Аудиторская деятельность и ее регулирование

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение 

    Во  всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику. Государство определяет требования и к аудитору (образование, квалификация, порядок сдачи экзаменов, ответственность и т.п.). Как правило, регулирование аудиторской деятельности в развитых странах государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом значительные возможности саморегулирования аудита со стороны общественных организаций аудиторов.

    В России современный этап развития аудита, начавшийся в 1987 году характерен появлением первых аудиторских фирм и практически  полным отсутствием нормативного регулирования аудита. Но и в этой ситуации нельзя согласиться с тем, что данное положение явилось основанием для отождествления аудита «в общественном сознании с ведомственными видами развития финансово-хозяйственной деятельности». Скорее аудит стал восприниматься как независимая ревизия, что собственно оказало влияние и на методы работы аудиторов.

    Развитие  аудиторской деятельности потребовало  работы над законом об аудите, первым результатом которой был Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и последовавшее за ним Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».

    Оба эти документа сыграли положительную роль в развитии и становлении аудита в России. Однако, как показала практика работы аудиторов, они имеют много недостатков и требуют своего дальнейшего совершенствования.

    Аудит продолжает активно внедряться и  влиять на становление рыночных отношений в России, следовательно, требуется достаточно быстрое развитие институтов его реализующих.

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    1. Основные понятия  аудита и аудиторской  деятельности

      1.1. Понятие аудита. Правовые нормы аудита

    Аудит (аудиторская проверка) – независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций. Независимость аудиторов и аудиторских фирм при проведении проверки – это ключевой принцип проведения аудита (закон содержит достаточно детальную расшифровку данного понятия).

    Объектом  аудита могут выступать не только организации, но и индивидуальные предприниматели, так как закон не предусматривает различий между ними при выделении критериев обязательности аудита.

    Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

    Аудитором является физическое лицо, имеющее  квалификационный аттестат аудитора. При этом необходимо наличие безупречной  деловой репутации, подтвержденной рекомендациями не менее трех аудиторов, и отсутствие судимости. Он вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица (индивидуального аудитора). Индивидуальный аудитор вправе проводить аудит, кроме обязательного аудита и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

    Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам  запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

    Аудиторская организация может быть создана  в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

    Не  менее 50 % кадрового состава аудиторской  организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие  на территории Российской Федерации, а  в случае, если руководителем аудиторской организации выступает иностранный гражданин, – не менее 75 %. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором.

    В штате аудиторской организации  должно состоять не менее пяти аудиторов. По замыслу законодателей данная норма вместе с требованием о том, что обязательный аудит может быть проведен только аудиторской организацией, должна служить повышению качества аудита. Предполагается, что большее количество квалифицированных специалистов в аудиторской фирме будет способствовать общему повышению качества ее работы.

    Аудиторские фирмы в Российской Федерации  осуществляют свою деятельность при  условии, что в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая  аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%.

    В Германии и Франции аудиторской  фирмой может называться только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит  лицам, имеющим право заниматься аудитом. За неправомерное использование названия “аудиторская фирма” в Германии определена уголовная ответственность.

    Аудиторы  и аудиторские организации должны быть членами в одном из саморегулируемых объединений и быть включенными  в Единый реестр аудиторов и аудиторских  фирм. Только после выполнения всех этих условий можно осуществлять аудиторскую деятельность и оказывать сопутствующие услуги, связанные с выражением мнения, в противном случае деятельность считается незаконной, со всеми вытекающими из этого последствиями. Это же правило распространяется на все коммерческие организации, использующие в своем названии слово «аудиторская» и все производные от слова «аудит».

    Аудиторы  и аудиторские фирмы могут  образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации  своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

    Аудиторские фирмы существенно различаются  по численности персонала: от нескольких человек до нескольких тысяч человек - в крупнейших межнациональных и общепризнанных в деловом мире аудиторских фирмах. В Великобритании, например, где существуют тысячи аудиторских фирм, пять крупнейших из них подвергают аудиту более чем 80% ведущих предприятий страны.

    Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

    Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.

1.2. Понятие аудиторской деятельности

 

      В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

      Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис.1.1. 

                     ┌──────────────────────────────┐

                     │   Аудиторская деятельность   │

                     └──────────────┬───────────────┘

                   ┌────────────────┴───────┐

        ┌──────────┴─────────────┐   ┌──────┴────────────────────────┐

        │   Обязательный аудит   │   │  Сопутствующие аудиту  услуги  │

        └────────────────────────┘   └──────┬────────────────────────┘

                                            │

                 ┌──────────────────────┐   │  ┌────────────────────┐

                 │ Ведение, постановка, │   ├──┤  Консультирование  │

                 │восстановление бухгал-│   │   └────────────────────┘

                 │терского учета, соста-│   │

                 │вление отчетности     ├───┤   ┌────────────────────┐

                 └──────────────────────┘   │  │Анализ хозяйственной│

                                            │  │деятельности, оценка│

                 ┌──────────────────────┐   │  │активов  и пассивов,│

                 │Внутренний аудит, ини-│   ├──┤компьютеризация, ау-│

                 │циативный аудит, аудит│   │  │диторские    научные│

                 │по специальным аудито-├───┤  │исследования, обуче-│

                 │рским заданиям        │   │  │ние                 │

                 └──────────────────────┘   │  └────────────────────┘

                                            │

                                            │ ┌────────────────────┐

                                            │  │Другие сопутствующие│

                                            └──┤аудиту услуги       │

                                               └────────────────────┘ 

      Рис.1.1. Общая классификация аудиторской деятельности в России 

      Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет правовые основы регулирования  аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

      В законе "Об аудиторской деятельности" определена сфера аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели.

      В отечественной теории и практике аудита признается следующая система  его классификации:

      Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными  аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

      Внутренний  аудит представляет собой независимую  деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах  руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции.

      Внутренний  аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может  и не быть штатных аудиторов. В  этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

      Инициативный  аудит - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия  или его учредителей.

        Основная цель инициативного  аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

      Обязательный  аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе РФ и других федеральных законах.

      Тот факт, что необходимость аудита в  ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей  экономических субъектов, имеет  свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов.

      Причины необходимости проведения обязательного  аудита:

      1. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными  средствами физических и/или юридических лиц - это банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционерные общества.

        Работники указанных организаций  не всегда умеют квалифицированно  читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. В случае аудита таких экономических субъектов аудитор выступает посредником между проверяемым экономическим субъектом и заинтересованным в деятельности экономического субъекта, но не вполне квалифицированным пользователем бухгалтерской отчетности;

      2.Устанавливая обязательность подтверждения отчетности предприятий, имеющих большой объем выручки от реализации, размеры имущества, государство таким образом организует контроль деятельности этих предприятий как крупных налогоплательщиков.

      С точки зрения развития аудита в научной  литературе выделяют три функции  аудита: подтверждающую, системно-ориентированную  и функцию аудита, базирующуюся на риске.

      Подтверждающая - характеризуется тем, что при  проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры.

      Так как аудит - это предпринимательская  деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

      Системно-ориентированная - предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам  проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

      Аудит, базирующийся на риске, - это такой  аудит, когда проверка может производиться  выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.

      В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято  выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный.

      Финансовый  аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.

      Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др.

      Проверки  на соответствие требуют установления соответствующих критериев для  оценки финансовой отчетности.

      Операционный  аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

      В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

      По  периодичности осуществления аудиторских  проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

      Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

      Данная  классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

      Исходя  из приведенной классификации целесообразно  рассмотреть цели и задачи аудиторской  деятельности. Примат в этом отношении  принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

1.3. Цели, задачи и общие принципы аудита

 

      В п.3 ст.1 Федерального закона "Об аудиторской  деятельности" отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

      В соответствии с этой целью и на основании п.7. ст.9 закона: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности".

        Можно сформулировать следующие  локальные задачи при проведении  обязательного аудита:

      1.Формулирование  принципов подготовки плана и  программы аудита.

      2.Организация  подготовки и составления плана  и программы аудита.

      3.Формулирование  принципов документирования аудита.

      4.Формулирование  требований к форме и содержанию  рабочей документации аудита.

      5.Определение  порядка составления и хранения  рабочей документации.

      6.Определение  видов, источников и методов  получения аудиторских доказательств.

      7.По  результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

      8.Другие задачи.

      Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

      В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

      Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

      При этом не менее 50% кадрового состава  аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

      Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным  уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность либо в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

      В ходе аудиторской проверки устанавливается  правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность  данных пояснительной записки. При этом определяется:

      все ли активы и пассивы отражены в  отчете;

      все ли документы использованы в отчете;

      насколько фактическая методика оценки имущества  отклоняется от принятой при определении  учетной политики предприятия.

      Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

      Аудитор должен проверить:

      полноту выполнения решений собственников  предприятия об изменении объема уставного капитала;

      тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

      полноту отражения в отчетности дебиторской  и кредиторской задолженностей.

      В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:

      соблюдение  принятой на предприятии учетной  политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

      правильность  отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

      разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных  вложений;

      обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на 1-е число каждого месяца.

      Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить  мнение по следующим вопросам:

      1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);

      2) обоснованность (существуют ли основания  для включения в отчетность  указанных там сумм);

      3) законченность (включены ли в  отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

      4) оценка (все ли категории правильно  оценены и безошибочно подсчитаны);

      5) классификация (есть ли основания  относить сумму на тот счет, на который она записана);

      6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);