Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов

«Бухгалтерский  учет поступления нематериальных активов»

Содержание

Введение 3

1. Понятие нематериальных активов 5

2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета поступления нематериальных активов 9

3. Учет поступления нематериальных активов 11

3.1 Оценка нематериальных активов 12

3.2 Документальное оформление операций 13

3.3 Синтетический учет поступления НМА 20

Заключение 27

Библиографический список 29

Приложение 31

Введение

Особую роль в современной экономики  в последнее время играет интеллектуальный капитал, идущий на смену традиционному  капиталу, который базировался на собственности и владении средствами производства. Различные виды знаний, интеллектуальной собственности, нематериальных активов, брэндов и т.п. представляют собой основные орудия труда и  активы экономики. Работник умственного  труда, обладающий знаниями и использующий современные технологии, рассматривается  как основное средство производства в новых экономических условиях.

Несмотря на тот факт, что нематериальные активы (НМА) признаны в большинстве государств рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке продолжают оставаться объектами разногласий. Следует отметить, что именно по данной причине посреди функционирующих в настоящее время более тридцати интернациональных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует эталон, посвященный нематериальным активам.

Объектом исследования данной работы являются бухгалтерский учет поступления нематериальных активов.

Актуальность данной работы обусловлена следующими теоретическими и практическими причинами:

• широкое использование в экономике достижений науки и передовых технологий приводит к «интеллектуализации» капитала, повышению роли нематериальных активов по отношению к финансовым и материальным ресурсам. Готовность предприятий к осуществлению деятельности в новых условиях во многом зависит от качества поступивших нематериальных активов. Это позволяет квалифицировать их как один из основных стратегических ресурсов компании.
• В современной экономике рыночная стоимость предприятия зависит от множества факторов, не только традиционно от материальных активов (финансовые ресурсы, оборудование, земля, недвижимость), но и нематериальных. Разумеется, такие показатели деятельности компании, как рентабельность использования традиционных факторов производства, стоимость основных средств, не могут не приниматься во внимание. Но в настоящее время неуклонно растет роль нематериальных активов. Их доля в так называемой «новой экономике» доходит в некоторых отраслях до 80-90 %.  В связи с этим необходимо создать модель управления нематериальными активами, так как имеющиеся модели управления прочими активами не могут быть корректно использованы в силу больших различий.
• Неодинаковость инвестиционной привлекательности компаний объясняется тем, что при прочих равных условиях компании обладают разными по значимости «невидимыми» ресурсами.
• С точки зрения бухгалтерского учета, нематериальные активы, не оформленные документально, не существуют. На промышленных предприятиях России находятся значительные неоформленные нематериальные активы, затраты на которые были произведены ранее. Таким образом, вопросы поступления, учета, налогообложения нематериальных активов являются одними из приоритетных и нуждаются в теоретической разработке.

Главной целью данной работы является изучение особенностей учета поступления нематериальных активов в условиях нормативно-правовой базы Российской Федерации.

Для решения поставленной цели в  работе были решены следующие задачи:

1. изучить теоретические основы организации бухгалтерского учета поступления нематериальных активов;
2. ознакомиться с нормативно-законодательной базой.

1. Понятие нематериальных активов

Нематериальные  активы (НМА) – относительно новый для отечественной теории и практики объект бухгалтерского учета. Впервые понятие «нематериальные активы» в отечественном учете появилось в 1988 г. и применялось только для организаций с участием иностранного капитала.

Под нематериальными активами понимаются объекты, обладающие стоимостной оценкой, способные приносить организации экономические выгоды, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока, превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой [7], [14].

Активы организации принимаются  к учету в качестве нематериальных в случае, если они, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000, единовременно отвечают следующим условиям [3]:

• отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) [10], [19].

Условие о наличии надлежаще оформленных  документов вносит существенное изменение  в формирование состава НМА и  признание их в качестве НМА. (приложение 1)

Вышеуказанные условия (п. 4 ПБУ 14/2000) устанавливают  исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам [5].

Нематериальные  активы принято выделять в следующие  основные классификационные группы:

1. Исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения:
• право на изобретение – право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению;
• право на промышленный образец – право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физические промышленные образцы могут представлять собой объемную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т. п.) или плоское изображение (промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т. д.);
• право на полезную модель – право на использование охраняемого свидетельством конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их частей;
• селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.

2. Исключительные  авторские права на программы  для ЭВМ и базы данных:

• авторское право на программы для ЭВМ – право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
• авторское право на базу данных – право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчетов и т. д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

3. Исключительные  права владельца на товарный  знак и знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров:

• право на товарный знак и знак обслуживания – право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц от товаров и услуг других юридических и физических лиц. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний;
• наименование места происхождения товара – название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

4. Деловая  репутация организации, организационные  расходы:

• деловая репутация организации – превышение покупной стоимости организации (при ее покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретенного имущества (всех активов за вычетом обязательств) с учетом доходности приобретаемой организации, ее престижа на рынке производимой продукции и других факторов [7].

Деловая репутация может быть положительной  или отрицательной.

Положительная деловая репутация – это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем  в ожидании будущих экономических  выгод. Она амортизируется в течение  двадцати лет (но не более срока деятельности организации) и отражается в бухгалтерском  учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации  – это скидка с цены, предоставляемой  покупателю. Она учитывается как  доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов». Деловая  репутация может быть оценена  только субъективно как продавцом, так и покупателем. В бухгалтерском  учете деловая репутация фирмы  отражается в сумме разницы между  фактической ценой продажи фирмы  и совокупной стоимостью активов  и пассивов организации по последнему по времени бухгалтерскому балансу  фирмы [2].

• организационные расходы – совокупность затрат, понесенных в связи с созданием организации: расходы, связанные с разработкой технико-экономических обоснований и учредительных документов, плата за консультации в специализированных организациях, регистрационные сборы, расходы на рекламу, затраты на подготовку эксплуатационного персонала и т. п. В качестве НМА названные расходы принимаются к учету в том случае, когда учредительные документы рассматривают их как часть вклада в уставный (складочный) капитал [7].

В п. 2 ПБУ 14/2000 дан перечень объектов, которые  нельзя квалифицировать как нематериальные активы. К данным объектам относятся:

• не давшие положительных результатов научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них [11].

2. Нормативное регулирование  бухгалтерского учета поступления  нематериальных активов

С 1 января 2008 г. правовое регулирование объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с частью четвертой ГК РФ, принятой Федеральным законом от 18.12. 2006 № 230-ФЗ. Рассмотрим правовое регулирование объектов нематериальных активов. Основные нормативные документы:

1. Положение  по бухгалтерскому учету «Учет  нематериальных активов» ПБУ  14/2007; утв. приказом Министерства  финансов РФ от 27.12. 2007 № 153н. 

2. Положение  по бухгалтерскому учету «Учет  расходов на научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы» ПБУ 17/02; утв. приказом  Министерства финансов РФ от 19.11. 2002 № 115н. 

3. Положение  по бухгалтерскому учету «Учет  финансовых вложений» ПБУ 19/02: утв. приказом Министерства финансов  РФ от 10.12. 2002 № 126н. 

4. Положение  по бухгалтерскому учету долгосрочных  инвестиций: утв. письмом Министерства  финансов РФ от 30.12. 1993 № 160.

5. План  счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкция по  его применению: утв. приказом  Министерства финансов РФ от 31.10. 2000 №94н. 

6. Методические  указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств: утв.  приказом Министерства финансов  РФ от 13.06. 1995 № 49.

7. Унифицированные формы первичной  учетной документации по учету  нематериальных активов: утв.  постановлением Госкомстата России  от 30.10. 1997 № 71а (в посл. ред.  Постановления Госкомстата РФ  от 21.01.2003 г. № 7).

8. Унифицированные  формы первичной учетной документации  по учету результатов инвентаризации: утв. постановлением Госкомстата  РФ от 18.08. 1998 № 88 (в посл. ред. Постановления Госкомстата РФ от 03.05.2000 г. № 36).

9. Налоговый кодекс Российской  Федерации. Часть первая от 31.07. 1998 № 146-ФЗ. (В посл. ред. Федерального  Закона от 29.12.2009 г. № 313-ФЗ)

10. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08. 2000 № 117-ФЗ (В посл. ред. Федерального закона от 27.12.2009 г. № 379-ФЗ).

11. Гражданский  кодекс Российской Федерации.  Часть четвертая от 18.12. 2006 № 230-ФЗ.

12. Закон  РФ от 23.09. 1992 № 3523-1 «О правовой  охране программ для электронных  вычислительных машин и баз  данных». 

13. Закон  РФ от 23.09. 1992 № 3526-1 «О правовой  охране топологий интегральных  микросхем».

14. Закон  РФ от 06.08. 1993 № 5605-1 «О селекционных  достижениях».

3. Учет поступления нематериальных  активов

Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект [2]. Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года N 153н) инвентарный объект определяется как совокупность прав, возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.). Каждый инвентарный объект должен быть идентифицируемым от другого объекта, т.е. должен самостоятельно выполнять свои функции при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для целей управления [7].

Кроме того, нематериальные активы отличаются друг от друга по способу поступления:

• приобретение за денежные средства;
• создание собственными силами организации или силами сторонней организации;
• приобретение в обмен на иное имущество;
• получение в качестве вклада в уставный капитал;
• получение безвозмездно;
• оприходование неучтенных активов, выявленных при инвентаризации.

Отдельные виды НМА могут поступать в  организацию не всеми вышеперечисленными способами. Например, организационные  расходы, учитываемые в составе  НМА, могут поступать только в  качестве вкладов в уставный капитал  одного или нескольких учредителей (участников). Деловая репутация  как один из видов НМА не может  быть выявлена в качестве излишка  при инвентаризации [7]. От способа  приобретения нематериальных активов  зависит порядок определения  их первоначальной стоимости (приложение 2) [6].

3.1 Оценка нематериальных активов

Оценка  нематериальных активов в бухгалтерском  учете отражается по первоначальной стоимости, а в балансе - по остаточной стоимости [4].

Формирование  первоначальной стоимости НМА зависит от того, что явилось основанием для принятия данного объекта к учету [20].

В зависимости  от этого можно выделить следующие  категории:

1. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возможных налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень статей фактических расходов на приобретение нематериальных активов приведен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, связанные с приобретением нематериальных активов.

2. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

3. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
4. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка  нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость нематериальных активов, по которой  они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством [2].

3.2 Документальное оформление  операций

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных  операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы [1]. Они должны содержать достоверные данные о хозяйственной операции и составляться в момент ее совершения или непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются  к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны обязательно содержать реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» [3].

Альбом  унифицированных форм первичной  учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержит только форму карточки учета нематериальных активов (приложении 3). Формы первичных учетных документов, которыми нужно оформлять операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления факта постановки на учет и движения нематериальных активов в организациях. Поэтому они должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ и других нормативных документов. Например, согласно п.5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки [8].

Акт приемки целесообразно использовать при оформлении операций по зачислению объектов в состав нематериальных активов [9].

Карточку  учета нематериальных активов форма № НМА-1 [17] применяют для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. На каждый объект в бухгалтерии открывают карточку в одном экземпляре. Ее заполняют на основании документов об оприходовании, приемке - передаче (перемещении) объектов нематериальных активов и другой документации. [6].

Рассмотрим порядок составления карточки учета нематериальных активов на условном примере.

Допустим, 12 июля 2005 года ООО «Ариадна» (код по ОКПО для условного примера 07318675) приобрело у патентообладателя ЗАО «Д и Ко» исключительное право патентообладателя на промышленный образец.

ООО «Ариадна» начало выпуск продукции по приобретенному промышленному образцу с августа 2005 года. Оприходование объекта нематериальных активов было оформлено Актом приемки № 43 от 12 июля 2005 года.

Сумма затрат на приобретение и оформление этого продукта составила 1000000 руб. (без учета НДС).

Карточку заполнила бухгалтер  Валерьева Л. В.

Заполним карточку формы № НМА-1 по данным примера.

Каждому документу присваивается  порядковый номер, который указывается  в строке «Карточка № __».

В нашем примере номер карточки «7»

В строке «Организация» указывается  полное наименование организации.

В нашем примере «ООО «Ариадна».

Далее в этой же строке в соответствующей графе указывается код организации по ОКПО, который присваивается организации отделом статистики сразу после ее регистрации.

В данном случае в графе «Код по ОКПО» пишем код «07318675».

В строке «Структурное подразделение» указывается полное наименование структурного подразделения, где используется объект. Если объект нематериальных активов  используется для деятельности организации  в целом (например, товарный знак или организационные расходы), то данная строка не заполняется.

В нашем примере ставим «Швейный цех».

В графе «Дата составления» указывается  дата заполнения карточки.

В нашем примере «12.07.05 г.».

В графе «Код вида операции» указывается код хозяйственной операции по приобретению нематериальных активов или их передаче. Код проставляется только в том случае, если организация применяет систему кодирования.

В нашем примере ставим прочерк, так как ООО «Ариадна» не применяет систему кодирования.

В графу «Документ на оприходование» заносятся соответственно дата и номер документа, которым была оформлена операция оприходования объекта нематериальных активов.

В этом примере:

«Дата» - «12 июля 2005 г.»,

«Номер» - «43».

Следующие три строки формы выделены для занесения информации о полном наименовании и назначении объекта нематериальных активов

В нашем примере «Патент на промышленный образец швейного изделия «Брючной костюм женский» (запись в данном примере условная).

В графу 1 «Структурное подразделение» записывают наименование или кодовые номера (если в организации применяется система кодирования) структурного подразделения организации, в которое передается нематериальный актив.

В примере «швейный цех».

В графе 2 «Вид деятельности» указывается вид деятельности, для осуществления которой используется нематериальный актив.

В данном примере «пошив одежды».

В графе 3 «Счет, субсчет» указывают счет, по дебету которого оприходован объект нематериальных активов.

В нашем примере «04».

В графе 4 «Код аналитического учета» ставится код аналитического учета, если в организации используется соответствующая система кодирования. При отсутствии кода в графе ставится прочерк.

В этом примере не применяется система кодирования, поэтому ставим в графе 4 прочерк.

В графе 5 «Первоначальная (балансовая) стоимость» указывают первоначальную стоимость, которая складывается из суммы фактических затрат на приобретение, изготовление и затрат по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, без учета НДС.

В примере данная стоимость равна «1000000=00».

В графе 6 «Срок полезного использования» указывается срок, в течение которого будут амортизироваться нематериальные активы. Он может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериального актива.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

В примере срок полезного использования  равен 10 годам, такой срок устанавливается в патенте на промышленный образец. Поэтому в графе 6 пишем «10».

В графе 7 «Сумма начисленной амортизации» указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В нашем примере данная сумма  составила «8333–33», которая рассчитывается следующим образом 1000000х10%/12=8333–33.

В графу 8 «Норма амортизации, % или сметная ставка» заносится норма амортизации, которая рассчитывается исходя из установленного срока полезного использования.

В примере данный показатель равен «10%» (100%/10 лет).

Графа 9 «Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации нематериальных активов)» должна содержать счет учета затрат, на который будут списываться суммы фактически начисленной амортизации.

В нашем примере «20».

Если по нематериальным активам начисление амортизации не предусмотрено (например, по объектам, полученным по договору дарения), то в графах 7-9 ставят прочерки.

В графе 10 «Дата постановки на учет» указывается дата оприходования на баланс организации нематериального актива (то есть, дата составления акта приемки-передачи).