Аудит капитала. 2

     ВВЕДЕНИЕ 

    Развитие  рыночных отношений в обществе привело  к появлению целого ряда новых  экономических объектов учета и  аудита. Одним из них является капитал  предприятия как важнейшая экономическая  категория и, в частности, собственный  капитал. Значимость последнего для жизнеспособности и финансовой устойчивости предприятия настолько велика, что она получила законодательное закрепление в Гражданском кодексе РК в части требований о минимальной величине уставного капитала, соотношений уставного капитала и чистых активов, возможности выплаты дивидендов в зависимости от соотношения чистых активов и суммы уставного и резервного капитала.

    Учет  собственного капитала является важным участком в системе бухгалтерского учета. Здесь формируются основные характеристики собственных источников финансирования деятельности организации.

    Основная  проблема для каждого предприятия, которую необходимо определить –  это достаточность денежного  капитала для осуществления финансовой деятельности, обслуживания денежного  оборота, создания условий для экономического роста. Эта проблема практически для всех предприятий остается пока нерешенной, о чем свидетельствует значительный недостаток собственного оборотного капитала. Следовательно, существует объективная потребность во всестороннем изучении, анализе и улучшении методологии и организации бухгалтерского учета собственного капитала хозяйствующих субъектов.

    Капитал предприятия, находящий свое стоимостное  выражение в его имуществе  в денежной, материальной и нематериальной формах, в любой организации является материально – технической основой процесса производства. От его величины и эффективности использования во многом зависят конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, финансовая устойчивость.

    При отсутствии контроля в организации  за правильностью учета и движением  капитала на каждом из этапов его кругооборота возможны хищения денежных средств. Поэтому в условиях рыночной экономики  в Казахстане повышается роль учета  и контроля за формированием и использованием всех ресурсов предприятия.

    Целью исследования в данной работе является изучение методологии учета собственного капитала на примере предприятия  АО «Казахтелеком», а также исследование практики проведения аудиторской проверки учета собственного капитала на рассматриваемом предприятии.

    Целью данной работы является изучение капитала предприятий как объекта учета, аудита анализа. В рамках поставленной цели работа имеет следующие задачи:

• изучение теоретических аспектов организации и управления капиталом предприятия;
• рассмотрение состава и структуры собственного капитала, в том числе собственного капитала исследуемого предприятия;
• изучение порядка аудита уставного капитала, нераспределенного дохода (непокрытого убытка) и т.д.

    Методологическую  и теоретическую основу работы составляют труды исследователей в области  экономики, бухгалтерского учета и  аудита, нормативно – методические материалы по данной проблеме. Исследование проведено с учетом принятых государственных  программ в области организации и реформирования бухгалтерского учета и аудита.

     1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ  АУДИТА СОБСТВЕННОГО  КАПИТАЛА 

     1.1 Понятие и сущность  собственного капитала 

     Собственный капитал – это общая стоимость активов предприятия (материальных ценностей, денежных средств, финансовых инвестиций и тому подобное), которые принадлежат ему на правах собственности и используются в процессе производственной и другой предпринимательской деятельности.

     В учетной политике предприятия под  капиталом понимается такая категория как собственный капитал, который определяется как разность между активами и обязательствами организации и складывается из Уставного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли.

       Капитал (собственные средства) предприятия  выполняют несколько важных функций в ежедневной деятельности и для обеспечения долгосрочной жизнеспособности предприятия, служит для защиты от банкротства, компенсируя текущие потери до решения возникающих проблем.

       Капитал обеспечивает средства, необходимые  для создания, организации и функционирования капитала до привлечения достаточного количества депозитов. Новому предприятию нужны средства еще до его открытия.

       Так как собственный капитал является основным источником финансирования деятельности компаний, в бухгалтерском балансе и приложениях к нему он представлен наиболее подробно, большое внимание уделяется статьям, связанным с нераспределенным доходом и резервами.

       Нераспределенный  доход является наиболее важным источником финансирования компаний: в среднем он показывает около 65 % потребностей фирм в капитале.

       Из  дохода производится резервирование средств  на покрытие будущих обязательств, объем которых известен и которые  можно предсказать лишь с определенной степенью точности, а также на непредвиденные расходы и условные обязательства.

       Необходимо  отметить, что резервирование средств  на покрытие обязательств текущего года и будущих периодов ведется раздельно, при этом обязательства и расходы  текущего периода не входят в собственный  капитал. 
 

       Резервирование  осуществляется на следующие цели: отложенные налоговые выплаты, пенсионные схемы, реструктуризация компаний, выкуп собственных акций, отражение событий, произошедших после отчетной даты, переоценка внеоборотных активов. Все эти особенности подробно раскрываются в приложениях к балансу. В самом балансе отдельной строкой выделяются резервы на покрытие некоторых обязательств текущего года - в первую очередь, отложенные налоговые выплаты и пенсионные фонды, а также резервы на реструктуризацию компаний. Большое внимание при формировании бухгалтерской отчетности уделяется отложенным налоговым выплатам. Законодательство представляет организациям широкие возможности распределять налоговые выплаты во времени, в первую очередь, с помощью инвестиционного налогового кредита, т.е. отсрочки налоговых обязательств, связанной с осуществлением капитальных вложений. Это позволяет компаниям в течение срока действия такого кредита поддерживать показатели дохода для оптимальных для них и их собственников уровне.

       В основе резервирования лежит принцип начислений или временной определенности факторов в хозяйственной жизни. Согласно этому принципу бухгалтерский учет предписывает создание резервов для уже существующих и условных обязательств фирмы. Условными считаются расходы, которые могут возникнуть, если произойдет определенное и весьма вероятное событие. Так, по иску потребителя суд может обязать компанию выплатить истцу компенсацию, а также оплатить судебные издержки обеих сторон.

       Период  окупаемости собственного капитала находится путем деления среднегодовой величины собственного капитала на чистый доход анализируемого периода. Это имеет важное значение для собственников и участников, поскольку через оценку его величины и динамики они, как правило, делают выводы об эффективности управления их капиталом.

     Капитал поддерживает доверие клиентов к  фирме и убеждает кредиторов в  его финансовой силе. Капитал должен быть достаточно велик для обеспечения  уверенности заёмщиков в том, что фирма способна удовлетворить  их потребности в кредитах, даже если экономика переживает спад.

       Также капитал обеспечивает средства для  организационного роста, предоставления новых услуг, выполнения новых программ и закупки оборудования. В период роста фирма нуждается в дополнительном капитале для поддержки и защиты от риска, связанного с предоставлением новых услуг и развитием фирмы (в том числе созданием филиалов).

       Кроме того, капитал служит основой для  установления уполномоченными органами нормативов, определяющих контролируемые показатели его деятельности. Основой собственных средств капитала фирмы является уставный фонд. Условия работы на финансовом рынке требуют от коммерческих предприятий постоянного его наращивания. При определении необходимого размера капитала фирмы следует в первую очередь учитывать минимально допустимый размер его капитала и нормативы, установленные регулирующими органами, при расчете которых используется величина собственных средств (капитала) предприятия. Один из таких нормативов, определяемый как отношение капитала фирмы к сумме его рисковых активов, является основополагающим нормативом достаточности капитала не только для казахстанской практики, но и во всём мире.

     Структура собственных ресурсов отдельного предприятия  зависит от степени его специализации  или, наоборот, универсализации, особенностей его деятельности, состояния рынка.

       Собственные средства фирмы формируются из уставного  капитала, резервов и нераспределенного  дохода.

       Уставный  капитал - формируется из взносов  учредителей, объединений и организаций  состоит из номинальной стоимости  акций, и служит основным обеспечением обязательств фирмы.

       Уставный  капитал - представляет собой инвестиции собственником в организацию  бизнеса. Уставный капитал - от слова  Устав или свод правил, положений, которые определяют организацию, порядок  деятельности каких либо лиц или предприятий. Сумма средств, направленных в уставный капитал, должна обеспечить начало деятельности вновь созданного предприятия.

       При государственной регистрации предприятия  его уставный капитал, равный сумме  вкладов участников или сумме произведенной подписки на акции, фиксируется в учредительных документах.

     Согласно  Международным стандартам финансовой отчетности капитал определяется как  остаточный, но в балансе он может  разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.

     Создание  резервов иногда предусматривается  уставом или другим законом с  тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение, при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

     Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от метода измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.

     МСФО  требует, как основной финансовый отчет, отчет об изменениях в капитале. Компания должна представить отчет, показывающий:

   1) чистую  прибыль или убыток за период;

    2) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других Стандартов, признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей;

    3) кумулятивный эффект изменений  в учетной политике и корректировку  фундаментальных ошибок, рассматриваемую  в основном порядке учета в МСФО 8 (6].

     Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в пояснительной  писке к нему:

     - операции капитального характера  с владельцами и распределения  им;

    - сальдо накопленной прибыли или  убытка на начало периода и на отчетную дату, и изменение за период;

    - сверку между балансовой стоимостью  каждого класса акционерного  капитала, эмиссионного дохода и  каждого фонда на начало и  конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

    Подход, принятый во многих юрисдикциях, предполагает столбиковый формат, в котором производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала. Альтернативным способом является представление отдельного компонента финансовой отчетности. При таком подходе статьи показываются в пояснительной записке к финансовой отчетности. Какой бы подход не использовался, МСФО требуют указания промежуточного итога статей, что позволяет пользователям выводить суммарные прибыли и убытки, возникающие от деятельности компании в течение периода.  

1.2 Аудит собственного капитала 

     Целью аудиторской проверки собственного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей  финансовой отчетности, отражающих состояние  собственного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.

     В условиях рынка уставный капитал, с  одной стороны, представляет стоимость  имущества предприятия, с другой - сумму обязательств перед учредителями, инвесторами. Он позволяет определить долю участия каждого учредителя (акционера) и гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством устанавливается его минимальный размер.

     Согласно  закону «Об акционерных обществах» РК минимальный размер уставного  капитала акционерного общества составляет 50 000-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного законом Республики Казахстан «О республиканском бюджете» на соответствующий финансовый год.

     При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может  использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения средств участниками в уставный капитал.

     Документальная  проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с текущих счетов в национальной и иностранной валютах, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.

     Проверяя  формирование уставного капитала, аудитору следует убедиться в достоверности  его суммы. Ее показывают в балансе  и в отчете «Об изменениях в  собственном капитале». Аудитор  сравнивает ее с данными учредительных  документов. Сальдо по «Счетам учета уставного капитала» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

     Чтобы проверить соответствие величины уставного  капитала, показанной в учредительных  документах, необходимо сопоставить  данные баланса с данными счетов 5020 «Простые акции», 5010 «Привилегированные акции» и 5030 «Вклады и паи» Главной книги, а также регистров, в которых отражены обороты по кредиту этих счетов.

     Моментом  фактического поступления взноса в  уставный капитал предприятия является:

• для денежных средств - дата зачисления денег на текущий счет в банке или внесения в кассу предприятия;
• для основных средств, материальных ценностей - дата составления акта приемки-передачи основных средств, материальных ценностей или других документов, подтверждающих поступление указанных объектов на предприятие.

     Уставный  капитал, в отличие от других источников имущества предприятия, является относительно стабильной величиной.

     Увеличение  уставного капитала товарищества с  ограниченной ответственностью может осуществляться путем:

     1) дополнительных пропорциональных  вкладов, производимых всеми участниками  товарищества;

     2) увеличения уставного капитала  за счет собственного капитала  товарищества, в том числе за счет его резервного капитала;

     3) переоценки чистых активов (собственного капитала) товарищества, реальная стоимость которых превышает их балансовую стоимость. Переоценка может быть произведена лишь независимыми экспертами;

     4) внесения одним или несколькими  участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников;

  5) принятия в состав товарищества  новых участников.

     Порядок формирования уставного капитала акционерного общества имеет свои особенности  по сравнению с формированием  уставного капитала хозяйственных  товариществ.

     Простая акция дает право ее владельцу  на участие в управлении акционерным  обществом, которое реализуется  в участии в собраниях акционеров с правом голоса. Кроме того, простая  акция дает право на распределение  чистого дохода акционерного общества, который образуется после отчислений в бюджет в виде налогов, пополнения резервов или резервных фондов и выплаты дивидендов по привилегированным акциям. В случае, когда акционерное общество по итогам работ за год понесло убыток, владельцы простых акций дивидендов не получают.

     Привилегированные акции не дают права на участие  в управлении акционерным обществом, т.е. не дают права голоса на собрании акционеров. Привилегия же такой акции  заключается в праве на получение  постоянного или фиксированного дивиденда независимо от финансового результата деятельности акционерного общества, иными словами, независимо от того, получен доход или понесен убыток. Привилегированная акция имеет преимущество перед простыми акциями при распределении дохода и ликвидации общества. Иначе говоря, предварительно распределяется доход между владельцами привилегированных акций, а затем между обладателями простых акций. Простая акция, независимо от того, начислены дивиденды или нет, имеет право голоса при решении вопросов, касающихся деятельности акционерного общества.

     При увеличении размера уставного капитала должна быть сделана бухгалтерская  запись: кредит счета 5030 «Вклады и  паи», дебет счетов подразделов: 2730 «Нематериальные активы», 2410 «Основные средства», 1310«Материалы», 1330 «Товары», 1060 «Деньги в аккредитивах, чеках, на карт-счетах и прочих счетах в банках», 1030«Деньги на текущих, корреспондентских счетах в национальной валюте» и 1010 «Наличность в кассе».

     Уменьшение  уставного капитала товарищества может  произойти при выбытии участника. Оно может осуществляться путем пропорционального уменьшения размеров вкладов всех участников товарищества либо путем полного и частичного погашения долей отдельных участников. В соответствии с действующим законодательством уменьшение уставного капитала допускается только после персонального письменного уведомления всех кредиторов. Товарищество обязано в двухмесячный срок со дня принятия общим собранием решения об уменьшении уставного капитала направить всем своим кредиторам письменные уведомления об этом либо поместить соответствующее объявление в официальном издании, в котором публикуются сведения о товариществах. Кредиторы товарищества вправе в месячный срок со дня получения уведомления или публикации объявления потребовать от товарищества дополнительных гарантий либо досрочного прекращения или исполнения товариществом соответствующих обязательств и возмещения убытков.

     Уменьшение  уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью регистрируется органом, осуществившим государственную регистрацию товарищества, по истечении срока, предоставленного кредиторам для заявления требований товариществу. Если в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества, поступили копии требований его кредиторов, уменьшение уставного капитала регистрируется при условии представления товариществом доказательств исполнения этих требований либо отсутствия у заявивших их кредиторов возражений против регистрации уменьшения уставного капитала товарищества. Уменьшение уставного капитала при нарушении установленного порядка является основанием ликвидации товарищества по решению суда по заявлению заинтересованных лиц.

     При возврате учредителям предприятия вкладов и паев в уставный капитал, т.е. при уменьшении уставного капитала товарищества делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 5030 «Вклады и паи», кредит счетов денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др.

     Несколько иной порядок формирования и изменения  уставного капитала установлен действующим  законодательством в акционерных обществах, где введены понятия объявленный и выпущенный (оплаченный) уставный капитал

     На  сумму объявленного (зарегистрированного  в установленном порядке) уставного  капитала акционерного общества дебетуют счет 5110 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счета 5020 «Простые акции» и 5010«Привилегированные акции». На активном счете 5110 «Неоплаченный капитал» обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал. По мере осуществления вкладов в уставный капитал дебетуются счета денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и других и кредитуется счет 5110 «Неоплаченный капитал». Если дебетовый остаток по счету 5110 «Неоплаченный капитал» погашен, то это свидетельствует о том, что общество полностью сформировало свой уставный капитал.

     Изменение (увеличение или уменьшение) объявленного уставного капитала общества допускается только после размещения и оплаты всех объявленных к выпуску акций по решению общего собрания акционеров, если иное не установлено законодательством. Следует отметить, что уменьшение объявленного уставного капитала ниже минимального размера, установленного Законом «Об акционерных обществах», не допускается.

     Особенности формирования уставного капитала акционерного общества требуют наиболее пристального внимания аудитора при проверке своевременности оплаты акций и законности операций по их движению. Как известно, акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учет по счету 5110 «Неоплаченный капитал» ведется по акционерным карточкам или в оборотной ведомости, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.

     Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акции или выпуска дополнительных акций.

     Аудитору  следует иметь в виду, что увеличение уставного капитала акционерного общества допускается лишь после его полной оплаты. Выпуск акций и повышение  номинальной их стоимости для  покрытия понесенных предприятием убытков запрещается.

     Решение об увеличении уставного капитала принимается  на общем собрании акционеров не менее  чем 2/3 голосов от общего числа акционеров.

     В соответствии с действующим законодательством  акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал посредством уменьшения номинальной стоимости акций либо через покупку части акций в целях их аннулирования. Уменьшение уставного капитала общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества принимается в том же порядке, что и об увеличении его уставного капитала.

     При уменьшении уставного капитала акционерного общества на сумму изъятых из обращения акций дебетуются счета 5020 «Простые акции» и 5010«Привилегированные акции» и кредитуется счет 5210 «Выкупленные долевые инструменты», который обобщает информацию о собственных акциях, выкупленных у акционеров в целях их дальнейшего изъятия из обращения. По дебету счета 5210 отражается стоимость выкупленных у акционеров собственных акций. При выкупе акций этот счет дебетуется и кредитуются счета денежных средств и др.

     Далее для повышения качества проверки уставного капитала аудитору целесообразно организовать проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия. Известны факты, когда в составе имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность, или в числе иных имущественных прав - интеллектуальная собственность, срок полезного использования которой давно истек.

     Прежде  чем применять процедуры проверок аудитору необходимо четко представлять какая документация будет подвергнута рассмотрению. Основной информацией служат документы, приведенные в таблице 1: