законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или  в целях более достоверного отражения  информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 установлено, что отражение последствий изменения  учетной политики заключается в  корректировке включенных в бухгалтерскую  отчетность за отчетный период соответствующих  данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала.

    Показатель  строки "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства. А также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

    По  строке "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается разница между  оборотами по счету 84 в корреспонденции  со счетами 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно заключить в круглые скобки.

    Показатель  строки "Остаток на 31 декабря предыдущего  года" должен быть равен показателю строки 100 "Остаток на 1 января отчетного  года", если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

    Показатели  строк "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного  периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода  получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается  в скобки.

    В строках "Дивиденды" указывается  сумма начисленных в течение  предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" субсчет "Доходы от участия в капитале" (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации). Для заполнения строки "Дивиденды" нужно взять соответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках.

    Строки "Отчисления в резервный фонд" включаются в форму N 3, если организация  формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции  со счетом 82 "Резервный капитал". Показатель этой строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен  показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная  величина, и она заключается в  круглые скобки.

    В графе 6 по строкам "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка), если происходила реорганизация  юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

    Сумма в строке 140 "Остаток на 31 декабря  отчетного года" графы 6 должна быть равна конечному сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если сальдо дебетовое - показатель заключается  в круглые скобки. 

Графа 7 "Итого" 

    Это итоговая графа, в которой отражаются суммы изменений капитала за отчетный и предыдущий периоды.

    Показатели  графы 7 рассчитываются как сумма  всех показателей по соответствующей  строке. Если какое-либо число заключено  в круглые скобки, при расчете  его следует вычитать. 

Раздел II "Резервы" 

    Раздел II формы N 3 состоит из четырех частей:

    - резервы, образованные в соответствии  с законодательством;

    - резервы, образованные в соответствии  с учредительными документами;

    - оценочные резервы;

    - резервы предстоящих расходов.

    Каждому резерву соответствуют две строки: одна строка - для данных предыдущего  года, другая - для данных отчетного  года. По каждой строке отражается остаток  резерва на начало года (графа 3), сумма  увеличения резерва (графа 4), сумма  погашения резерва (графа 5), остаток  резерва на конец года (графа 6). Наименование каждого резерва организация  указывает самостоятельно.

    В разд. II Отчета об изменениях капитала следует включать только те строки, данные по которым отражены на счетах бухгалтерского учета организации. 

Строки "Резервы, образованные

в соответствии с законодательством" 

    Эти строки заполняют акционерные общества. Они обязаны формировать резервный  фонд согласно п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

    Ежегодно  в резервный фонд до достижения им размера, предусмотренного в учредительных  документах, отчисляется часть чистой прибыли.

    Минимальный размер обязательного резервного фонда  для акционерных обществ - 5% уставного  капитала. Учредительными документами  может быть предусмотрен больший  размер резервного фонда. Резервный  фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций  общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

    Учет  создания и погашения резервного фонда ведется на счете 82 "Резервный  капитал". В графе 3 формы N 3 отражаются входящие остатки счета 82. В графе 4 "Поступило" - кредитовый оборот, в графе 5 "Использовано" - дебетовый  оборот. В графе 6 указывается сальдо счета 82 на конец отчетного периода. 

Строки "Резервы, образованные в соответствии

с учредительными документами" 

    Эти строки заполняют организации, для  которых законодательством предусмотрено  право (а не обязанность) создавать  в соответствии с учредительными документами резервный фонд и которые воспользовались этим правом.

    К таким организациям относятся общества с ограниченной ответственностью. Они  могут создавать резервный капитал  в добровольном порядке в размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Для заполнения этих строк формы N 5 используются данные счета 82 "Резервный  капитал" по соответствующим субсчетам. 

Строки "Оценочные  резервы" 

    К оценочным резервам относятся:

    - резервы под снижение стоимости  материальных ценностей (счет 14);

    - резервы под обесценение финансовых  вложений (счет 59);

    - резервы по сомнительным долгам (счет 63).

    Организации обязаны создавать резерв под  снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01), если эти ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, а также если их текущая рыночная стоимость имеет устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей равна разнице между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

    Резервы под обесценение финансовых вложений организация создает в случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Размер резерва под обесценение  финансовых вложений равен разнице  между учетной стоимостью и расчетной  стоимостью таких финансовых вложений.

    Резервы по сомнительным долгам создаются на основании п. 70 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина  России от 29.07.1998 N 34н. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность  организации, которая не погашена в  сроки, установленные договором, и  не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается на основе результатов  проведенной инвентаризации дебиторской  задолженности. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга.

    Все оценочные резервы при их создании отражаются проводками по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в  корреспонденции с кредитом счета, на котором учитываются зарезервированные  суммы (14, 59, 63). Погашение резервов отражается проводками по дебету счетов 14, 59, 63 и  кредиту счета 91.

    Счета 14, 59, 63 - пассивные, поэтому остатки  по ним на начало и на конец периода  должны быть кредитовыми. В графе 4 "Поступило" разд. II формы N 3 отражается кредитовый оборот по соответствующему счету, в  графе 5 "Использовано" - дебетовый  оборот. 

Строки "Резервы  предстоящих расходов" 

    Согласно  п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации  имеют право создавать резервы  предстоящих расходов для равномерного включения таких расходов в издержки производства (обращения).

    Организации могут создавать резервы:

    - на предстоящую оплату отпусков  работникам;

    - на выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет;

    - на выплату вознаграждений по  итогам работы за год;

    - на ремонт основных средств;

    - на производственные затраты  по подготовительным работам  в связи с сезонным характером  производства;

    - на предстоящие затраты на  рекультивацию земель и осуществление  иных природоохранных мероприятий;

    - на предстоящие затраты по  ремонту предметов, предназначенных  для сдачи в аренду по договору  проката;

    - на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание;

    - на покрытие иных предвиденных  затрат и другие цели, предусмотренные  законодательством Российской Федерации,  нормативными правовыми актами  Минфина России.

    Эти резервы учитываются на счете 96 "Резервы  предстоящих расходов". Организации, которые создают такие резервы, отражают по соответствующим строкам  разд. II входящие и конечные остатки, а также движение по каждому виду резервов, используя аналитические  данные счета 96.

    Обратите  внимание: не использованные в течение  года суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце отчетного года сторнируются. Допускается не сторнировать остаток резерва только в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств предполагается в следующем за отчетным году. По окончании ремонтных работ оставшаяся сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).