Аудит с нематериальными активами

Введение

Актуальность  данной темы исследования объясняется тем, что нематериальные активы имеют ряд особенностей: отсутствие материально-вещественной формы, высокая степень риска в отношении возможных доходов от их использования в будущем и т.д. Учет операций, связанных с данным видом активов, зачастую вызывает у бухгалтера значительное количество вопросов. Поэтому аудиторская проверка на данном участке учетной работы является актуальной.

В последние  годы резко возросла степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобретают вопросы правильной постановки учета и совершенствования аудита нематериальных активов.

Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

Целью данной работы является исследование проведения аудиторской проверки операций с нематериальными активами на примере ООО «ЮграГазПереработка».

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

- рассмотреть сущность и классификацию нематериальных активов;

- раскрыть нормативную  базу и методику аудиторской проверки операций с нематериальными активами;

- на примере ООО «ЮграГазПереработка» рассмотреть основные направления аудита нематериальных активов организации и выявить недостатки их учета;

- дать рекомендации и предложения по совершенствованию аудита нематериальных активов.

          Объектом исследования данной работы является финансово хозяйственная деятельность общества с ограниченной ответственностью «ЮграГазПереработка».

Предметом исследования является проведение аудиторской проверки  операций с нематериальными активами в обществе с ограниченной ответственностью «ЮграГазПереработка».

 Для рассмотрения  данной темы в работе были  использованы следующие методы: обобщения литературных данных, методы группировки, графический метод, метод анализа и синтеза, метод финансовых показателей, табличный, метод сравнительного анализа и др.

Информационно-правовой базой данной работы являются: основные нормативно – правовые документы, учебники, учебные пособия таких авторов  как  Кондраков Н.П., Никонова, Т.В., Парушина Н.В., Подольский В.И. и другие ; бухгалтерская (финансовая) отчетность ООО «ЮграГазПереработка».

Глава 1. Теоретические основы аудита операций с нематериальными активами

1.1. Сущность и классификация нематериальных активов

Само понятие нематериального  актива многогранно: это и бухгалтерское  понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: обладание  такими активами связано для предприятия как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и Гудвилл (деловая репутация).

Первые экономические  исследования, в которых анализируются  объекты, ныне относимые к нематериальным активам, появились в конце Х I Х века — 30-х годах XX века. Что  же касается бухгалтерского понятия  НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета, был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

В российской практике составления  бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Поскольку нематериальный актив — понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определением проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую, сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по - разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия «нематериальный актив».

Одно из самых кратких  определений нематериального актива дано Барухом Левом: «нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швайс. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

- актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

- он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

- он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

- он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов и т. д.);

- он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

- он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события.

Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т. д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

Хотя существование  нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких-либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

- нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще;

- нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с  другими элементами деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей  монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

- НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы;

- НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т. д.;

- НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью;

- НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем;

- НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т. е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т. д.;

- НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказы на поставку. При этом отношения могут быть как зафиксированными юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом;

- НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договоры франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическими выгодами для их владельца;

- НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договоры найма, соглашения с профсоюзами;

- НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права на водное пространство и т. д.

Наконец, НМА, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости и, наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

1.2. Информационно правовое регулирование аудита операций с нематериальными активами

Для того чтобы перейти  непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы  внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию,  но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).

Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях  мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «Об авторском  праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).

Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его  применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

Естественно, что предложенный список представляет собой неполный перечень нормативных документов, но на взгляд автора, они являются основополагающими. И уже они с другими федеральными законами, кодексами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями в совокупности составляют нормативную базу, на которую необходимо опираться при аудите нематериальных активов.

1.3. Методика аудиторской проверки операций с НМА

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Вопросы проверки операций по поступлению нематериальных активов  относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение  достаточных и надлежащих аудиторских  доказательств, касающихся операций по поступлению нематериальных активов  и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено  экспертизе договоров, которыми оформлено  приобретение исключительного права  собственности на объекты нематериальных активов.

При аудите необходимо проверить  наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности  бухгалтерского учета и налоговые  последствия заключаемых сделок.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия, определенные нормативными актами, необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе нематериальных активов.

Перечень НМА для  целей бухгалтерского учета приведен в п. 4 ПБУ 14/2007, а для целей налога на прибыль - в ст. 257 НК РФ.

НК РФ в отличие  от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам  документально не оформленные в  установленном порядке секретные  формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого  или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

В налоговом учете  возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего коммерческая информация, а  также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению нематериальных активов за плату, а именно: Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию  на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются после  принятия на учет данных нематериальных активов.

Случаи, когда уплаченный при приобретении нематериальных активов  НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях  Налогового кодекса. К ним относятся  нематериальные активы, используемые:

1) для производства  и реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии с п. 1 п. 2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ;

2) для производства  товаров (работ, услуг), которые  используются для собственных  нужд и освобождаются от НДС  в соответствии с пунктами 2 и  3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;

3) для производства  товаров (работ, услуг), которые  реализуются за пределами территории  Российской Федерации (п. 2 ст. 170 НК  РФ);

4) для непроизводственных  целей;

5) для производства  товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых не считаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;

6) организациями и  индивидуальными предпринимателями,  которые не платят НДС.

С 1 января 2006 г. для вычета НДС достаточно наличия счета-фактуры, принятия ценностей на учет и их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.

 Проверка операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения)

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.

В соответствии с п. 8 Положения  по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов.

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена.

Согласно п. 14 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

 При невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

С 1 января 2007 года каждая из сторон предъявленный поставщиком  НДС должна заплатить другой стороне  на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров.

Проверка операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 11), фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по учету приобретенной  деловой репутации.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Коммерческая организация  может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать  группы однородных нематериальных активов  по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2008 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

При принятии решения  о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Вопросы организации  документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных  учетных документов.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

- правильности документального оформления операций по поступлению нематериальных активов;

- правильности формирования первоначальной стоимости поступивших нематериальных активов;

- правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

- правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

Глава. 2. Аудит операций НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ в ООО «ЮграГазПереработка»

2.1. Организационно-экономическая характеристика

ООО «ЮграГазПереработка»

ООО «ЮграГазПереработка» было создано 22 мая 2003 г. в соответствии с Российским законодательством. Его учредителями стали физические лица. ООО «ЮграГазПереработка» было создано с целью, как и все коммерческие организации, получить прибыль, выполняя определенные виды работ, а именно: пуско-наладочные и монтажные работы; производство и реализация товаров производственно-технического назначения; монтаж, наладка и проектирование электроустановок и другие.

Бухгалтерский учет ООО  «ЮграГазПереработка» ведется бухгалтером по журнально-ордерной форме счетоводства с применением автоматизированного рабочего места бухгалтера. Начиная с момента создания управленческий аппарат ООО «ЮграГазПереработка» состоял из 4 человек, в состав которого входят директор предприятия, два заместителя директора по производству, главный бухгалтер предприятия.

Рис. 1. Организационная  структура ООО «ЮграГазПереработка»

Для анализа результатов  деятельности ООО «ЮграГазПереработка» сведем данные Отчета о прибылях и убытках (см.таблицу 1).

Таблица 1

Экономические показатели деятельности ООО «ЮграГазПереработка»