Аудит основных средств. 99

ГЛАВА 1 ТЕОРИТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

1.1 Организация планируемой аудиторской проверки

     Планирование  является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения  аудита, а  также  в  разработке  аудиторской  программы, определяющей  объем,  виды  и  последовательность  осуществления     аудиторских   процедур,    необходимых     для   формирования     объективного    и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.

Планирование  подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия    существенных    искажений    в  бухгалтерском    учете   и  отчетности   и   организацию эффективного проведения аудита.

      Процесс планирования включает  в себя:

      -  стадию   изучения   деятельности    клиента   (аудируемого   лица)    - получение   базовой информации  о  клиенте,  включая  информацию  о  специфике  деятельности  клиента,  контрольной среде,  компьютерном  оборудовании,  используемом  клиентом,  изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях;

      -  стадию  оценки  возможных   аудиторских  рисков   -  определение  уровня  существенности  и оценку  риска того,  что в бухгалтерской отчетности  клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными;

      - организационную (механическую) стадию -  на этой стадии решаются  вопросы организации работы  аудиторов,  включая  подготовку  программ  аудита,  распределение  обязанностей  в  ходе проверки и т.д.

      Поэтому  на  стадии  изучения  выявляются  области,  значимые  для  аудита,  и  оценивается  эффективность системы внутреннего  контроля.

      На  стадии  оценки   устанавливается   приемлемый  уровень  существенности,        изучается  и оценивается аудиторский  риск.

      Уровень   существенности   определяется     в   соответствии   с  утвержденной   методикой   в отношении всей бухгалтерской отчетности клиента.

      Аудиторский  риск  означает  вероятность  того,  что   бухгалтерская  отчетность  проверяемой  организации  может   содержать   невыявленные  существенные   ошибки или  искажения   после  подтверждения  ее  достоверности  или  что  будет  признано,     что  она  содержит  существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

      Причем аудиторский риск состоит  из трех компонентов: 

      1) внутрихозяйственный риск;

      2) риск средств контроля;

      3) риск необнаружения ошибок и  т.п. 

      При оценке рисков применяется  обычно не более трех их  градаций, например:

      1) высокий; 

      2) средний; 

      3) низкий.

      Так, при планировании аудита  выделяются три основные этапа работы:

      1) предварительное планирование;

      2) подготовка и составление общего  плана аудита;

      3) подготовка и составление программы  аудита.                                                                                                 

      Предварительное   планирование   осуществляется   на   этапе   знакомства   с   клиентом   до заключения договора о проведении  аудита. Предварительное планирование  состоит из:

      - общего знакомства с финансово-хозяйственной  деятельностью клиента;

      - определения состава специалистов  для проведения аудита;

      - определения общих затрат времени  на проведение аудита.

      В общем плане аудита определяются  объем, приемы и сроки проведения  аудита, включая  подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения.

      Документируется подготовка общего  плана аудита в Бланках "Планирование  аудита".

      Подготовка общего плана аудита  состоит из:

      - получения   более   полной   и   подробной   информации   о   деятельности   клиента   и   его организационной структуре;

      - изучения   системы   бухгалтерского   учета   клиента   и   применяемых   им   компьютерных программах;

      - изучения и оценки степени  надежности системы внутреннего  контроля;

      - определения стратегии аудита;

      - определения критических областей  и вопросов, значимых для аудита;

      - рассмотрения  факторов  внутренней  надежности  и  оценки  присущей  объекту  проверки внутренней  надежности;

      - определения уровня существенности и точности;

      - определения возможности применения  для целей аудита компьютерных  средств обработки данных;

      - определения   статей   и   показателей   бухгалтерской   отчетности,   которые   необходимо  расшифровать и пояснить;

      - уточнения пожеланий клиента  в отношении сроков и графика  проведения проверки, а также  процедур, не требующихся непосредственно  для подготовки аудиторского  заключения;

      - определения необходимости привлечения  к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.

      Информация   о   клиенте,   включая   информацию   об   особенностях   его   деятельности,     о применяемом   компьютерном   оборудовании   и   программах,       системе   бухгалтерского   учета   и внутреннего контроля, документируется в разделе       "Информация о клиенте":

"Информация  о деятельности клиента";

"Описание  системы бухгалтерского учета";

"Проверочный  лист изменения системы учета";

"Описание  средств внутреннего контроля";

"Оценка  степени надежности контрольной  среды";

"Данные  об используемых компьютерных  программах".

      По  результатам  изучения  информации  о  клиенте  разрабатывается   стратегия  аудита  -  что  именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению   представляются   мало   значимыми       (несущественными)    для   аудита   и   могут   не проверяться.  Для значимых  областей  определяются  приемы  и методы  их  проверки:         в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу и какие (детальные тесты,

аналитические либо пересекающиеся процедуры); в каких  случаях предполагается опереться  на средства  внутреннего  контроля  и  провести  тесты  средств  контроля;  где  необходима  сплошная проверка и где можно ограничиться аудиторской выборкой.

      К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо)  и  оборотов  по  счетам  бухгалтерского  учета  наиболее  значительна  по  сравнению  с выбранным уровнем существенности.

      К   областям,  мало   значимым   для   аудита   (несущественным),   могут   быть   отнесены   те, операции по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также те, по  которым  величина  остатков   (сальдо)  и  оборотов  по  счетам  бухгалтерского  учета  наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

      Выработанная     стратегия   аудита   документируется    в  соответствующем      поле  раздела "Информация о  клиенте".

      Определяются     области    (вопросы,  аспекты)   учета,  на  которые   необходимо     обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо изменениями во внешнем регулировании. Здесь же отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например,  внедрение  новых  производственных  технологий  у  клиента  потребует  проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля);   изменение    порядка    учета  какой-либо    операции    или  раскрытия    информации      в  отчетности    потребует   проверки    правильности    ведения    учета   и  представления     данных    в

отчетности.

      В таком порядке следует определить  статьи баланса и показатели  отчетности, в ходе аудита которых   должны  быть  проанализированы  их  состав,  структура,  выявлены  и  оценены  факторы, повлиявшие  на  их  изменение  по  сравнению  с  предыдущим  периодом  либо  с  запланированным уровнем, и пр.

      Планируемые виды работ (приемы  и методы проверки) по значимым  для аудита областям, сроки их  проведения и исполнители документируются  в "Общий план аудита".

      Подготовка  программы аудита  конкретного субъекта  осуществляется  на  основании общего плана аудита  и представляет  собой детальный перечень  содержания  аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

      Программы     аудиторских    процедур    по   существу   составляются     ведущими    аудиторами (руководителями  аудиторских  групп)  или  старшими  аудиторами  для  каждой  области  аудита  и документируются во "Вспомогательных программах аудита".

      Все бланки программ размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом  верхнем  углу  в  соответствии  с  номером  того  подраздела  раздела,  в  котором  они  будут расположены в аудиторском файле.

      Тесты  средств  контроля  составляются  только  руководителем  аудиторской  проверки.  Они документируются в рабочих бумагах аудитора (бланках) "Проверка средств внутреннего контроля".

      Бланки  размножаются  в  необходимом   количестве  экземпляров  и   нумеруются  в  правом верхнем   углу   в   соответствии   с   номером   того   подраздела   раздела,  в   котором   они   будут расположены в аудиторском файле.

      При  включении  в  программу   аудита  аналитических  процедур  их  выполнение  и  результаты  документируются в Бланках "Документирование".

      По   окончании    процесса    планирования     аудита   заполненные     бланки    проверяются     и подписываются  руководителем проверки.

      В  процессе  аудита  могут   возникнуть  основания  для   пересмотра  отдельных  положений  общего плана аудита. Вносимые в план изменения, а также причины изменений документируются в рабочих документах, а в бланках делается ссылка на эти рабочие документы аудитора.   В   зависимости   от   изменения   условий   проведения   аудита   и   результатов   аудиторских процедур    программа    аудита    может   пересматриваться.     Причины    и   результаты    изменений отражаются в рабочих бумагах аудитора.

      Аудитор  производит  проверку  финансовой        (бухгалтерской)  отчетности  клиента  для  того, чтобы определить ее достоверность и правильность указанных в ней показателей.

      Поэтому одной из основных  задач аудитора является получение  достаточных доказательств

для выражения  мнения о том, что бухгалтерская  отчетность, по которой составляется аудиторское заключение,    составлена  в  соответствии  с  общепринятой  практикой  и  принципами          (отражает верный и справедливый взгляд) и не содержит каких-либо искажений и неточностей.

      Следует  заметить,  что   аудитор  не  подтверждает  каждую  заключенную  клиентом  сделку, аудитор  не  может   сделать  больше,      чем  просто  выразить  мнение  с  определенным  уровнем уверенности   в   его   верности.  Всегда   существует   определенный   риск   того,    что   какая-либо существенная неточность не была обнаружена.

      Вышеназванный  риск,  известный   как  аудиторский  риск,  может  быть  представлен   как  риск того,  что  аудитор   составит  неквалифицированное  аудиторское  заключение,  причиной  которого может  стать  невыявленная  существенная  неточность  в  бухгалтерской  отчетности,           или  будет признано, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

      Аудиторский риск состоит из  следующих составляющих:

      -  внутрихозяйственный риск в  учете у клиента -  риск наличия  существенных неточностей в представленной  аудитору  бухгалтерской  отчетности,       при отсутствии  соответствующих средств внутреннего контроля.  Причиной  этого риска,  как правило,  является  природа бизнеса клиента, окружение (среда), в которой он функционирует, и система его организации;

      - риск средств контроля в учете у клиента -  риск того, что с помощью системы внутреннего контроля  не  будут  предотвращены  или  обнаружены  существенные  неточности  в  бухгалтерской отчетности;

      -  риск  необнаружения  ошибок  в  учете  у  клиента  -  риск  того, что  проведенное  аудиторское тестирование    и   контрольные    процедуры     не  смогли    раскрыть  существующие      неточности бухгалтерской отчетности.

      Как   было   сказано   выше,  при   оценке   аудиторского   риска   применяются   три   основных 

градации:

      - высокий; 

      - средний; 

      - низкий.

      Аудитор может принять решение  о применении в своей деятельности  большего количества градаций, чем   три  вышеупомянутые, либо  об  использовании  для  оценки  рисков  количественных показателей (процентов или долей единицы).

      Аудитор при проведении аудита  должен предпринять все необходимые  меры для того, чтобы снизить  аудиторский риск до разумного  минимального уровня.

      Оценка аудиторского риска и  факторы, оказывающие влияние  на аудиторский риск, должны отражаться  в  стратегии   аудита.  

     Расчет  аудиторского риска. Общий аудиторский  риск можно представить формулой:  

                                           АР = ВХР x РСК x РНО                                              (1.1) 

      где: 

      АР - аудиторский риск;

      ВХР - внутрихозяйственный риск;

      РСК - риск средств контроля;

      РНО - риск необнаружения. 

Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит  его   профессиональное   мнение.     Показатели   же   внутрихозяйственного   риска,    риска   средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации.

      Эффективность  аудиторской   проверки  должна  оцениваться  на  стадии  ее  планирования.

       Целью аудита финансовой отчетности  является предоставление 

аудитору  возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в  соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Существенность (применительно к установлению достоверной 

бухгалтерской отчетности) — это вероятность  того, что применяемые аудиторские  и иные, в том числе юридические, экспертные и т.п., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

       Под уровнем существенности понимается  то предельное значение ошибки  бухгалтерской отчетности, начиная  с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

       При нахождении абсолютного значения  уровня существенности аудитор   должен   принимать за  основу   наиболее  важные  показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

       Аудиторские организации обязаны  установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

       Основанием для   изменения   аудиторской  организацией системы  базовых показателей и порядка  нахождения уровня существенности  могут служить: изменения законодательства  в области бухгалтерского учета  и налогообложения, затрагивающие  порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности; изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности; изменение специализации аудиторской

организации; значительное изменение состава экономических субъектов,

подлежащих  аудиту; смена руководства аудиторской  организации.

       Аудиторские  организации   обязаны   вычислять  уровень   существенности, беря определенную  долю от каких-либо базовых  показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета,  статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные

процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются единый  показатель уровня существенности для конкретной проверки или набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

       Значение уровня существенности  для конкретной аудиторской 

проверки  должно быть определено по завершении этапа ее планирования. Полученное значение уровня существенности должно быть обязательно зафиксировано в общем плане аудита.

       Аудитор в случае обстоятельств,  которые станут известны ему  по ходу проверки, имеет право  изменить значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня  существенности, новое его значение, расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть обязательно зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

       Существует два основных метода  оценки уровня существенности  и аудиторского риска: оценочный  и расчетный. 

       Оценочный метод заключается  в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

       Расчетный метод предполагает  количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

       Аудитор должен  иметь в виду, что отдельные, отмеченные им 

искажения сами по себе могут не иметь существенного  характера, а искажения, взятые в  совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в ходе выборочной   проверки   ошибок   на  всю  совокупность данных)   могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

       1. Аудитор вправе сделать вывод  о том, что отчетность проверяемого  экономического  субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину,  которая намного меньше уровня существенности; качественные расхождения

отмеченных  отклонений порядка ведения учета  и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих  нормативных документов по профессиональному  суждению аудитора являются несущественными.

       2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;  отмеченные  отклонения   порядка ведения учета и   подготовки

отчетности  экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.                                3. Используя профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

       Если отмеченные в ходе аудита  и предполагаемые искажения бухгалтерской  отчетности имеют существенный  характер, несогласие руководства  проверяемого предприятия с внесением  исправлений может служить для  аудитора основанием для подготовки  по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.              

1.2 Методика  аудиторской проверки расчетов  с подотчетными лицами