Аналіз і аудит фінансових результатів

РОЗДІЛ 1. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ ЯК ОБ’ЄКТ ОБЛІКУ АНАЛІЗУ І АУДИТУ

            1.1. Економічна сутність фінансових  результатів, їх визнання та  оцінка в обліку

            В діяльності будь-якого підприємства  найважливішу роль відіграє фінансовий  результат, оскільки від нього  залежить не лише майбутнє  підприємства, а й держави завдяки сплаті податків підприємствами до державного бюджету, з доходів утворюється ряд державних фондів, які йдуть на підтримку різних бюджетних програм та інші важливі заходи, а також утворення фондів підприємства, та поповнення його власних коштів.

           Як економічна категорія фінансові  результати визначається як різниця  між сукупною виручкою та сукупними  витратами підприємства.

           Але, слід зазначити, що в економічній теорії існують різні підходи до визначення доходів та витрат. Відповідно до теорії альтернативного підходу доходи підприємства поділяються реальні (фактичні) та альтернативні.             Реальні (фактичні) доходи за цією теорією визначаються як валова виручка підприємства від реалізації товарів, робіт, послуг (тобто у разі здійснення звичайної діяльності).

            Альтернативні ж доходи визначаються величиною можливого доходу, який підприємство отримає у разі зміни своєї діяльності (наприклад, кошти підприємства не будуть витрачені на придбання сировини, а вносяться на депозитний банківський рахунок або інвестуються у акції інших підприємств).

Порівнюючи обидва види доходів  підприємство визначає найбільш оптимальний  напрямок своєї діяльності, який забезпечує найбільший дохід при рівних витратах коштів підприємства. Під час порівняння зазначених доходів їх величина, як правило, помножують на ймовірність  отримання цього доходу, що дозволяє врахувати підприємницький ризик за видами діяльності, які порівнюються.

В економічній теорії  витрати підприємства розподіляються на зовнішні і внутрішні.

До зовнішніх витрат належать платежі зовнішні (відносно підприємства) постачальникам. Отже, різниця між  сукупною виручкою та зовнішніми витратами  дорівнює величині бухгалтерського  прибутку, але при цьому не враховуються скриті витрати, до яких належать витрати  на ресурси, належні самому підприємству. Таким чином, якщо вилучити з величини бухгалтерського прибутку внутрішні  витрати, то визначена величина буде складати економічний прибуток підприємства.

           Ф.Ф. Бутинець економічну сутність фінансових результатів описав наступним чином. Фінансовий результат – це приріст (чи зменшення) вартості власного капіталу підприємства, що утворився в процесі його підприємницької діяльності за звітний період.

            Слід відмітити, що головною метою створення та подальшої діяльність будь-якого господарюючого суб’єкту, не залежно від виду його діяльності чи форми власності, є отримання кінцевого фінансового результату, тобто прибутку.

Фінансовий результат – це прибуток або збиток який отримує господарюючий суб’єкт внаслідок своєї діяльності, виражений у вартісній (грошовій) формі.

            Таким чином, фінансовий результат  є одним з найважливіших економічних  показників, який узагальнює усі  результати господарської діяльності  та надає комплексної оцінки  ефективності цієї діяльності.

Метою будь-якої підприємницької  діяльності є отримання прибутку.

Прибуток – це сума, на яку доходи перевищують пов’язані  з ними витратами. Звідси отримання  доходів прямо пропорційно впливає  на суму отриманого прибутку, тобто  на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об’єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками.

Прибуток як кінцевий фінансовий результат діяльності господарюючих  суб’єктів формується внаслідок  взаємодії багатьох компонентів  як з позитивним, так і з негативним значенням.

Фінансовий результат  є одним з найважливіших економічних  показників, який узагальнює усі результати господарської діяльності та надає  комплексної оцінки ефективності цієї діяльності.

Поняття фінансового результату тісно пов’язане з поняттями  доходів і витрат.

           Згідно з П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03. 1999 р. N 87 дає наступне визначення доходів та витрат:

Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді  надходження активів або зменшення  зобов’язань, які приводять до зростання  власного капіталу (крім зростання  капіталу за рахунок внесків власників), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.[9]

Щодо економічної вигоди, то згідно з Законом України ”Про бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні” від  16.07.99р. №996 - XIV зі змінами та  доповненнями, вона визначається, як потенційна можливість отримання підприємством  грошових коштів від використання активів.

Витрати – це зменшення  економічних вигод у вигляді  вибуття активів або збільшення зобов’язано, які призводять до зменшення  власного капіталу (за винятком зменшення  капіталу за рахунок його вилучення  або розподілу власниками).[9]

У Положенні (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО 3 ”Звіт про фінансові результати”, затверджений наказом Міністерства України від 31.03.99р. №87, зі змінами і доповненнями, надані наступні визначення прибутку та збитку:

Прибуток – це сума, на яку доходи перевищують пов’язані  з ними витрати.[9].

Збиток – це перевищення  суми витрат над сумою доходу, для  отримання якого були здійснені  ці витрати. [9]

Відповідно до Закону України  “Про бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні” від 16.07.99р. № 996 - XIV зі змінами та доповненнями, фінансовий результат (прибуток або  збиток) повинен визначатися і  відображаються в бухгалтерському  обліку та фінансовій звітності згідно з принципом нарахування та відповідності  доходів та витрат. Отже, відповідно  до вищезазначеного принципу, для  визначення фінансових результатів  звітного періоду необхідно зіставляти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені  для отримання  цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському  обліку та фінансовій звітності в  момент їх виникнення, незалежно  від  дати надходження або сплати грошових коштів. Тобто, якщо доходи суб’єкта господарської  діяльності перевищують витрати, що були здійснені для отримання  цих доходів, то він отримує позитивний фінансовий результат (прибуток), у  разі, коли витрати більші за доходи господарюючий суб’єкт отримує  негативний фінансовий результат (збитки).

Згідно з П(С)БО 3 ”Звіт  про фінансові результати”, фінансові  результати класифікуються наступним  чином:

- фінансові результати  операційної діяльності;

- фінансові результати  інвестиційної діяльності;

- фінансові результати  фінансової діяльності;

- фінансові результати  надзвичайних подій.

Національними положеннями (стандартами), вищезазначені види діяльності визначаються наступним чином:

Операційна діяльність –  це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які  не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Основна діяльність визначається згідно з П(С)БО 3 як операції, пов’язані  з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт і послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Інвестиційна діяльність – це придбання та реалізація тих  необоротних активів, а також  тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність –  це діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Надзвичайна подія - це подія  або операція, яка відзначається  від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься  періодично або в кожному наступному звітному періоді.

За цією класифікацією  фінансові результати визначаються та відображаються у звіті про  фінансові результати. Таким чином  можна побудувати схему доходів, витрат та фінансових результатів.(рис.1.1.)

Рис.1.1. Побудова доходів, витрат та фінансових результатів

Визначення фінансових результатів  та їх використання, взаємовідносини  з бюджетом, аналітичні дані щодо виробничої діяльності і витрат обігу знаходять  своє відображення у Звіті про  фінансові результати. За умов, що оцінка доходу може бути вірогідно визначена, дохід у звіті про фінансові  результати відображається в момент надходження активу або погашення  зобов’язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу (крім зростання  капіталу за рахунок внесків учасників).

За умов, що оцінка витрат може бути вірогідно визначена, витрати  відображаються у звіті про фінансові  результати в момент вибуття активу або збільшення зобов’язань, які  обумовлюють зменшення власного капіталу (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або  розподілу власниками).

Облікова формула звіту про фінансові результати така:

Прибуток = Дохід – Витрати

Доходи і витрати у Звіті про фінансові результати відображаються тільки в розгорнутому вигляді.

Згідно з Інструкцією  до План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і  господарських операцій підприємств  і організацій, затверджений наказом  Міністерством фінансів України  від 30.11.99р. № 291 [18], який  містить  окремий рахунок 79 «Фінансові результати», який безпосередньо призначений  для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства, має субрахунки відповідно до яких фінансові результати класифікуються на:

• результат основної діяльності;
• результат фінансових операцій;
• результат іншої звичайної діяльності;
• результат надзвичайних подій.

 Pезультат від основної діяльності – це прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства, який є різницею між сумою доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг й доходів від іншої операційної діяльності та сумою собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Результат фінансових операцій визначається як прибуток (збиток) від  фінансових операцій підприємства, який є різницею між сумою доходів  від участі в капіталі та інших  фінансових доходів та сумою фінансових витрат.

Результат від іншої звичайної  діяльності – це прибуток (збиток) від  іншої звичайної діяльності підприємства, який дорівнює різниці між сумою  доходів від інвестиційної та іншої та звичайної діяльності підприємства та сумою інших витрат.

Результат надзвичайних подій  визначається як прибуток (збиток) від  надзвичайних подій, який ставить різницю  між сумою доходів, одержаних  від надзвичайних подій, та сумою  витрат від надзвичайних подій.

Зіставлення   дебетового  і  кредитового  оборотів  по   рахунку 79 "Фінансові результати" за звітний період відображає   кінцевий   результат  чистий   прибуток (збиток).

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 “Дохід”.

Під економічною вигодою  розуміють потенційну можливість отримання  підприємством грошових коштів від  використання активів. Прикладом збільшення активів, а отже, відображення доходу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, є зростання дебіторської заборгованості внаслідок відвантаження  продукції з наступною оплатою.

Вимоги П(С)БО 15 “Дохід”  визначають принцип формування інформації про доходи підприємства у бухгалтерському  обліку.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття  у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського  обліку (П(С)БО) 16 “Витрати”.

Якщо хоча б одна з умов визнання активів не виконується, актив  не визнається, а витрати з придбання  цього активу списують у поточному  періоді на “Інші операційні витрати”. Списані активи обліковують на позабалансовому  рахунку 07 “Списані активи”.

Економічне розуміння  витрат базується на проблемі обмеженості  ресурсів і можливості їхнього альтернативного  використання.

З позицій бухгалтерського  підходу до витрат варто відносити  всі реальні, фактичні витрати, що здійснюються в грошовій формі. Такими можуть бути: заробітна плата робітників; плата  за оренду будинків, споруджень, устаткування; оплата транспортних витрат; оплата послуг банків, страхових компаній і т.д.

З позицій економічного підходу  до витрат варто відносити не тільки фактичні витрати, здійснювані в  грошовій формі, але і не оплачувані фірмою витрати, витрати, пов'язані  з упущеною можливістю самого оптимального застосування своїх ресурсів.

Згідно з П(С)БО 17 дає  наступне визначення  фінансових результатів:

Обліковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському  обліку і відображена у Звіті  про фінансові результати за звітний  період.

           Податкова база  активу  і зобов'язання  -  оцінка  активу та  
зобов'язання,  яка використовується з метою оподаткування  цього  
активу і зобов'язання під час визначення податку на прибуток.

Податковий прибуток (збиток) – сума прибутку (збитку),визначена  за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період.

Відстрочений податок на прибуток - сума податку на  прибуток,  
що визнана ВПЗ і ВПА.

            Відстрочене податкове   зобов'язання  (далі  -  ВПЗ)  -  сума  
податку на прибуток,  який підлягає сплаті  в наступних періодах з  
тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

            Відстрочений податковий актив (далі  - ВПА) - сума податку на  
прибуток,   що  підлягає  відшкодуванню  в наступних  періодах  в  
результаті:

- тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню;

- перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку  
зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

- перенесення на майбутні  періоди  податкових  пільг,  якими  
неможливо скористатися у звітному періоді.

 Для визначення розміру ВПЗ і ВПА порівнюється  балансова  вартість  
активу  або  зобов'язання  за  даними  бухгалтерського обліку з їх  
податковою базою.

             ВПЗ виникає, якщо:

-балансова вартість активу за  даними  бухгалтерського  обліку  
більша, ніж податкова база активу;

-балансова вартість  зобов'язання  за  даними  бухгалтерського  
обліку менша, ніж податкова база зобов'язання.

            ВПА виникає, якщо:

-балансова вартість  активу  за  даними бухгалтерського обліку  
менша, ніж податкова база активу;

-балансова вартість  зобов'язання  за  даними  бухгалтерського  
обліку більша, ніж податкова база зобов'язання;

-податкові збитки перенесено на наступні звітні періоди;

-податкові пільги не використані.

            Податковий облік забезпечує визначення  сум  податкового  
прибутку   та   здійснюється   з   додержанням  вимог  податкового  
законодавства України.  Бухгалтерський облік відображає фінансовий  
стан,  результати  діяльності  банку незалежно від правил та вимог  
податкового  законодавства   з   додержанням   вимог   міжнародних  
стандартів та національних стандартів бухгалтерського обліку.

            Різна облікова   політика  оподаткування  та  бухгалтерського  
обліку  (визнання  та  оцінка  активів,  зобов'язань,  доходів  та  
витрат)   приводить   до   виникнення  різниць  між  обліковим  та  
податковим прибутками.

            Різниці  між  бухгалтерським  та податковим обліком приводять  
до виникнення відмінностей між податковим і обліковим  прибутками  
та   зумовлюють   потреби   відображення   наслідків   різниць   у  
бухгалтерському обліку та звітності як поточного, так і наступного  
періодів.

           Різниці між  обліковим  прибутком  (збитком)  та   податковим  
прибутком (збитком) можуть бути постійними та тимчасовими.

Постійні  різниці між податковим та обліковим прибутками  
зумовлені  тим,  що  окремі  витрати  і доходи   включаються   до  
розрахунку  облікового  прибутку  (збитку),  але не враховуються у  
разі визначення податкового прибутку (збитку)   або  визнаються  з  
метою оподаткування, але не визнаються у фінансових звітах.  
            Тимчасові   різниці   між   податковим   та  обліковим  
прибутками  -  це різниці в часі, які виникають унаслідок того, що  
період,  у  якому  окремі доходи або витрати включаються до складу  
податкового  прибутку, не збігається з періодом, у якому ці статті  
включені для обчислення облікового прибутку.

Нерозподілені прибутки (непокриті  збитки) поточного та минулих років  обліковуються на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», субрахунки якого також утворюють відповідну класифікацію фінансових результатів:

• прибуток нерозподілений;
• непокриті збитки;
• прибуток, використаний у звітному періоді.    

Прибуток нерозподілений – це прибуток поточного та минулого звітного періодів, яка не була використана  у поточному або минулих звітних  періодах.

Непокриті збитки – це збитки підприємства, які не були покриті  у поточному або минулих звітних  періодах за рахунок нерозподіленого  прибутку, резервного, пайового чи додаткового  капіталу.

Прибуток, використаний у  звітному періоді це сума прибутку, який був розподілений між власниками (нарахування дивідендів), або був  спрямований виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал  та інше використання прибутку в поточному  періоді.

Згідно Податкового кодексу  України від 06.07.12 р. №5180-VI-ВР зі змінами [3].

Дохід – це загальна, сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України так і  за її межами.

Дохід включає:

• загальні доходи від реалізації необоротних   матеріальних активів,  майнових  комплексів,  оборотних  активів
• доходи,  прямо  пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;
• доходи, не враховані в обчисленні валового доходу;
• доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів.

Не включається до складу доходу:

• суми податку на додану вартість;
• суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду;
• суми коштів у частині надмірно сплачених податків, зборів;
• суми коштів або вартість майна, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій;
• суми доходів органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування від надання державних послуг;
• суми доходів, накопичуваних на пенсійних рахунках [3].

Витрати виробництва та обігу  – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальних формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для  їх подальшого використання у власній  господарській діяльності [3].

Не включаються до складу витрат:

• потреби, не пов’язані з веденням господарської діяльності, а саме:
• організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку;
• придбання лотерейних    білетів,    інших    документів,   що засвідчують право участі в лотереї
• придбання будівництв, реконструкції, модернізацію, ремонт та інші основні фонди та витрат;
• сплату податку на прибуток підприємств;
• платежі платника податку в сумі вартості  товару  на користь   комітента
• суми попередньої (авансової) оплати товарів,  робіт, послуг;
• виплату дивідендів та інші.
• витрати на погашення основної суми отриманих  позик, кредитів 
• виплати дивідендів та інше.

До складу  витрат платника податку відносяться:

• витрати на оплату праці;
• суми зборів на обов’язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов’язкового соціального страхування фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку;
• добровільні внески до пенсійного рахунка працівника. 

Таким чином, фінансовий результат (прибуток чи збиток) є одним із найважливіших показників діяльності підприємства. При цьому для визначення цього показника потрібен чітко організований облік як за доходами так і за витратами. Для їх визначення потрібно дотримуватись нормативно-правових документів.

1.2. Нормативно-правове регулювання  обліку і аудиту фінансових  результатів

Нормативні документи  є офіційними, прийнятими на законодавчому  рівні та згідно із затвердженою процедурою. Такими документами є ті, що установлюють правила, загальні принципи чи характеристики різних видів діяльності або їх результати.

Основним законодавчим актом  є Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»  від 16.07.99 р.  № 996-ХІV. Відповідно до пункту 3 розділу III Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно визначає свою облікову політику в частині організації, техніки і методики обліку.

Головний бухгалтер забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних принципів бухгалтерського  обліку, складання і представлення  у встановлені терміни фінансової звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського  обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачей і відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки, псування активів підприємства; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіалах, представництвах, відділеннях, інших відокремлених підрозділах підприємства.

Фінансова звітність, згідно з Законом України ”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність  в Україні”, від 16.07.99р. № 996-XIV зі змінами  і доповненнями, - це бухгалтерська  звітність, що містить інформацію про  фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період[1].

Метою складання фінансової звітності є надання користувачем звітності повної, правдивої та неупередженої  інформації про фінансові результати діяльності і фінансовий стан підприємства. Фінансова звітність повинна  задовольняти інтереси користувачі  – юридичних і фізичних осіб, яким необхідна інформація про діяльність підприємства для прийняття управлінських  рішень.

Законом України "Про аудиторську  діяльность" від 22.04.93 р. № 3125-XII в редакції Закона України від 14.09.06р. №140-V, дається наступне визначення аудиту: «аудит — це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою викласти незалежну думку аудитора про її достовірність у всіх істотних аспектах і відповідності вимогам законів України, П(С)БО або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно вимогам користувачів»[2].       

При перевірці аудитор  повинен встановлювати, чи дотримуються на підприємстві загальних вимог  національних стандартів при складанні  фінансової звітності. Загальні вимоги до фінансової звітності викладені  в     Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 1 ”Загальні вимоги до фінансової звітності ”, яке затверджене наказом Міністерства України від 31.03.99р. №87 зі змінами і доповненнями, визначається мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності в Україні, а також вимоги до визнання і розкриття елементів звітності підприємства, організації та інших юридичних осіб всіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) і консолідованої фінансової звітності.

 Закон України «Про  Державну статистику» від 17 січня  1992 року № 2614-XII, регулює правові стосунки у галузі державної статистики, визначає права і функції органів державної статистики організаційні основи здійснення державної статистичної діяльності з метою отримання всесторонньої і об'єктивної статистичної інформації щодо економічної, соціальної, демографічної і екологічної ситуації  в Україні і її регіонах і забезпечення нею держави і суспільства. На його основі ведеться статистичний облік і складається звітність [4].

            Закон України « Про охорону праці » від 14.10.1992 № 2694-XII. Цей   Закон   визначає   основні  положення  щодо  реалізації  
конституційного права працівників на охорону їх життя і здоров'я у  
процесі трудової діяльності,  на належні, безпечні і здорові умови  
праці,  регулює за  участю  відповідних  органів  державної  влади  
відносини між роботодавцем і працівником з питань безпеки, гігієни  
праці  та  виробничого  середовища  і встановлює  єдиний  порядок  
організації охорони праці в Україні.  
рік.  
          На підприємствах, що утримуються за рахунок бюджету, витрати на охорону праці передбачаються в державному або місцевих бюджетах і становлять не менше 0,2 відсотка від фонду оплати праці.  
           До "Нормативно-правові акти з охорони праці" належать правила, норми, регламенти, положення, стандарти, інструкції та інші документи, обов'язкові для виконання. Вони переглядаються за необхідністю, але не рідше одного разу на 10 років. Стандарти, технічні умови та інші документи на засоби праці і технологічні процеси повинні містити вимоги щодо охорони праці і погоджуватися з органами державного нагляду за охороною праці. Дія нормативно-правових актів з охорони праці поширюється на сферу трудового й професійного навчання.