Аудит материально-производственных запасов. 4

1. Теоретические основы учета и аудита материально-производственных запасов
1. Структура и классификация материально-производственных запасов на предприятии
2. Требования МСБУ, МСФО, МСА по учету и аудиту материально-производственных запасов
3. Планирование аудита материально-производственных запасов

2. Аудит материально-производственных запасов 

      2.1 Краткая характеристика предприятия.

      2.2 Постановка бухгалтерского учета материально - производственных запасов

      2.3 Разработка программы аудита  материально-производственных запасов 

3.  Аудиторская  проверка материально-производственных  запасов и обобщение ее                                                результатов

     3.1 Проверка учета материально-производственных запасов

      3.2 Обобщение результатов аудиторской проверки

   3.3 Предложения  по совершенствованию учета материально  - производственных запасов 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Структура и классификация  материально-производственных запасов на предприятии

      В условиях современных рыночных отношений любой хозяйствующий субъект, заинтересованный в создании конкурентоспособной продукции (работ, услуг), ее продаже на внутреннем и внешнем рынках, получении стабильной прибыли от своей деятельности, должен обеспечить себе устойчивое финансовое положение. В достижении поставленной цели участвуют материально-производственные запасы, которые обеспечивают бесперебойный процесс производства и продажи продукции.

     Требованиями  рыночной экономики определено, что  любая организация, ведущая производственную или иную коммерческую деятельность должна обладать определенными действующими, функционирующими материально-производственными запасами. И от того, как размещены и используются эти активы в различных отраслях и видах деятельности, зависит эффективность работы организации, ее финансовая устойчивость.

     Основные  требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

     - сплошное, непрерывное и полное  отражение движения (прихода, расхода,  перемещения) и наличия запасов;

     - учет количества и оценка запасов;

     - оперативность (своевременность)  учета запасов;

     - достоверность;

     - соответствие синтетического учета  данным аналитического учета  на начало каждого месяца (по  оборотам и остаткам);

     - соответствие данных складского  учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

     В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. №44н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

     - используемые в качестве сырья,  материалов и т.п. при производстве  продукции, предназначенной для  продажи (выполнения работ, оказания  услуг);

     - предназначенные для продажи;

     - используемые для управленческих нужд организации.

     Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного  цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

     Товары  являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

     Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной  информации об этих запасах, а также  надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

     МПЗ находятся в постоянном движении. Совершая непрерывный кругооборот, который отражается в возобновлении  процесса производства, они обеспечивают его непрерывность и ритмичность. При последовательном прохождении  МПЗ всех стадий кругооборота происходит изменение их натурально-вещественной формы. Так, на первой стадии материальные оборотные активы, имеющие первоначальную форму денежных средств, превращаются в производственные запасы (материалы), то есть переходят из сферы продажи в сферу производства. На втором этапе материально-производственных запасов в виде производственных запасов, участвуя в производственном цикле, принимают форму незавершенного производства, полуфабрикатов, готовой продукции. Завершает кругооборот стадия, в процессе которой при продаже готовой продукции и полуфабрикатов организация получает денежные средства в наличной или безналичной форме. Результатом прохождения материально-производственных запасов полного кругооборота является полученная разница между поступившей денежной выручкой и первоначально затраченными денежными средствами. Эта разница представляет величину денежных накоплений организации, ее валовую прибыль. После завершения одного кругооборота материально-производственных запасов вступают в новый. Таким образом, совершая полный кругооборот, материально-производственных запасов функционируя на всех стадиях параллельно во времени, обеспечивают непрерывность и стабильность процесса производства и процесса продажи продукции, товаров, работ, услуг, в чем и заключается экономическая сущность материально-производственных запасов.

     Рассматривая  состав материально-производственных запасов, оценивая их значение в текущей  деятельности организации, необходимо иметь представление об их классификации, которая даст возможность при  оценке эффективности материально-производственных запасов выбрать более широкий диапазон показателей, характеризующих их использование.

     Классификация материально-производственных запасов организаций объединяется по следующим классификационным признакам: размещению в производственном процессе; наличию источников финансирования; постоянству нахождения в организации; сферам применения; назначению; составу; оптимизации размеров запасов; категориям риска, степени ликвидности.

     Представляет  интерес классификация материальных запасов на основе логистической концепции. При анализе материальных запасов предлагается использовать четыре основных классификационных признака: цель создания, место нахождения, время, выполняемые функции.

     В зависимости от целевого назначения выделяются следующие категории:

     а) технологические (переходные) запасы, движущиеся из одной части логистической  системы в другую;

     б) текущие (циклические) запасы, создаваемые в течение производственного периода, или запасы объемом одну партию товаров;

     в) резервные (страховые или «буферные») запасы, создаваемые для компенсации случайных колебаний спроса, а также изменений рыночной конъюнктуры.

     Классификация по месту нахождения предполагает разделение материальных запасов на два вида: производственные и товарные запасы.

     Производственные  запасы формируются на предприятиях-потребителях. Товарные запасы находятся у предприятий-изготовителей, а также в каналах сферы обращения.

     Классификация по исполняемым функциям позволяет  подразделить запасы на текущие, подготовительные, страховые, сезонные. Текущие запасы обеспечивают непрерывность снабжения производственного процесса между двумя поставками. Подготовительные запасы образуются при технологической необходимости дополнительной подготовки материальных ресурсов к производственному потреблению. Гарантийные запасы предназначены для компенсации потерь в случае отсутствия текущих запасов. Сезонные запасы образуются для компенсации сезонного влияния на процессы производства, транспортировки или потребления.

     Классификация по времени позволяет выделить различные количественные уровни запасов: максимальный запас; запас, соответствующий “точке заказа”; средний текущий запас; минимальный запас, который в количественном отношении равен сумме гарантийного и подготовительного запасов.

     В связи с вышесказанным основными задачами аудита и учета материально-производственных запасов являются:

     - формирование фактической себестоимости запасов;

     - правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

     - контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

     - контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

     - проведение анализа эффективности использования запасов.

2. Требования МСБУ, МСФО, МСА по учету и аудиту материально-производственных запасов

     Между правилами учета материально-производственных запасов (МПЗ) по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета имеются различия.

     Согласно  международному стандарту МСФО 2 «Запасы», запасы - это активы, которые:

     - предназначены для продажи в  ходе нормальной деятельности;

     - находятся в процессе производства  для такой продажи;

     - существуют в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

     В связи с этим запасы можно подразделить на три категории: сырье и материалы, незавершенное производство, готовая  продукция и товары. Сравнивая отечественные стандарты с международными, можно сделать вывод, что определения МПЗ идентичны, по сути, во всех существенных аспектах. С вводом нового Плана счетов методология учета запасов приведена в соответствие с МСФО.

     Основное отличие МСФО и РСБУ: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешнему российскому законодательству право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

     Также согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

     В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — себестоимости или  возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

     На  основании МСФО 2 себестоимость формируется  из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

     Возможная чистая цена реализации — это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

     В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

     1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

     2. Метод ФИФО. Проданным запасам  присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

     3. Метод средней стоимости —  когда все запасы имеют одинаковую  среднюю цену в периоде.

     ЛИФО  в международном учете отменен  уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

     МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю  стоимость с помощью периодической  или непрерывной оценки.

     С 1 января 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 26.03.2007 г. №26н (зарегистрирован в Минюсте России 12.04.2007 г. №9285) «О внесении изменений в нормативно- правовые акты по бухгалтерскому учету». Изменения коснулись Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. №34н, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. №44н и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. №119н.

     Изменения разрабатывались Минфином России с  целью совершенствования нормативно-правового  регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и являются очередным шагом по выполнению задач, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, в частности, задачи по более активному использованию Международных стандартов финансовой отчетности при формировании информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. 

     В соответствии с указанными изменениями  при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии начиная с 2008 года такой способ их оценки как по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) использоваться не может.

     В связи с рассмотренными изменениями  в учете материально-производственных запасов организациям потребуется уточнить учетную политику на 2008 год, а именно - выбрать соответствующий способ из разрешенных нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету для оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по средней себестоимости), ранее оцениваемых по способу ЛИФО, и применять его при списании материально-производственных запасов начиная с января 2008 года.

     Обращаясь к историческому опыту отмены метода ЛИФО в МСФО – по МСФО 2 «Запасы» был предусмотрен перспективный характер изменения учетной политики, обозначавший, что с 1 января следующего года организация начинает применять новый метод оценки вместо ЛИФО и какой-либо пересчет остатков не производился. К сожалению, в тех изменениях, которые внесены в ПБУ 5/01, аналогичное разрешение отсутствует.

     Кроме того, Приказом Минфина РФ №26н из ПБУ 5/01 исключен пункт 7. В нем говорится, что, когда предприятие самостоятельно создает материально-производственные запасы, их фактическая себестоимость определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимается во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Однако такой порядок действовал только до 2008 года, так как с 2008 года данный пункт исключен из Положения по бухгалтерскому учету. Тем не менее, как поступать с 2008 года организации, создающей МПЗ самостоятельно, в приказе Минфина не сказано. Остается ждать официальных разъяснений. 

1.3 Цель и основные принципы учета материально-производственных запасов

     Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей  отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

     В процессе проверки аудитор должен установить:

     - реальность наличия и существования  МПЗ;

     - все ли операции с МПЗ, которые  должны быть отражены на счетах  учета, действительно в них  представлены;

     - является ли организация собственником  всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;

     - правильность оценки МПЗ и  связанных с ними обязательств;

     - правильно ли выбраны и применялись  принципы учета МПЗ.

     Информационной  базой для проверки материально-производственных запасов являются:

     1. Нормативные документы, касающиеся  приема, учета, хранения и отпуска  материальных ценностей.

     2. Приказ об учетной политике.

     3. Первичные документы по оформлению  операций с МПЗ.

     4. Организационно-правовые документы и материалы.

     5. Бухгалтерская отчетность предприятия  и бухгалтерские регистры по  учету МПЗ.

     Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному  участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

     - границы между основными средствами  и малоценными и быстроизнашивающимися  предметами (МБП);

     - способы начисления амортизации МБП;

     - порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

     - методы оценки МПЗ по их  видам при списании.

     Руководство организации-клиента зачастую недооценивает  важность сведений, заложенных в учетной  политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

     Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов и МБП, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

     К организационно-правовым документам и  другим материалам относятся:

     - протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других  комиссий. Изучение этих документов  для аудитора особенно важно,  если при формировании или  изменении величины уставного  капитала организации в качестве  вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

     - отчеты аудиторов за прошлые  годы;

     - договоры на поставку сырья,  материалов, товаров и т.д.;

     - договоры о материальной ответственности.

     Достаточно  информативными могут оказаться  беседы аудитора с персоналом клиента  обо всех изменениях в структуре  руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых  фиксируются в рабочих документах.

     Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

     Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых  формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также  от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

     Сбор  аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур в три этапа.

     1. Процедуры подготовки и планирования  аудита.

     1.1. Проверка начальных остатков.

     1.2. Проверка соответствия остатков  аналитического и синтетического  учета и бухгалтерской отчетности.

     1.3. Оценка применимости выбранной  учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.

     1.4. Тестирование системы внутреннего  контроля.

     1.5. Выявление приоритетных направлений  проверки исходя из особенностей  деятельности аудируемого лица.

     Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

     2. Процедуры, выполняемые в ходе  проверки по существу.

     Процедуры, перечисленные далее, выполняются  раздельно для каждой группы МПЗ:

     2.1. Проверка правильности проведения  организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухучете.

     2.2. Проверка документального подтверждения  прав собственности на МПЗ.

     2.3. Анализ документов, подтверждающих  обременение прав собственности  на МПЗ.

     2.4. Анализ движения МПЗ.

     2.5. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухучете:

     2.5.1. проверка правильности оформления  документов;

     2.5.2. проверка полноты документального  подтверждения хозопераций.

     2.6. Проверка полноты отражения операций  с МПЗ в бухучете.

     2.7. Проверка правильности оценки МПЗ.

     2.8. Проверка правильности формирования  стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).

     2.9. Проверка правильности оценки  МПЗ при их выбытии.

     2.10. Проверка правильности отражения  операций с МПЗ в бухучете.

     2.11. Проверка полноты раскрытия информации о МПЗ в бухотчетности.

     3. Заключительные процедуры.

     3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе  проверки,и их влияния на достоверность  бухгалтерской отчетности.

     3.2. Формирование мнения аудитора  о достоверности показателей  МПЗ в бухгалтерской отчетности.

     Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в  бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто  встречающиеся нарушения и с  учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.