Глава 1. Сущность и значение аудита финансовых результатов

1. Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности организации

Принципы, функции и требования аудита финансовых результатов??? 

Аудит – это  одна из подсистем экономического контроля финансово – хозяйственной деятельности организации. Основная цель аудита в  отечественной и зарубежной практике – это процесс уменьшения до приемлемого  уровня информационного риска для  пользователей финансовых отчетов  и внутренних пользователей информации.

В условиях многоукладной  экономики, представленной различными формами собственности, необходимо обеспечить возможность эффективности  функционирования все видов деятельности организаций на различных уровнях  управления. Для этого, необходимо взаимодополняющее  применение всех подсистем экономического контроля, в том числе внутреннего  и внешнего аудита.

При осуществлении  контроля, в том числе аудита финансовых результатов необходимо:

- определить  цель и задачи аудита;

- обосновать  принципы и требования, предъявляемые  к нему;

- в полном  объеме использовать законодательную  и нормативную базу контроля;

- разработать  организационные аспекты, методику  и технику проведения контроля  и аудита. 
 
 
 
 
 
 

Рисунок 1

Система экономического контроля и взаимосвязь  ее подсистем 

Последовательное  и надлежащее осуществление всех указанных аспектов позволит существенно  повысить эффективность процесса контроля, так как указанные аспекты  являются методологической основой  и средством реализации любой  из подсистем экономического контроля, в том числе внешнего и внутреннего  аудита финансовых результатов организации.

В этой связи  необходимо определить и систематизировать  цели, задачи, функции, принципы аудита финансовых результатов и требования, предъявляемые к нему в современных  условиях. Принципы, функции, цели, задачи и требования аудита финансовых результатов  организации. Из приведенной в Приложении 1 таблицы можно сделать вывод, что общность принципов аудиторской  деятельности не исключает существенных различий содержания внешнего и внутреннего  аудита финансовых результатов. Именно эти различия и обуславливают  их взаимное дополнение. Технология взаимодействия внешнего и внутреннего аудита строится на политике максимального содействия независимому аудитору, со стороны  последнего – на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, которое целесообразно оказать  внутреннему аудитору.

Поэтому, исходя из поставленных целей аудита финансовых результатов, должны определяться его  задачи, организационно-методические аспекты, процедуры процесса аудита, алгоритмы обработки данных, технические  средства, интеллектуальные ресурсы, формы обобщения и представления информации о финансовых результатах, а также порядок документирования результатов аудита.

     Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей

     Для выполнения поставленных задач аудитор  может воспользоваться следующими источниками информации: приказ об учётной политике предприятия; первичные документы; учётные регистры, в которых отражаются хозяйственные операции по учёту доходов, расходов и финансовых результатов деятельности; акты предыдущих ревизий, аудиторские заключения; отчётность, в частности отчёт о финансовых результатах, примечания к финансовой отчётности, декларация о прибыли предприятия. 
 

1.2. Информационная база методики аудита финансовых результатов  

     Основной  информационной базой аудита финансовых результатов является бухгалтерский  финансовый учет. Поэтому от правильности постановки учета финансовых результатов  зависит достоверность полученных данных и объективность решений  аудиторов при проведении внутреннего  и внешнего аудита. Методика текущего и заключительного аудита финансовых результатов представлена на рисунке 2. 
 
 
 
 
 

     Рисунок 2

     Методика  текущего и заключительного аудита финансовых результатов

     Так, группировка расходов (затрат) по элементам  должна отвечать принципам: последовательности формирования затрат, начиная с первичных  подразделений и кончая центральной  бухгалтерией; объективности и обоснованности построения элементов расходов (затрат) исходя из их экономического содержания; подконтрольности всеми субъектами управления и контроля независимо от организационной структуры и  ступенчатости управления экономического субъекта. Кроме указанных принципов  данная группировка расходов (затрат) должна обеспечивать осуществление  бухгалтерским финансовым учетом его  основных функций в системе управления и аудита: аналитической; информационной; контрольной; обратной связи; оценочной.

     Отсюда  следует, что элементы расходов (затрат) в бухгалтерском финансовом учете  необходимо строить в следующей  последовательности и структуре: оплата труда; материальные затраты; работы и  услуги вспомогательных производств  и сторонних организаций; затраты  на содержание основных средств; прочие затраты; организационно-управленческие расходы; страховые платежи и  отчисления на социальные нужды; расходы  на продажу.

     Приведенный перечень элементов расходов является гибким для адаптации финансового  учета в организациях к обобщению  расходов по центрам финансовой ответственности, а также в целом по организации  и ее иерархическим уровням контроля, анализа и управления финансовыми  результатами.

     Для правильности обобщения аналитической  информации о доходах, расходах и  финансовых результатах и оценки эффективности структурных подразделений  возникает объективная необходимость  открытия не только субсчетов, но и  полусубсчетов второго порядка  к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

     Одной из основных инструментариев расширения информационной базы аудита финансовых результатов для получения доказательств  является экономический анализ. Но экономическому анализу должно предшествовать нормирование (планирование) показателей  финансовых результатов организации. От обоснованности нормирования (планирования) указанных показателей зависит  объективность экономического анализа  при аудите финансовых результатов, так как фактические показатели должны быть проанализированы по сравнению  с нормативными (плановыми).

     При этом анализу должны быть подвергнуты  такие показатели от обычных видов  деятельности, как: валовая продукция (ВП); затраты на производство и реализацию продукции (ЗПР); переменные затраты (ПЗ); постоянные затраты (ПОЗ); маржинальный доход (МД = ВП – ПЗ); прибыль (П), отклонение фактического маржинального дохода от нормативного: 

     ΔМДф = МДф – МДн (8) 

     Данная  методика анализа показателей при  аудите финансовых результатов позволяет  аудиторам судить, в какой степени  повлияли управленческие решения менеджеров по размещению и использованию ресурсов на окупаемость расходов (затрат) в  организации.

     3 Организация процесса  аудита финансовых  результатов???

     Для рационального построения системы  проверки финансовых результатов, аудит  необходимо организовать так, чтобы  эффективно управлять его процессом, способствующим прогрессивному развитию методологии, метода и методики контроля. В этой связи организацию аудита финансовых результатов следует  рассматривать в различных аспектах: пространственном, временном и информационно-технологическом [24, с.25]. При этом необходимо учитывать  комплекс организационных требований (таблица 1). 

     Таблица 1 - Организационные аспекты аудита финансовых результатов [16,с. 55]

     При организации аудита финансовых результатов  важное значение имеет правильное установление последовательности включения в  контрольный процесс взаимосвязанных  этапов данной системы (наблюдения, проверки, сбора, систематизации, обобщения информации и др.).

     Важно при этом опираться на организационные  принципы аудита, на законодательные, нормативные, методические и другие материалы [7].

     Таким образом, организацию аудита финансовых результатов можно рассматривать  как целенаправленную деятельность, включающую взаимосвязанные элементы (рисунок 4) [17, с. 5]. 

     Рисунок 4 - Основные элементы организации аудита финансовых результатов 

     Совокупность  организационных аспектов, методических и технических приемов, осуществляемых с помощью определенных процедур, составляет процесс аудита, практическое осуществление аудита финансовых результатов  экономического субъекта.

     Данный  процесс включает организационную  стадию, методико-технологическую стадию и завершающую стадии. Для успешной реализации разработаны модели содержания процесса аудита, сюда включены аспекты  научной организации аудита и  труда аудиторов, управленческие аспекты  процессом аудита и контроля качества его проведения, аспекты оценки эффективности  аудита финансовых результатов [16, с.56]. 
 

3. Цели и  задачи аудита финансовых результатов

     Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов  хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов  и обязательств организации.

     Финансовый  результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим  категориям доходов и расходов за отчетный период.

     Объектом  проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании  бухгалтерского учета всех хозяйственных  операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

     Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования  необходимо проконтролировать:

     правильность  формирования финансового результата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств  и прочих активов; операционные расходы  и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

     учёт  внереализационных доходов и  расходов (внереализационные доходы, внереализационные расходы);

     учёт  использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

     При проверке финансовых результатов аудитору следует учитывать, что в Бухгалтерском  балансе (ф. № 1) в разделе III "Капитал и резервы" отражаются показатели:

     нераспределенная  прибыль прошлых лет (стр.460);

     непокрытый  убыток прошлых лет (стр.465);

     нераспределенная  прибыль отчетного года (стр.470);

     непокрытый  убыток отчетного года (стр.475);

     Формирование  финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).

     Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную базу:

     приказ  предприятия об учетной политике на отчетный год;

     форма бухгалтерской отчетности №2 (Отчет  о прибылях и убытках);

     форма бухгалтерской отчетности №4 (Отчет  о движении денежных средств);

     Главная книга;

     Журнал-ордер  № 1 ( - это учетный регистр для  отражения кассовых операций, записанных по кредиту счета "Касса". Основанием для заполнения журнала ордера № 1 служат отчеты кассира);

     Журнал-ордер  № 2 ( - это учетный регистр, служащий для отражения оборотов по кредиту  счета "Расчетный счет" при  учете операций по расчетному счету);

     Журнал-ордер  № 11 ( - это учетный регистр для  учета отгрузки и реализации готовой  продукции в разрезе субсчетов  и синтетических показателей);

     Журнал-ордер  № 15 ( - это регистр для аналитического и синтетического учета по счету "Прибыли и убытки". Обороты  по дебету и кредиту счета в  журнале-ордере записываются как за отчетный месяц, так и с начала года нарастающим итогом в разрезе  статей аналитического учета. По окончании  квартала и года показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих  форм годового отчета);

     данные  аналитического и синтетического учета, первичные документы. 
 
 

     Цели  и задачи аудита финансовых результатов 

     Цель  аудита финансовых результатов и  распределения прибыли - установление достоверности отражения в учете  и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

     В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия  используются следующие нормативные документы:

     1. План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

     2. Положение по ведению бухгалтерского  учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. 31 н).

     3. Положение по бухгалтерскому  учету "Бухгалтерская отчетность  организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н.

     4. Положение по бухгалтерскому  учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ  от 06.05.99 г. № 32н (в ред. Приказа  МФ РФ от 30.03.2001 г. № 27н).

     5. Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 0605.99 г. № 33н (в ред. Приказа МФ РФ от 30.03.2001 г. № 27н).

     6. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утв. Приказом МФ РФ от 10.01.2000 г № 2н.

     7. Методические указания по проведению  анализа финансового состояния организаций, утв. Приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству РФ от 23.01.2001 г. № 16.

     Нормативно  правовое регулирование учета финансовых результатов представлена в приложении №16.

     Для формирования профессионального мнения относительно указанных форм отчетности аудиторы должны решить следующие задачи:

     - проверить состав и содержание  форм бухгалтерской отчетности, увязку ее показателей;

     - подтвердить достоверность показателей  отчетности;

     - проверить правильность оценки  статей отчетности;

     - предложить внести (при необходимости)  изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;

     - проверить правильность формирования  сводной отчетности.1

     Выявленные  в ходе проверки ошибки и нарушения  аудиторы регистрируют в рабочих  документах (см. табл. 2.2.) и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности (см. табл. 2.3.).

     Основными задачами данного вида аудита является:

     Оценка  соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и  аналитического учета составляющих конечного финансового результата;

     Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;

     Проверка  правильности формирования и отражения  прибыли (убытка) от продаж;

     Проверка  правильности формирования и отражения  прибыли (убытка) от прочих доходов;

     Проверка  правильности налогообложения прибыли;

     Проверка  текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов, резервов;

     Проверка  и подтверждение отчетности о  финансовых результатах.

     Типичные  ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

     - показатели отчетности не подтверждены  результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

     - допущены арифметические ошибки  при подсчете показателей отчетности;

     - отсутствует взаимоувязка отдельных  показателей различных форм отчетности;

     - неполно или неправильно заполнены  обязательные реквизиты отчетности;

     - неправильно сформированы данные  строк годовой бухгалтерской  отчетности;

     - нарушен порядок составления  бухгалтерской отчетности: выручка  от реализации продукции отражена  по мере оплаты при отсутствии  особых условий договора;

     - неверно отнесены доходы к  операционным или внереализационным2. 
 

Глава 2. Планирование аудита финансовых результатов

2.1. Изучение  и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии ОАО «Синтез» 

     В настоящее время неизмеримо возросло значение бухгалтерского учета как  важнейшего средства контроля и функции  управления хозяйственными процессами учреждения. Поэтому согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 года № 129 - ФЗ) бухгалтерский  учет в учреждении должен решать необходимые  задачи. Чтобы успешно выполнялись  задачи, необходимо строгое соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету: сопоставимость планируемых (прогнозных) и учетных показателей; достоверность  учетных данных; оперативность учета; полнота и простота учета; экономичность  учета.

     Эффективность системы бухгалтерского учета может  быть обеспечена только при соблюдении основных принципов его ведения. В свою очередь, четкое соблюдение указанных  принципов бухгалтерского учета  зависит от правильности организации, использования методики и постановки техники ведения его в учреждении.

     Для оценки состояния бухгалтерского учета  ОАО «Синтез» аудитор может использовать вопросы, представленные в таблице 1 (Приложение 4), в которой даны ответы, относящиеся к оценке эффективности  системы бухгалтерского учета предприятия. По таблице можно сделать вывод, что оценка организационной структуры объекта: 3/3=1 – высокая; оценка разделения обязанностей ответственности: 6/6= 1 – высокая; оценка внутреннего контроля активов, обеспечения их сохранности: 8/10=0,8 – высокая; оценка кадровой политики: 1/1=1 – высокая.

     На  эффективность построения системы  бухгалтерского учета, а также системы  управления организации в целом  значительное влияние оказывает  организация первичного учета. Своевременность  получения информации для нужд управления и эффективности постановки бухгалтерского учета в значительной мере зависит  от четкости составления графика  документооборота.

     В ходе оценки системы бухгалтерского учета используют приемы фактического осмотра первичных документов, учетных  регистров и форм отчетности, проводят встречные сверки с Планом счетов, документооборотом. Здесь полезной процедурой для оценки может стать  устное тестирование персонала по вопросам разных участков учета.

     Результаты  оценки эффективности системы бухгалтерского учета могут оформляется в  виде заключений, справок, рекомендаций или в виде разработок проекта  постановки, организации учета, учетной политики организации:

     - формирование полной и достоверной  информации о деятельности организации  и ее имущественном положении,  необходимой внутренним пользователям  бухгалтерской отчетности – руководителям,  учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

     - обеспечение информацией, необходимой  внутренним и внешним пользователям  бухгалтерской отчетности для  контроля за соблюдением законодательства  Российской Федерации при осуществлении  организацией хозяйственных операций  и их целесообразностью, наличием  и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых  и финансовых ресурсов в соответствии  с утвержденными нормами, нормативами  и сметами; 

     - предотвращение отрицательных результатов  хозяйственной деятельности организации  и выявление внутрихозяйственных  резервов обеспечения ее финансовой  устойчивости.

     Главный бухгалтер формирует учетную  политику, организует и контролирует работу всех групп бухгалтерии. Заместитель  главного бухгалтера ведет учет кассовых операций, производит записи в главную  книгу, составляет бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

     В состав бухгалтерии входят следующие  группы:

     - материальная группа, отвечающая  за учет приобретения материальных  ценностей, их поступления и  расходования и состоит из  четырех человек;

     - группа учета оплаты труда,  осуществляющая учет затрат труда,  исчисление заработной платы  работникам, контроль за использованием  фонда оплаты труда, учет всех  расчетов с работниками предприятия,  бюджетом, фондом социального страхования  и другими ведомствами, связанными  с оплатой труда в состав  этой группы входят девять  бухгалтеров;

     - производственная группа, где ведется  учет затрат на производство, калькулируется себестоимость продукции,  выявляются результаты внутризаводского хозрасчета, составляется отчетность о производстве, состоит из пяти человек;