Введение

      Основные  средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений ихдеятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям.

      Таким образом, конкретная цель аудита основных средств – проверка

правильности  формирования состава, полноты и  реальности учета основных

средств и достоверности амортизации  их стоимости.

      Программу внутреннего контроля основных средств  и соответствующих

хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства

организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не

оправдываются.

      Поэтому обзор внутреннего контроля и  системы учета основных средств

необходимо  осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена. 

      1.1. Характеристика основных средств 

           Прежде чем приступить к вопросам, касающимся  непосредственного   аудита основных средств, приведем  их  краткую  характеристику,  а  также  основные понятия, необходимые при учете и анализе основных средств.

           Дадим определение основным средствам.  В соответствии  с  Положением  по бухгалтерскому  учету  “Учет  основных  средств”  (ПБУ  6/97),  утвержденным приказом министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 года №  65  н  основные средства - часть  имущества,  используемая  в  качестве  средств  труда  при производстве продукции,  выполнении  работ  или  оказания  услуг,  либо  для управления  организации  в  течение  периода  превышающего  12  месяцев  или обычный операционный цикл, если он превышает  12  месяцев.  Не  относятся  к основным средствам и учитываются организацией в составе  средств  в  обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо  от  их стоимости, предметы стоимостью на дату  приобретения  не  более  стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда  (ММОТ)  за единицу независимо от срока их  полезного  использования  и  иные  предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил  положений  по  бухгалтерскому учету.

           Отличительной особенностью основных  средств  является  их  многократное использование в процессе производства, сохранение  первоначального  внешнего вида   (формы)   в   течение   длительного   периода.    Под    воздействием производственного процесса и внешней  Среды  они  снашиваются  постепенно  и переносят свою первоначальную стоимость на затраты  производства  в  течение нормативного срока  их  службы  путем  начисления  износа  (амортизации)  по установленным нормам.

           Основные средства предприятия  разнообразны  по  составу   и  назначению. Чтобы вести их учет, необходимо классификация их по  видам,  назначению  или характеру участия в процессе  производства,  отраслям  народного  хозяйства, степени использования и по принадлежности.

             В   соответствии   с   Типовой   классификацией   основные   средства

      подразделяются  следующим образом:

      1) здания;

      2) сооружения;

      3) передаточные устройства;

      4) машины и оборудование, в том  числе:

           а) силовые машины и оборудование;

           б) рабочие машины и оборудование;

           в) измерительные и регулирующие  приборы;

           г) вычислительная техника;

           д) прочие машины и оборудование;

      5) транспортные средства;

      6) инструмент;

      7) производственный инвентарь и  принадлежности;

      8) хозяйственный инвентарь;

      9) рабочий и продуктивный скот;

      10) много летние насаждения;

      11) капитальные затраты по улучшению  земель (без сооружений);

      12) прочие основные средства.

            По  отраслям  народного  хозяйства   делятся   на   следующие   группы: промышленность, строительство, транспорт, связь, торговля, снабжение,  сбыт,информационно-вычислительное обслуживание,  жилищно-коммунальное  хозяйство, здравоохранение, физическая  культура  и  социальное  обеспечение,  народное образование, культура и другие.

           По принадлежности основные средства  подразделяются  на  собственные  и арендованные.

            По  степени  использования   основные   средства   подразделяются   на находящиеся  в  эксплуатации;  в  запасе  (резерве);  в  стадии   достройки,

дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

           Единицей  учета  основных  средств  является  инвентарный   объект.  Это объект  со  всеми   приспособлениями   и   принадлежностями   или   отдельно конструктивно   обособленный   предмет,   предназначенный   для   выполнения определенных  самостоятельных   функций   или   же   обособленный   комплекс конструктивно сочлененных  предметов,  представляющих  собой  единое  целое,предназначенный для выполнения определенной работы.

            Необходимым  условием  правильного   учета  основных  средств   является единый  принцип  их  оценки.  Различают   три   оценки   основных   средств:

      первоначальная, восстановительная и остаточная.

           Первоначальная стоимость складывается  в  момент  вступления  объекта  в эксплуатацию  в  данной  организации.  Первоначальной  стоимостью   основных средств,  приобретенных  за  плату,  признается  сумма  фактических   затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за  исключением  НДС и    иных    возмещаемых    налогов    (кроме    случаев,    предусмотренных законодательством   РФ).   Первоначальной   стоимостью   основных   средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, определяется  по  договоренности сторон.   Первоначальной    стоимостью    основных    средств,    полученных безвозмездно, считается их рыночная стоимость на дату оприходования.

           Под восстановительной стоимостью  основных средств понимается  стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях.      В процессе  использования основные  средства  изнашиваются,  от  чего уменьшается  их  первоначальная   стоимость.   Денежное   выражение   потери объектами  своих  физических  и  технико-экономических  качеств   называется износом.  Первоначальная  стоимость  за  вычетом  суммы  износа   называется

остаточной  стоимостью. Именно  по  остаточной  стоимости  основные  средства отражаются в бухгалтерском  балансе,  поэтому  ее  еще  называют  балансовой стоимостью.

      1.2. Виды аудита

      Аудит основных средств, также как и  любой другой аудит, подразделяется на внешний и внутренний.

           Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение достоверности финансовой отчетности.

           Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности предприятия с целью сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности предприятия. Он включает совокупность планов предприятия, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства предприятия.

      Внутренний  аудит организационно представлен  как структурное подразделение предприятия и подчиняется руководителю предприятия. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам предприятия (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

      Внутренний  аудит может рассматриваться  как неотъемлемая часть общей  системы управленческого контроля. Исторически характер внутреннего контроля менялся.

      Первоначально роль аудита исходила из задач финансового  управления и

обеспечения безопасности активов и носила тотальный  контроль на детальном

уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных

процедур. В последующем внимание аудиторов  стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.

      В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой

управленческой  информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации.

      Внутренние  аудиторы предпочли бы, чтобы эта  тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.

      Исходя  из зарубежного опыта, внутренние аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т. д., в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной конторе, осуществляющей управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемой ими организации. Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и частном секторе. Задача внутреннего аудита – помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением директоров и другими управленческими подразделениями.

      2. Задачи и виды аудита основных средств

      2.1. Задачи аудита

      сохранности, учета и использования  основных средств

      Аудит сохранности, учета и использования  основных средств требует выяснения:

      ·   обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

      ·   правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

      · правильности оценки основных средств в учете;

      ·  правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

      ·  правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;

      ·  правильности и эффективности использования основных средств;

      · правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

      Учитывая  эти задачи, необходимо проверить:

      ¨   приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности);

      ¨  соответствуют ли должности материально ответственных лиц Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работ, с которыми предприятие может заключать письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержденному Госкомтруда 28.12.1977 г. № 447/24;

      ¨  созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые и охраняемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

      ¨   оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

      ¨   организован ли порядок оформления документов в случае вывоза

материальных  ценностей с территории предприятия;

      ¨  назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по операциям с основными средствами;

      ¨   проводились ли инвентаризация и выборочные проверки, нанесены ли

инвентарные номера на объекты основных средств (Методические указания по

инвентаризации  имущества и финансовых обязательств, приказ МФ РФ от 13.06.1995 № 49).

      3. Организация аудита движения основных средств

      3.1. Аудит аналитического и синтетического учета основных средств 

      При проведении аудиторской проверки учета  основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

      Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.

      Отдельно  следует проверить состояние  учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 “Основные средства”, регулярность  взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

      При использовании ПЭВМ вместо инвентарных  карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.

      Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.

      Проверка  правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

      Важным  моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более

качественно провести последующую проверку и  уменьшить аудиторский риск.

           Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ – в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. № 1), приложением (ф. 5).

      При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.Особо тщательно надо проверить полноту и своевременность проведения

инвентаризации  основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

      В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

      3.2. Аудит оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС 

      Учет  движения ОС оформляется унифицированными документами, утвержденными МФ и ЦСУ РФ. При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

      ·  при передаче ОС в качестве взноса в Уставный капитал должен быть

приведен  их перечень, где указывают первоначальную стоимость, износ и цену

соглашения  при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры Актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны и вся

техническая документация на передаваемые объекты;

      · при приобретении ОС у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

      ·  при приобретения объектов ОС в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарной карточке должна быть вписана расшифровка – перечень

отдельных предметов, входящих в комплект;

      ·   при приобретении объектов ОС за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

      ·  объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав ОС, а учитываются как незавершенные капвложения (сч. 08);

      ·    объекты ОС, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды,

учитываются на забалансовом сч. 001;

      ·   при продаже ОС должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС от 11.01.1995 г. № 12);

      ·  при безвозмездной передаче ОС подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);

      ·  для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия (состав комиссии и порядок списания отражен в Типовой инструкции о порядке списания пришедших в негодность ОС, утвержденной МФ СССР от 01.07.1985 г. № 100);

      ·  если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то перечень этого оборудования должен

быть  указан в плане расширения, реконструкции  и технического перевооружения действующих предприятий;

      ·  все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования,

годные  для дальнейшего использования, должны быть оприходованы по бухучету на сч. 10 с К сч. 47;

      · детали и узлы, содержащие драгметаллы, должны быть учтены отдельно с целью сдачи их в переработку для извлечения драгметаллов.

      При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

      Полноту и своевременность оприходования  основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 “Основные средства”, 08 “Капитальные вложения”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др.

      Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств (форма № 52 или ОС-1); акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 54); накладные на внутрихозяйственные помещения (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма ОС-3), инвентаризационные описи (форма инв-1, № 162, № 163); инвентарные карточки, ведомости № 73-АПК, № 79-АПК, № 80-АПК, журналы-ордера № 14-АПК и др.

      При проверке поступления основных средств  в порядке их безвозмездной передачи  устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

      Практика  аудиторских проверок показывает, что  основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что. в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при поступлении (приобретении) основных средств применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служит основанием для оприходования и введения в эксплуатацию этих средств.

      Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта  основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств (форма № 52 или ОС-1). Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.

      Отдельно  следует проверить операции по оприходованию  полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал. При проверке строительства и приобретения основных средств необходимо установить: ведется ли аналитический учет по счету 08 “Капитальные вложения”; ведутся ли субсчета по счету 08 и соответствуют ли они плану счетов; куда относятся затраты по капитальному строительству; как оформляется ввод в эксплуатацию основных средств; облагаются ли налогом на добавленную стоимость затраты по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом (дебет счета 08 и кредит счета 68).

      При проверке операций по реализации и  выбытию основных средств надо выяснить, проводились ли эти операции по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Известно, что по дебету счета 47 отражаются стоимость выбывающих  основных фондов, расходы, связанные с выбытием (снос и разборка зданий, демонтаж станков и оборудования, транспортные расходы и др.). На кредит счета 47 относятся: выручка от реализации основных средств, сумма начисленного износа по счету 02, стоимость материальных ценностей в оценке возможного использования при реализации. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счету 47 должно быть списано на счет 80 “Прибыли и убытки”.

      Необходимо  обратить внимание на то, как производилась  безвозмездная передача основных средств. Начиная с 1 января 1995 г. при безвозмездной передаче основных средств и иного имущества выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств предприятия (счета 81, 87, 88).