Аудит основных средств. 71

Введение

Основные средства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской  деятельности. Информация о них имеет  большое значение для характеристики финансового положения и результатов  деятельности компании. Поэтому тема аудита основных средств является актуальной.

Цель работы – анализ проведения аудита основных средств. Задачами работы являются:

• анализ основных средств как объектов бухгалтерского учета и аудита;
• изучение целей аудита основных средств;
• выявление основных этапов аудиторской проверки основных средств;
• анализ типичных ошибок при аудите основных средств;
• изучение действий аудитора по окончании аудиторской проверки основных средств.

Предмет исследования: основные средства в организации.

При проведении аудита основных средств проверяют:

1. законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию;
2. правильность начисления амортизации;
3. правильность отражения на счетах бухгалтерского учета по поступлению, перемещению и выбытию основных средств.

  Источниками контроля операций по учету основных является первичная документация на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение, на ремонт, по начислению амортизации, а также данные аналитического и синтетического учета основных средств.

  Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; выяснить, все ли основные средства закреплены за материально ответственными лицами; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы её результаты и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.

При расхождении между данными  аналитического и синтетического учета  необходимо выяснить их причины и  виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Важным условием обеспечения сохранности  основных средств является качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность её осуществления и правильность отражения результатов в бухгалтерском учёте. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько важно доверять результатам проведённой инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Аудит операций с основными средствами имеет огромное значение. От того будут  или нет, обнаружены ошибки, зависит  мнение аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности в части  основных средств. В случае обнаружения  недочетов, ошибок или неоговоренных  исправлений, аудитору следует в  письменной форме довести до руководителя предприятия рекомендации по внесению исправлений, что позволит избежать штрафных санкций со стороны налоговых  органов при проверках.

Глава 1. Аудит основных средств

1. Особенности проведения аудита основных средств

Каждый  экономический субъект оригинален. Поэтому необходимы единые подходы  к получению знаний об их деятельности с целью использования в процессе аудита.

Факторы, определяющие необходимость понимания деятельности экономического субъекта, могут быть такими, как:

• экономическая политика субъекта в отчетный период, ее стратегия и тактика;
• проводимая учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики;
• идентификация хозяйственных операций, возможность качественного проведения аудита;
• правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые экономическим субъектом;
• обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. [15]

Факторы, которые влияют на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на следующие:

– внешние, к которым относятся общие экономические и отраслевые факторы;

– внутренние, связанные с индивидуальными особенностями экономического субъекта.

До проведения проверки аудиторская организация  должна получить первоначальные знания особенностей отрасли, права собственности, управления и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и  оценить их достаточность для  его проведения. Полученные знания она обязана использовать при  планировании аудита.

При повторных  проверках экономического субъекта аудиторская организация может  откорректировать и переоценить  информацию, собранную ранее. Она должна также выполнить процедуры для выявления существенных изменений, произошедших со времени проведения последней аудиторской проверки в тех явлениях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Целью аудита операций с основными средствами (ОС) является выражение мнения относительно классификации, оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.

Задачами аудита операций с ОС являются:

• изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации;
• подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
• проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению ОС;
• оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в учете;
• установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
• подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
• оценка качества проведенной инвентаризации.

Основными нормативными  документами  по ОС являются:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
4. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1;
5. унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Предоставляемые аудитору документы  при проведении проверки ОС: бухгалтерский баланс (форма № 1); главная книга; регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Прочие доходы и расходы», 001 «Арендованные основные средства»; акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1); акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а); накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2); акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3); акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4); акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46); инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6); инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а); инвентарная книга учета объектов основных (средств № ОС-66); акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14); акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15); акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16); договоры купли-продажи ОС; первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов ОС (накладные, акты приема-передачи). [13]

Проведение аудита ОС можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита основных средств является подтверждение информации об основных средствах в финансовой отчетности.

Аудиторам необходимо изучить состав и структуру ОС по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета ОС, ведомости, и др.). В процессе изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

При проведении аудита сохранности ОС необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности.

Основной этап

На этом этапе аудитору необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению объектов ОС. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. [4]

В целях обеспечения сохранности  этих объектов в производстве или  при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. [12]

Необходимо проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Своевременность зачисления объектов в состав ОС проверяют на основании  данных бухгалтерского учета и первичных  учетных документов.

Если объекты ОС зачисляются несвоевременно, то в организации следует усилить контроль за своевременным отражением в учете хозяйственных операций.

Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов ОС. ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. [12] Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Затем необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов.

Далее проверяется правильность начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Избранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов применяется в течение всего срока полезного использования объектов. Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.

Аудитор должен провести проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию ОС в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Результаты выборки по объектам основных средств, выбывшим в случае продажи, оформляются в виде таблицы.

В случае ликвидации ОС проверяют  оформление первичных документов, устанавливают  причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Основные виды нарушений, которые  могут быть выявлены в результате проведения аудита основных средств:

1. несвоевременное оприходование объектов ОС;
2. неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов ОС;
3. некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
4. неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор  формирует мнение по результатам  проверки, составляет пакет рабочих документов, формулирует аудиторский отчет, и представляет его совместно аудиторское заключение руководителю проверки. [7]

2. Письмо обязательств и договор для проведения аудита

Прежде, чем  провести аудиторскую проверку, необходимо составить письмо-обязательство  аудиторской организации о согласии на проведение аудита. [6]

Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного  понимания им условий предстоящего договора. Экономический субъект  должен письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными  аудиторской организацией. Если подтверждение  получено, условия письма-обязательства  остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской  организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или  принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого  экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства  аудиторской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки.

Письмо-обязательство должно содержать  обязательные указания:

• по условиям аудиторской проверки;
• по обязательствам аудиторской организации;
• по обязательствам экономического субъекта.

По условиям аудиторской проверки письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

1. об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;
2. должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;
3. о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;
4. о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

По обязательствам аудиторской  организации письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

1. о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;
2. об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;
3. о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тайны;
4. о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

По обязательствам экономического субъекта письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

1. об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
2. об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;
3. о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;
4. о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

После того, как составлено письмо-обязательство, идет подготовка договора на оказание аудиторских услуг.

Подготовку договора рекомендуется начинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. [11] В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов. Этап предварительного планирования следует проводить, взаимодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора. [8]

Договор на оказание аудиторских услуг  может носить как разовый, так  и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продлеваться или переоформляться. Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

Предусматривается взаимное соответствие таких документов, как письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно и описание существенных условий будущего сотрудничества, обязанностей сторон.

Имеется ряд положений гражданского законодательства, имеющих отношение  к договору на оказание аудиторских  услуг. [1] Аудиторский договор может быть например договором возмездного оказания услуг. Некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудиторской организацией.

3. Проведение планирования аудита основных средств

При проведении планирования, аудитор  может столкнуться с вероятностью наличия в бухгалтерской отчетности организации не выявленных существенных ошибок или искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. Этим вероятностям дано определение - аудиторский риск. [14]

Аудиторский риск означает риск выражения  ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Он базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1. неотъемлемый риск;
2. риск средств контроля;
3. риск необнаружения. 

Для планирования аудитору необходимо составить перечень вопросов, на основании полученных ответов на которые, он сможет дать оценку системе внутреннего контроля организации. Данный перечень вопросов может быть представлен в виде документа аудитора. [13]

Рабочий документ аудитора представлен  в таблице 1.

Таблица 1. Перечень вопросов аудитора для оценки системы внутреннего контроля

Аудитор наряду с оценкой системы  внутреннего контроля обязан дать предварительную  оценку внутрихозяйственному риску.

Внутрихозяйственный риск характеризует  степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса однотипных групп  хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Внутрихозяйственный риск при аудите операций с основными средствами зависит главным образом от стадии жизненного цикла аудируемой организации. Если обновление ОС происходит активно, то необходимо прежде всего проверить своевременность их постановки на учет, начало начисления амортизации, полноту оценки. Если ОС не обновляются, основное внимание уделяется аудиту операций по их ремонту и своевременному списанию, контролю за полнотой начисления амортизации. Внутрихозяйственный риск существенно повышается в том случае, если проводилась переоценка основных фондов, менялась их классификация или принималась большая масса ОС в форме взноса в уставный капитал, безвозмездно.

Аудиторские процедуры, используемые при проведении аудита: инспектирование, арифметический пересчет, запрос, подтверждение, наблюдение. [18]

Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того чтобы  своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно  подготовиться. Необходимым средством  такой подготовки является составление подробного плана аудиторской проверки, основой для разработки которого является принятая стратегия.

Общий план аудита, прежде всего, определяет последовательность действий аудитора. В нем аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

При аудите ОС наиболее приемлемым будет пообъектный подход к сегментированию аудита. Значит, объектом планирования аудиторской проверки будут ОС предприятия.

План аудита содержит следующую  информацию:

• планируемые трудозатраты;
• уровень (уровни) существенности;
• оценка аудиторского риска;
• сроки проведения проверки;
• состав аудиторской группы и ее руководитель;
• перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей.

Общий план аудита объектов ОС представлен в таблице 2.

Таблица 2. Общий план аудита объектов основных средств

Планируемые виды работ позволят обеспечить:

• контроль за наличием и сохранностью ОС;
• правильность отнесения предметов к ОС;
• правильность оценки ОС в учете;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС;
• правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта ОС;
• правильность отражения данных о наличии и движении ОС в бухгалтерском учете и отчетности.

На основании плана составляется программа проверки, в которой четко определяются: цель аудита, основные участки работы, характер и методы проверки (сплошной, выборочный, фактический, документальный контроль). Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретного исполнителя. Она служит подробной инструкцией для аудитора по конкретному участку контроля. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Программа проверки объектов ОС представлена в таблице 3.

Таблица 3. Программа аудиторской проверки объектов основных средств