Аудит основных средств. 79

Введение

Главной целью аудита является обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской  отчетности.

За последние годы в бухгалтерском учете произошли  существенные изменения, обусловленные  сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям.

Точность показателей  объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и  точность их качественной характеристики во многом зависит от того, насколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;
• искажение сумм причитающегося налога, как с имущества, так и с прибыли;
• неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;
• неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность капитальных вложений.

Поэтому особую актуальность приобретают оценка основных средств и их правильность отражения в бухгалтерском учете.

Так же своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и использования основных средств позволит избежать многих неприятностей.

Вопрос в том, с чего начать и в какой последовательности производить аудит основных средств. Это каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта. Главное  состоит в том, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету основных средств.

Целью данной работы является подтверждение данных бухгалтерского учета основных средств, выявление недостатков и рекомендация вариантов по их устранению. Для реализации цели поставлены следующие задачи:

1. изучить методику аудита операций с основными средствами организации;
2. рассмотреть порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации;
3. составить план и программу аудита;
4. провести аудита основных средств;
5. обобщить результаты аудита основных средств, выявить недостатки и предложить свои варианты по исправлению ошибок.

Объектом исследования является ЗАО «Алейскзернопродукт» им. С.Н. Старовойтова, Алейского района, Алтайского края.

Период исследования составляет три года – 2009-2011 гг.

1. Теоретические основы правильности отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами

1. 1. Сущность понятия основных средств, классификация и их оценки

Основные средства - это часть имущества, используемая организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для  использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации  либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для  использования в течение длительного  времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного  объекта;

г) объект способен приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) в бухгалтерском учете к основным средствам относят:

- здания,

- сооружения,

- машины и оборудование,

- измерительные и регулирующие приборы и устройства,

- жилища,

- вычислительная техника, оргтехника,

- транспортные средства,

- инструмент,

- производственный и хозяйственный инвентарь,

- рабочий, продуктивный и племенной скот,

- многолетние насаждения,

- прочие виды материальных основных фондов.

В составе основных средств  учитываются также: капитальные  вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные  исключительно для предоставления  за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03).

Другие основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства».

Объект основных средств, находящийся в собственности  двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Основные средства могут  быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.

Основные средства принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости 

Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, кроме НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость  основных средств подлежит изменению  в бухгалтерском учете в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Капитальные вложения в  многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всех работ.

Остаточная стоимость - разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Восстановительная стоимость - стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость переоцениваемых основных средств существенно не отличались от текущей (восстановительной) стоимости.

Объекты стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов  должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Для целей налогообложения объекты стоимостью до 40 000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы (п.1 ст.256 НК РФ).

В случае если лимит списания для  целей бухучета превышает лимит  для целей налогового учета возникает отложенный налоговый актив.

1.2. Законодательные основы учета  и аудита основных средств

Для проведения аудита основных средств необходимо использовать современную  нормативную базу. Ниже представлен  перечень основных нормативных документов:

1.   Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений). В котором содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами, в целях налогообложения прибыли.

2.     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Основополагающий документ, регламентирующий основные принципы ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

3.    Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Относится к основным законодательным актам, регламентирующим хозяйственное право в России. Это закон прямого действия, определяющий место аудита в финансово-хозяйственной деятельности.

2.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, (с изменениями и дополнениями от: 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.). Настоящее положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. 

3.  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, (с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.). Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

4. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанного с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н;

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н. (с изменениями и дополнениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.).

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49; (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н)

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2/2008), утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н.

8. Общероссийский классификатор основных фондов: Утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (с учетом последующих изменений и дополнений);

10. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы: Утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 № 415. от 08.08.2003 № 476. от 18.11.2006 № 697).

11. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств: Утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Устанавливают и закрепляют единые требования к документированию, систематизируют учет основных средств, исключают из оборота устаревшие и произвольные формы, способствуют рациональной организации учета.

12. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации: Утв. постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 № 88 (с учетом последующих изменений и дополнений).

13. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (с учетом последующих изменений и дополнений).

1.3 Методические особенности  аудита операций с основными  средствами

Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено  иное, аудиторы могут рассмотреть  и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

При оценке системы внутреннего  контроля аудитор должен проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении  основных средств.

С помощью аудиторских  процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает  аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок  построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных  аудиторских процедур аудитор может  разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете  и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Рассмотрим аудиторские  процедуры, позволяющие оценить  организацию учета основных средств.

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01, 02, 03, 07, 08, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Если сальдо не тождественны, то следует выяснить причину у  лица, ответственного за ведение учета  основных средств и нематериальных активов. При этом следует проанализировать, привело ли существующее искажение  в бухгалтерском учете к завышению или занижению налоговой базы по налогу на имущество и сделать соответствующий перерасчет.

2. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам.

Постановлением Госкомстата  РФ от 21.01.2003 № 7 «об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены следующие согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:

1. ОС – 1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
2. ОС – 1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
3. ОС – 1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
4. ОС – 2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;
5. ОС – 3 «акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;
6. ОС – 4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
7. ОС – 4а «Акт о списании автотранспортных средств»;
8. ОС – 4б «акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
9. ОС – 6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
10. ОС – 6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;
11. ОС – 6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;
12. ОС – 14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
13. ОС – 15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж»;
14. ОС – 16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

При проведении аудиторской  проверки основных средств можно  использовать следующие аудиторские  процедуры, представленные в таблице 1 (Приложение 1).

При проверке правомерности  предъявления налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, в частности:

• если основные средства приобретены для эксплуатации в подразделениях непроизводственной сферы (для целей жилищного, социального, медицинского, спортивного и культурного обслуживания членов производственного коллектива), то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, не может быть предъявлена к возмещению из бюджета;
• если существует кредиторская задолженность по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в частности поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджета не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретению ценностей» имеются соответствующие дебетовые сальдо.

Необходимо проверить  правильность оформления транспортных средств в части отражения  затрат, связанных с их поставкой  на учет.

Следует проверить документальное оформление фактов приобретения основных средств у физических лиц. Данные факты должны быть оформлены договорами купли-продажи, составленными в письменной форме, с указанием паспортных данных продавцов. При этом следует проверить, не выделен ли ошибочно налог на добавленную стоимость из стоимости указанной сделки (за исключением ситуаций, когда продавцом является предприниматель без образования юридического лица, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость).

В том случае, если объекты основных средств созданы на самом предприятии, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости объекта, а так же учитывать, что при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство.

В бухгалтерском учете  эта операция должна быть отражена следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 01 «Основные  средства», кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактически произведенных затрат.

Если установлено, что  имели место операции по оприходованию  безвозмездно полученных основных средств, то необходимо проверить использование  субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.

В учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», кредит 98 «доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - причем отражается именно рыночная стоимость полученных объектов основных средств;

Дебет 01 «Основные средства», кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при вводе в эксплуатацию на основании соответствующих документов;

Дебет 20 «Основное производство» (23, 44 и пр.), кредит 02 «Амортизация основных средств» - начисление амортизации  в соответствии с методом, применимым для группы, к которой относится объект;

Дебет 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного  объекта основных средств в размере амортизационных отчислений.

При проведении аудиторской  проверки операций с основными средствами важным вопросом является правильность отражение расходов на ремонт основных средств, причем необходимо проверить  соответствие порядка отражения  приказа по учетной политике, а так же проверить вопросы налогообложения в соответствии с действующими в проверяемый период положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке операций, связанных  с выбытием объектов основных средств, необходимо установить причину выбытия и проверить правильность отражения в учете операций, связанных с выбытием. В том числе, если имеет место списание объекта в результате морального или физического износа, необходимо проверить отражение в учете материалов, лома, утиля, полученных при демонтаже объекта.

При выбытии объекта  в учете должны быть сделаны следующие  бухгалтерские записи:

Дебет 02 «Амортизация основных средств», кредит 01 «Основные средства» - списана начисленная амортизация;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», кредит 01 «Основные средства» - списана остаточная стоимость на финансовые результаты;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - учтены затраты на демонтаж, разборку: заработная плата, единый социальный налог, иные понесенные затраты;

Дебет 10 «Материалы», кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - оприходованы материалы, лом, утиль.

В случае если объект до списания имелся в наличии, то последняя  бухгалтерская запись обязательна. Если выбытие объекта связано с выявленной недостачей при инвентаризации, то списание производится по учетной стоимости, а в случае установления виновного лица ущерб должен взыскиваться по рыночной цене.

При аудиторской проверки в части основных средств аудиторская организация должна оценить эффективность использования объектов основных средств аудируемым лицом и порекомендовать мероприятия, которые позволят повысить эффективность.

Если это не первая аудиторская проверка организации  данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства.

2. Организационно- экономическая  характеристика ЗАО «Алейскзернопродукт» 

Предприятие ЗАО «Алейскзернопродукт» расположено по адресу: РФ, Алтайский край, г. Алейск, ул. Первомайская, 81, 658130.

Датой основания принято  считать 17 декабря 1932 года, когда в Алейске начал работать завод по производству муки. В 1992 году в результате акционирования предприятие приобретает статус акционерного общества открытого типа. А в 2006г. согласно решению собрания акционеров ОАО «Алейскзернопродукт» им. С.Н. Старовойтова изменило свое наименование на Закрытое акционерное общество «Алейскзернопродукт» имени С.Н. Старовойтова.

Предприятие ЗАО «Алейскзернопродукт» является крупным агропромышленным перерабатывающим предприятием в Алтайском  крае. Структура предприятия довольно сложная. Если говорить в рыночном аспекте, то более правильным будет назвать перерабатывающий комплекс, так как он включает несколько смежных, но все же разнопрофильных предприятий, различных по выпускаемой продукции и ее потребителям. Экономическое состояние предприятия всегда было стабильным.

Основная специализация  предприятия – производство муки, круп и комбикормов. Несмотря на активную работу в направлении развития основного  бизнеса на предприятии развивают  смежные или вспомогательные бизнесы, например, производство полипропиленовых пакетов.

ЗАО «Алейскзернопродукт» зарегистрировано в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, и приобретает права юридического лица. Настоящая редакция Устава Закрытого акционерного общества «Алейскзернопродукт» (Общество) утверждена акционерами на общем собрании 20 февраля 2006г. В связи с внесением изменений в ранее действующий Устав Общества, принятый собранием акционеров 28 июня 2002г.

ЗАО «Алейскзернопродукт», является юридическим лицом, действует на основании настоящего устава и законодательства Российской Федерации. Для обеспечения своей деятельности Общество имеет фирменное наименование, штампы, круглую печать, другие реквизиты с фирменной символикой.

 Организационно-правовая форма предприятия: частная. Участниками общества являются граждане РФ. Учредители не несут ответственности по долгам и обязательствам предприятия, а предприятие не несет ответственности по долгам и обязательствам учредителей.

Организационная структура ЗАО «Алейскзернопродукт» является линейно-функциональной, в которой сочетается линейная и функциональная системы (Приложение 2).

Рассмотрим эффективность  производства в ЗАО «Алейскзернопродукт».  Размеры производства предприятия представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Размеры производства ЗАО «Алейскзернопродукт» за 2009-2011гг., тыс. руб.

Оценивая размеры производства ЗАО «Алейскзернопродукт», мы видим, что основные показатели стоимость  валовой и товарной продукции—возрастают в динамике за 3 года. Стоимость валовой  продукции в отчетном году увеличилась на 21,8% в сравнении с 2009 годом. При этом среднегодовая численность рабочих в период 2008-2010 гг. возросла на 43 человек или 4,3%, а площадь производственных помещений увеличилась на 5150 кв. м. или на 7%. Среднегодовая стоимость основных производственных фондов увеличивается: в 2010 году на 139456 тыс. руб. по сравнению с предыдущим годом, а в 2011 на 100193 тыс. руб. по сравнению с 2010г. В среднем за три года произошло увеличение среднегодовой стоимости ОПФ на 36,5%. Несмотря на незначительные изменения  косвенных показателей, стоимости валовой и товарной продукции за три года увеличилась. Это говорит об увеличении производительности труда. Вместе с тем темпы роста ОПФ выше темпов роста численности работников, что свидетельствует о вводе более современного оборудования, обслуживаемого меньшим количеством работников.