Зміст

Вступ

     Конкуренція на ринку аудиторських послуг призводить до того, що аудитори намагаються для  зменшення витрат скорочувати обсяги перевірок (тестів) бухгалтерських документів, застосовуючи певні методики та процедури. Серед таких методик — встановлення прийнятного рівня суттєвості та допустимого ризику невиявлення суттєвих невідповідностей, а також використання різних математичних та статистичних методів.

     Такі  методи статистики й аналізу, як порівняння, групування, деталізація показників, індекси, елімінування, балансовий, сальдовий тощо використовуються під час проведення аналітичних процедур в аудиті. Г. М. Давидов називає їх такими, що не є власне аудиторськими.

     У зарубіжних та вітчизняних працях з аудиту точка зору фахівців стосовно класифікації та визначення понять, пов'язаних з аудиторською діяльністю неоднозначна, проте, спільною є думка щодо важливості використання аналітичних процедур під час проведення аудиторської перевірки, оскільки вони дають змогу аудитору виявити незвичайні факти та потенційні зони ризику, отримати ефективні аудиторські докази, проаналізувати отримані аудиторські висновки.

     Проблеми, пов'язані з проведенням аналітичних процедур в аудиті, є надзвичайно актуальними, проте їм не приділяється належної уваги у вітчизняних доробках. Окремим питанням аналітичних процедур присвячені праці Б. Ф. Усача, В. С. Рудницького, Ф. Ф. Бутинця . Натомість, у світовій практиці аудиту аналітичним процедурам приділяють значну увагу, зокрема, у Міжнародних стандартах з аудиту міститься окремий норматив (МСА 520).

     На  сьогодні аналітичні процедури в  аудиті не достатньо розроблені та вивчені. Так, основною проблемою є  нерозуміння суті цих процедур та асоціювання їх лише з аналізом фінансового стану підприємства. Недостатнім є також ознайомлення аудиторів з методами аналітичних процедур, особливо з регресійним аналізом.

     Основною  метою курсової роботи є розкрити сутність та призначення аналітичних процедур в аудиті, розглянути основні методи, дослідити їх проведення на різних етапах аудиту.

      РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНА ЧАСТИНА

1. Аналітичні процедури.

     1.1 Зміст методу аудиту

     Аудит, як і кожна наука, має свій метод. За допомогою методу аудиту досліджується  його предмет і об'єкти. Від зміни  аудиторських послуг змінюються об'єкти контролю, а отже, і порядок використання тих чи інших складових елементів методу аудиту (методичних прийомів).

     Професор М. Т. Білуха дає таке визначення методу аудиторського контролю: "це сукупність методичних прийомів контролю процесів розширеного відтворення національного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового регулювання в умовах ринкової економіки". Дане визначення розглядає функцію аудиту на макрорівні і охоплює всі процеси розширеного відтворення. На мій погляд, одним із недоліків наведеного визначення є те, що аудит не охоплює в повній мірі всі процеси розширеного відтворення, зокрема значну частину процесів розподілу і споживання. Більш доцільно розглядати аудит на мікро-рівні, так як процес аудиту безпосередньо стосується фінансово-господарської діяльності окремих підприємств.

     Професор Б.І. Валуєв розглядає метод аудиту як "сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають вивченню". Як видно із змісту даного визначення, професор Б.І. Валуєв характеризує метод аудиту не як сукупність прийомів процесу розширеного відтворення, а через призму методичних прийомів, що використовуються аудиторами в процесі аудиторського контролю окремого суб'єкту господарювання.

     Економісти І.Й. Яремко і Р.М. Сиротяк на відміну від вищевказаних провідних вчених в галузі обліку і аудиту дають окремі визначення методу аудиту і методу аудиторської діяльності. Під методом аудиту вони розуміють "сукупність способів і прийомів, за допомогою яких можна зробити обгрунтований висновок про достовірність (суттєві розбіжності), повноту і відповідальність чинному законодавству та існуючим нормативам бухгалтерської звітності замовника". Під методом аудиторської діяльності ці економісти розуміють сукупність способів і прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що розглядаються.

     На  мій погляд, недоцільно давати окремі визначення методу аудиту і методу аудиторської діяльності. Метод аудиту потрібно розглядати в цілісності, як окремої економічної науки. Незважаючи на те, що аудиторська діяльність охоплює не тільки підтвердження достовірності фінансової звітності, але і включає ряд інших послуг, метод аудиту є єдиним і характеризується як сукупність методичних прийомів, що використовуються в аудиторському контролі. При виконанні різних аудиторських послуг можуть використовуватися в різних комбінаціях ті чи інші прийоми аудиту, що характеризують зміст конкретних аудиторських процедур.

     Переважна більшість українських і закордонних  економістів спеціальними прийомами аудиту вважають: спостереження, опитування, підтвердження, аналітичний огляд, аналітичні процедури, сканування, перерахунок, інспекція, аналіз тощо.

      1.2 Сутність аналітичних процедур

     Аудиторські процедури – це групи конкретних докладних інструкцій про особливості збору доказів того чи іншого виду на кожному етапі аудиту.

     Основні вимоги щодо вибору аудиторських процедур:

     1) обрані процедури мають сприяти:  а) досягненню конкретної мети  аудиту; б) зниженню ризику не  виявлення до прийнятного рівня;

     2) отримані докази мають бути  достатніми для формування аудитором  висновків про обґрунтованість  окремих якісних аспектів, що  складають основні компоненти  фінансової звітності. 

     Якісні  аспекти фінансової звітності –  це твердження керівництва, чітко виражені або такі, що припускаються у фінансовій звітності, а саме:

     – існування (наявність);

     – права та обов’язки;

     – повнота;

     – виникнення;

     – вартісна оцінка;

     – вимірювання;

     – надання і розкриття.

     Активи  і зобов’язання належать до балансового  звіту, а операції – до звіту про прибутки та збитки.

     Два найбільш важливих тести тверджень  призначені для повноти та існування. Вони здійснюються назустріч одне одному. Підтвердження повноти здійснюється від первинного документу до звіту. Підтвердження існування здійснюється від звіту до первинного документа.

     Тести контролю – це тести (процедури), які  здійснюються з метою отримання  аудиторських доказів відносно належної організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і  внутрішнього контролю.

     Процедури перевірки по суті – це тести (процедури), що здійснюються з метою отримання  аудиторських доказів для виявлення  суттєвих викривлень у фінансовій звітності. Вони поділяються на детальні тести  операцій і залишків рахунків та аналітичні процедури.

     Аналітичні  процедури – це оцінка фінансової інформації на основі вивчення ймовірних  співвідношень між фінансовими  і нефінансовими даними.

     Аналітичні  процедури включають:

     1) розгляд фінансової інформації  суб’єкта в порівнянні з: а)  порівняльною інформацією за попередні періоди; б) очікуваними результатами діяльності суб’єкта та очікуванням аудитора; в) аналогічною галузевою інформацією, або з показниками інших підприємств;

     2) розгляд взаємозв’язків: а) між  елементами фінансової інформації, які за припущенням мають відповідати прогнозованому зразку, що базується на досвіді суб’єкта; б) між фінансовою інформацією та інформацією фінансового характеру.

     Застосування  аналітичних процедур у процесі  аудиту представлено у табл.2.1.

     Таблиця 2.1

     Застосування  аналітичних процедур у процесі аудиту

     На  стадії планування аналітичні процедури використовуються для:

     а) отримання відомостей про бізнес клієнта;

     б) отримання відомостей про зміни  в бізнесі клієнта;

     в) визначення сфер потенційного ризику;

     г) планування інших процедур.

     Аналітичні  процедури в якості процедур перевірки  по суті:

     1) можуть застосовуватися: а) самостійно, коли підсумкові суми несуттєві;  б) разом з детальними тестами  операцій і сальдо;

     2) забезпечують добрі загальні  дані відносно точності залишку  або класу операцій;

     3) мають такі обмежувальні фактори:  а) точність і прогнозованість зв’язків; б) доступність, доречність і порівняння інформації; в) відомості аудитора про бізнес; г) доступність інших видів даних.

     Основною  особливістю аналітичних  процедур є дослідження, пояснення та підтвердження  значних коливань і раптових зв’язків.

     Аналітичні  процедури на завершальній стадії аудиту при здійсненні загального огляду:

     1) мають підтвердити висновки, зроблені  під час аудиту окремих компонентів  або елементів фінансової звітності,  а також допомогти при формуванні  загального висновку відносно обґрунтованості фінансової звітності;

     2) можуть виявити галузі, які потребують  здійснення подальших процедур.

     Виконання аналітичних процедур складається з  декількох кроків:

     а) постановка мети процедури;

     б) планування тесту;

     в) тестування;

     г) аналіз результатів;

     д) отримання висновків.

      1.3 Методи аналітичних процедур.

     У процесі проведення аудиту здійснюється перевірка, моделювання й аналіз облікових даних з метою визначення їх повноти, якості, правомірності та вірогідності. Для цього змодельовані облікові дані порівнюються з реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерозрахунків, підсумування, повторне упорядкування і формування звітних даних та порівняння їх з реальними даними.

     Б. Ф. Усач таке моделювання облікових  даних називає аналітичною перевіркою і зазначає, що під терміном «аналітична перевірка» слід розуміти набір таких процедур:

     • аналіз співвідношень різних фінансових даних;

     • порівняння фактичних даних із прогнозними, з аналогічними показниками минулих періодів, показниками аналогічних підприємств, середньогалузевими даними. Причому процедури можуть варіюватися від простих зіставлень до широких комп'ютерних програм, які реалізують найновіші статистичні розробки (наприклад, множинний регресійний аналіз).

     Необхідно додати, що в аналітичних процедурах використовуються не лише фінансові дані, а й операційні. Так, наприклад, обсяги продажів супермаркету залежатимуть значною мірою від загальної площі приміщень, а промислового підприємства — від потужностей виробничих ліній. Тому ми доповнимо визначення аналітичних процедур і зазначимо, що вони складаються з порівнянь, обчислень, спостережень, перевірок, проведених для того, щоби сформувати свої очікування щодо взаємозв'язку між фінансовими та операційними даними.

     У Міжнародних стандартах з аудиту наводиться визначення, що аналітичні процедури — це не лише аналіз основних співвідношень та трендів, а й дослідження коливань і зв'язків, що не відповідають сформованим очікуванням (МСА 520).

     Такий аналіз і дослідження сьогодні проводять на всіх етапах аудиту. Зокрема, на етапі планування це дає змогу не лише зрозуміти специфіку функціонування підприємства, а й правильно оцінити обсяги аудиту, його основні напрямки.

     Зокрема, цю думку поділяє професор В. С. Рудницький, який зазначає, що «дуже важливо ряд аналітичних процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає впровадити дедуктивний метод оцінювання показників Головної книги і фінансової звітності, правильно спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявить факти ризику тощо».

     Аналітичні  процедури є одним із способів отримання аудиторських доказів. Проведення аналітичних процедур дає аудитору більше необхідної інформації, ніж детальне тестування.

     Існує дуже поширена серед аудиторів і  користувачів аудиту думка, що термін «аналітичні процедури» означає лише аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, що перевіряється. Проте, як правильно зазначила О. Ю. Попель, «аналітичні процедури використовуються вже при оцінці вірогідності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, а аналіз його фінансово-господарської діяльності починається лише після того, як вірогідність установлена, оскільки аналізувати фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта при невірогідності його бухгалтерської звітності безглуздо».

     Іншими  словами, аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта починається там, де закінчується його аудит (а значить, і аналітичні процедури). Разом з тим і аналітичні процедури аудиту, і фінансовий аналіз господарської діяльності базуються на методах економічного аналізу, тому фінансовий аналіз (аналіз фінансового стану) можна умовно віднести до заключних аналітичних процедур.

     До  основних методів аналітичних процедур належать:

     • числові та процентні порівняння;

     • коефіцієнтний аналіз;

     • аналіз, заснований на статистичних методах;

     • регресійний аналіз;

     • інші.

     Застосовуючи  ці методи, аудитор проводить:

     • порівняння фактичних показників із плановими (кошторисними) (відхилення можуть свідчити про певні виробничі збої, порушення системи постачання, погіршення платіжної культури покупців);

     • порівняння показників звітного періоду з показниками попередніх періодів (різкі коливання мають привернути увагу аудитора: вони можуть бути пов'язані зі зміною економічних умов чи похибками фінансової звітності);

     • порівняння фактичних фінансових показників з визначеними аудитором прогнозними показниками;

     • обчислення коефіцієнтів фінансового стану організації й аналіз їх динаміки (на основі аналізу аудитор робить важливі висновки про життєздатність клієнта);

     • порівняння показників економічного суб'єкта, що перевіряється, із середньогалузевими даними (значні відхилення повинні вивчатись аудитором, однак необхідно враховувати розбіжності в обліковій політиці підприємств, економічних умовах і можливій специфічності продукції, що випускається окремими підприємствами); у деяких випадках доцільно порівняти з показниками підприємства-аналога;

     • порівняння даних про клієнта з очікуваними результатами за допомогою нефінансових даних (кількість реалізованої продукції, відпрацьовані години і т. ін.). Тут важлива впевненість у точності цих нефінансових даних.

     Співвідношення, що використовуються в аналітичних процедурах, повинні бути правдоподібні та передбачувані. Правдоподібність припускає існування очевидного причинно-наслідкового зв'язку.

     Складність  аналітичних процедур виправдовується їхньою ефективністю. Дж. Робертсон наводить результати дослідження істотних викривлень бухгалтерської звітності, виявлених у ході великої кількості аудиторських перевірок. Завдяки застосуванню аналітичних процедур вдалося виявити 27,1 % викривлень, тому дуже важливо розуміти їх сутність, призначення та використання.

     Важливість  аналітичних процедур підтверджується ще й тим, що вони описані окремо у Міжнародних стандартах з аудиту. Так, за нормативом застосування аналітичних процедур на етапах планування і завершення аудиту є обов'язковим. На стадії планування аналітичні процедури мають застосовуватися для кращого розуміння характеру підприємницької діяльності клієнта і визначення сфер потенційного ризику. Виконання аналітичних процедур протягом планування аудиту може допомогти виявити ті аспекти підприємницької діяльності клієнта, які аудитору були невідомі, і визначити характер, час і рівень інших аудиторських процедур.

     Аудитор повинен виконати аналітичні операції на стадії завершення аудиту, тобто під час формування висновків щодо відповідності фінансової звітності підприємства тій інформації, якою він володіє. Висновки, зроблені в результаті таких операцій, використовуються для підтвердження висновків, сформованих під час аудиту окремих частин або елементів фінансової звітності підприємства, і допомагають скласти цілісне уявлення про достовірність фінансової звітності підприємства. Але вони так само можуть визначити напрямки та галузі, що потребують додаткових процедур перевірки.

     Нормативом  також рекомендовано використання аналітичних процедур у процесі проведення основних аудиторських перевірок. На цьому етапі можна вдатися до детального тестування, аналітичних процедур або їх комбінації. Вибір процедури для досягнення конкретних цілей аудиту залежить від того, наскільки вона ефективна та продуктивна з точки зору мінімізації ризику невиявлення помилок у фінансовій звітності підприємства.

     Важливо також зазначити, що аналітичні процедури ефективні тільки тоді, коли аудитор скептично ставиться до пояснень та неочікуваних результатів, наданих керівництвом компанії, і намагається отримати адекватні та надійні докази на користь таких пояснень.

     Під час виконання аналітичних процедур можуть використовуватися різні методи — від простого порівняння та аналізу показників фінансово-господарської діяльності підприємства до складних математичних моделей, які містять багато співвідношень між даними за кілька попередніх років.

     Загалом аналітичні процедури складаються з таких методів.

     Трвндовий аналіз (trend analysis) — це фіксування змін в бухгалтерському балансі за певний період часу. Наприклад, переглядаючи обсяги продажів клієнта за останні три роки, аудитор зауважує, що вони зростали на 5 % щорічно. Ця інформація до по може сформувати певні очікування аудитора щодо обсягів продажу поточного року.

     Однак необхідно зазначити, що трендовий  аналіз варто використовувати лише у стабільному середовищі, коли підприємство не зазнає суттєвих поточних змін. Крім того, такий аналіз буде ефективнішим, якшо використовувати дезагреговані дані. Так, наприклад, трендовий аналіз щодо продуктів і розміщень або по кварталах і місяцях є більш точним і ефективним, ніж аналіз агрегованих даних.

     Аналіз  показників (ratio analysis) — це порівняння співвідношень між двома або більше статтями фінансової звітності клієнта (наприклад, між собівартістю проданої продукції і вартістю запасів для визначення коефіцієнта оборотності запасів) або порівняння бухгалтерських балансів з нефінансовими даними (наприклад, дохід від проданої продукції і загальну кількість замовлень). Традиційні фінансові показники поділяються зазвичай на показники ліквідності, фінансової стійкості, прибутковості та ділової активності підприємства. Саме через те, що аналіз показників базується на вивченні співвідношень між двома або більше змінними, він є глибшою формою аналізу, ніж трендовий.

     Тест  на прийнятність (reasonableness test) — полягає у використанні статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності з використанням фінансової та нефінансової інформації. Наприклад, аудитор може використати середній показник заповненості готелю та середній показник прибутку з кімнати, щоб оцінити доходи готелю за певний період.

     Регресійний аналіз (regression analysis) — подібний до тесту на прийнятність, оскільки полягає у побудові статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності. Проте при регресійному аналізі використовуються складні регресійні методи. Його перевагою над іншими аналітичними методами є те, що він може бути використаний для прогнозування статей фінансового звіту підприємства, а надійність і правильність очікувань аудитора — достатньо точно виміряні.

     Першим  кроком під час проведення регресійного аналізу є розробка моделі. Для  цього визначаються фінансові та операційні змінні та встановлюється зв'язок між ними. Наприклад, на дохід  від реалізації певного магазину можуть впливати його місце розташування, певні економічні реалії (дохід населення), витрати на рекламу. Зауважимо, що кількість вибраних факторів має бути оптимальною, аби отримана модель не була ані занадто простою (отримані аудиторські докази в такому разі будуть недостатніми), ані занадто складною (таку модель досить важко і дорого обчислювати).

     На  основі розробленої моделі аудитор  прогнозує залежну змінну. Існує кілька програм, що стосуються регресії, придатних для використання на мікрокомп'ютерах. На сучасному ринку статистичних програм лідерами якості є такі зарубіжні пакети, як STATGRAPHICS, SYSTAT, SPSS, SAS, BMDP, Е. VIEWS, та вітчизняні пакети МЕЗОЗАВР, САНИ, СИГАМД та ін.

     Після того, як залежна змінна спрогнозована, її можна порівняти з фактичним значенням, при цьому важливу роль відіграє аудиторська оцінка відхилень. Так, необхідно встановити допустиме граничне значення процента відхилення. Для цього оцінюється багато факторів: середовище, вякому функціонує компанія (для більш динамічного та нестабільного середовища допускається більший процент відхилень), ризик випадкової чи навмисної помилки, оцінений на етапі планування (для процесів, де оцінений ризик є досить високим, процент відхилення повинен бути мінімальним), природа зв'язку (зв'язок між рахунками у звіті про фінансові результати проявляється зазвичай чіткіше, ніж у балансі).

     Якщо  отриманий процент відхилення мінімальний та обгрунтований, отримані прогнозні дані можна вважати достатнім аудиторським доказом для підтвердження певного рахунку. Якщо ж процент відхилення перевищує допустимі межі та є необгрунтоване високим, аудитору необхідно або перевірити проведені аналітичні процедури (можливо, не було враховано певного важливого зв'язку), або проводити подальше тестування (у вигляді детальної перевірки).

     Важливою  відмінністю тесту на прийнятність та регресійного аналізу від трендового та аналізу показників є те, що їх можна використовувати не лише в стабільному середовищі, оскільки вони базуються на певних зв'язках між показниками. Очікування щодо одного показника будуються на основі фактичних змін іншого показника, різкі коливання якого вже не є такими критичними.

     Ще  одним важливим методом аналітичних  процедур, про який варто згадати, є аналіз руху грошових потоків (cash-flow analysis). Необхідність такого аналізу пов'язана з тим, що не завжди певні операції на підприємстві пов'язані з рухом грошей, але саме ліквідність підприємства є одним з найважливіших показників. Так, наприклад, дохід від продажу продукції може бути значним саме за рахунок високої дебіторської заборгованості, тоді як грошових надходжень може просто не бути. Для виявлення такого фактора потенційного ризику варто проаналізувати рух грошових потоків від операційної діяльності до витрат на поповнення обігових коштів та процентних виплат.