Бухгалтерский учет текущей аренды основных средств

31

Содержание

Введение

Во время затяжного переходного периода к рыночной экономике в Российской Федерации, который длится уже более 20 лет,  предприниматели столкнулись с рядом проблем, и одной из самых важных стала проблем приобретения предметов производства.

Можно конечно попытаться самостоятельно оплатить приобретение и монтаж нового оборудования. Но при этом придется изъять из оборота некоторое количество средств, что могут себе позволить лишь немногие предприятия. К тому же для того чтобы выделить эти средства на покупку оборудования, необходимо заплатить налог на прибыль.

Другим источником финансирования может стать привлечение кредита. Но кредиторы на сегодня не имеют «длинных» ресурсов для финансирования инвестиционных проектов и предъявляют жесткие требования по обеспечению кредита, в том числе в форме залога недвижимости, что для заемщика довольно дорого. Выходом из сложившейся ситуации стали аренда и лизинг основных средств – этим и обуславливается актуальность темы исследования.

Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда). Они многократно участвуют в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы. К основным средствам относят жилые здания и здания культурно-бытового назначения, хозяйственный инвентарь, вычислительная техника, взрослый рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения стоимостью более 50 минимальных заработных плат за единицу, срок службы которых превышает один год.

Объектом исследования курсовой работы выступает Общество с ограниченной ответственностью «Восток». Предметом исследования является бухгалтерский учет основных средств и их текущей аренды.

Целью курсовой работы является исследование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета текущей аренды основных средств. Для достижения поставленной цели необходимо решить такие задачи, как:

1)     рассмотреть сущность арендных операций,

2)     рассмотреть особенности бухгалтерского учета операций по обычной аренде,

3)     изучить учет операций по долгосрочной капитализируемой аренде основных средств,

4)     рассмотреть практику учета основных средств, уделив особое внимание учету текущей аренды основных средств.

Необходимо отметить, что в современной литературе достаточно полно освещены вопросы учета основных средств и их текущей аренды, например в учебных пособиях таких авторов как Суглобов А.Е.и Жарылгасова Б.Т., Самохвалова Ю.Н. Так же при подготовке курсовой работы были использованы материалы периодической печати.

1.      Методологические основы

учета операций текущей аренды основных средств

1.1. Арендные операции организации

Арендные операции (аренда) осуществляются на основании договора аренды, обуславливающего передачу определенного имущества во временное владение и пользование за плату. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате использования арендованного имущества, является собственностью арендатора.

При рассмотрении арендных операций организации следует прояснить следующие понятия:

Арендатор – физическое или юридическое лицо, участник арендного договора, принимающий имущество во владение и пользование.

Арендодатель – физическое или юридическое лицо, передающее имущество в пользование арендатору на условиях, определяемых договором аренды.

Арендные обязательства – общая сумма, подлежащая уплате по договору аренды.

Основной долг – стоимость имущества, переданного  в аренду.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Проценты по арендному договору – сумма процентов, уплачиваемых арендатором за пользование имуществом арендодателя.

Арендная плата – сумма, уплачиваемая арендатором по каждому сроку, установленному договором аренды.

По продолжительности арендных отношений различают три формы аренды:

1) долгосрочная – на срок свыше трех лет;

2) среднесрочная – на срок от одного до трех лет;

3) краткосрочная – на срок не более одного года.

Статьей 607 (пункт 1) ГК РФ предусматривается, что в аренду могут быть переданы земельные участки, другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В законе рассматриваются особенности отношений аренды, возникающей в форме проката имущества, аренды транспортных средств, зданий и сооружений, аренды предприятий и финансовой аренды (лизинга).

Переданное в аренду имущество в соответствии с законом во всех случаях остается в собственности арендодателя. Арендатор получает его во временное владение или пользование. Такое имущество, не являющееся собственностью организации-арендатора, должно учитываться за балансом, отдельно от ее собственного имущества.

В финансовом учете предусмотрено требование прио­ритета содержания над формой, которое заставляет рас­сматривать арендные отношения в качестве объекта учета с точки зрения экономического содержания, а не только правовой формы арендного договора. Условия отдельных видов арендных договоров таковы, что позволяют учиты­вать арендованное имущество на балансе как собственное. Постараемся разобраться в этом вопросе.

Арендованное предприятие работает как единый имущественный комплекс. Оно полностью встроено в систему хозяйственной деятельности организации-арендатора, как и другие производственные факторы. Ес­ли его исключить из баланса, то распадается имущест­венный комплекс, обеспечивающий хозяйственную деятельность.

В интересах достоверности к такому имуществу нуж­но применять требование приоритета содержания над формой и учитывать его в балансе, приравнивая к собственному имуществу. Вопреки форме арендованное имущество капитализируется в балансе арендатора.

При аренде транспортных средств вместе с экипа­жем, то есть с предоставлением арендатору услуг по уп­равлению и технической эксплуатации арендованного имущества, на арендодателя возлагается вся ответствен­ность за техническое состояние, безопасность содержа­ния, эксплуатацию и управление транспортными сред­ствами.

Эта ответственность настолько велика, что не позво­ляет отторгнуть переданное в аренду транспортное сред­ство от общего имущественного комплекса арендодателя и передать его на баланс арендатора.

Вместе с тем при аренде транспортных средств без предоставления арендодателем услуг по управлению и технической эксплуатации арендованного имущества именно на арендатора возлагаются обязанности по содержанию транспортного средства, по его технической эксплуатации и управлению, бремя расходов по его со­держанию и ответственности за вред, причиненный им третьим лицам, окружающей среде и т. п.

Ясно, что при долгосрочной аренде транспортных средств на таких условиях их следует учитывать на балансе арендатора на­ряду с его собственным имуществом, руководствуясь тре­бованием приоритета содержания над формой. Арендо­ванное имущество, не являясь собственностью арендатора, капитализируется в его балансе.

Финансовая аренда (лизинг) состоит в том, что арен­додатель приобретает в собственность указанное аренда­тором имущество у им же определенного продавца и пре­доставляет это имущество за плату во временное владение арендатору для использования в предпринима­тельских целях.

Выбор продавца и приобретаемого имущества может осуществляться арендодателем (статья 665 ГК РФ). Дого­вор лизинга заключается на длительный срок и, как пра­вило, не предполагает возврата арендованного имущест­ва арендодателю.

Форма финансовой аренды возникает, если аренд­ные отношения отвечают одному из следующих требова­ний: период аренды совпадает со сроком полезной служ­бы арендованного имущества или весьма близок к этому сроку; сумма арендной платы за весь арендный период превышает (или равна) стоимости арендованного иму­щества в текущих ценах на момент заключения догово­ра; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; в течение арендного периода предус­матривается право арендатора выкупить арендованное имущество.

За рубежом (в особенности в англоязычных странах) лизинговое имущество при передаче в аренду принимает­ся на баланс арендатора и списывается с баланса арендо­дателя в соответствии с требованием приоритета содер­жания над формой.                                                                                                                                                                                                                                                                      

В России финансовая аренда рассматривается как форма услуг, предоставляемых лизингополучателю.

Обычная (оперативная) аренда имущества состоит в сдаче внаем (в аренду) заранее приобретенного имуще­ства на определенный срок для удовлетворения времен­ных потребностей арендатора.

По окончании срока аренды имущество возвращается арендодателю. На арендный период к арендатору перехо­дит только право владения арендованным имуществом. Права и обязанности собственника остаются у арендодате­ля, следовательно, стоимость имущества, переданного в оперативную аренду, продолжает учитываться в балансе арендодателя.

1.2. Бухгалтерский учет

операций по обычной  (оперативной) аренде

Обычная аренда предусматривает отношения вре­менного найма арендуемых объектов для использования в производственных целях и для личных потребностей. На таких условиях в аренду сдаются отдельные предметы основных средств, жилые и производственные помеще­ния, здания и сооружения, другие объекты.

В бухгалтерском учете арендодателя основные сред­ства, переданные в аренду, продолжают числиться на счете «Основные средства». В аналитическом учете сданные в аренду объекты собирают в отдельную группу основных средств в аренде или выделяют на счете необхо­димые субсчета, например субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Арендованные основные средства у арендатора отра­жаются за балансом, на предусмотренном для этого счете «Арендованные основные средства», так как полученные в аренду объекты не увеличивают стоимости имущества, принадлежащего предприятию. Аналитический учет на счете «Арендованные основные средства» ведут по объектам основных средств, взятых в аренду, их пер­воначальной стоимости, обозначенной в договоре на аренду, и арендодателям.    

Затраты на капитальные вложения в арендованные основные средства предусматриваются договором аренды. Они могут проводиться за счет арендодателя, и тогда их относят на уменьшение арендной платы. Законченные капитальные вложения в арендованные основные средства учитывают на счете «Основные средства». Если по договору капитальные вложения произведе­ны за счет арендатора, то их стоимость амортизируется    в течение срока аренды по нормам, позволяющим погасить ее до передачи (возврата) арендодателю объекта    арендного договора.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Затраты на капитальный ремонт арендованных ос­новных средств относят на издержки производства арендатора или на счет «Расходы будущих периодов», с кото­рого частями переносят эти затраты на счета учета текущих расходов. Если арендатор в соответствии с договором аренды проводит капитальный ремонт за счет арендодателя, то расходы будущих периодов по частям переносят на дебет счета расчетов по арендной плате. Такие расчеты ведут на счете «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Арендная плата в учете арендатора отражается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» и дебету счета «Прочие затраты» с распреде­лением в дебет счетов учета затрат на производство или издержек обращения. Погашение задолженности по арендной плате отра­жается по дебету счета расчетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Арендная плата, уп­лаченная авансом за несколько сроков, отражается по де­бету счета «Расходы будущих периодов», субсчет «Аван­совые платежи по арендной плате».

Общая сумма платежа проводится через дебет счета «Расходы будущих периодов» и кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Когда наступает срок погашения авансового платежа по аренде имущества, сумму арендной платы списывают по кредиту счета «Расходы будущих периодов» в дебет счетов учета издержек производства, обращения (счета «Прочие затраты»).

Арендная плата, причитающаяся к получению, отражается в учете арендодателя по дебету счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета «Операционные доходы и расходы». Амортизационные отчисления по имуществу, сдан­ному в аренду, относят на дебет счета «Операционные до­ходы и расходы».

В случае если договором аренды предусмотрено получе­ние арендной платы вперед (авансом) за несколько отчет­ных периодов, причитающаяся арендная плата за предсто­ящие отчетные периоды начисляется по дебету счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета «Доходы будущих периодов». В последующем с на­ступлением соответствующего периода арендная плата от­ражается по дебету счета «Доходы будущих периодов» и кредиту счета «Операционные доходы и расходы».

Погашение задолженности по арендной плате отра­жается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счетов учета денежных средств. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользо­вание своего имущества по договорам аренды, поступле­ния арендной платы считаются выручкой и отражаются на счете «Продажа (реализация) продукции (работ, услуг)».

Соответственно расходы по таким арендным опера­циям отражаются по дебету счета реализации. Предназ­наченные для арендных операций объекты имущества в таком случае учитываются на счете «Имущество для сдачи в аренду» или на счете «Доходные вложения в ма­териальные ценности».

Свод бухгалтерских проводок, посредством которых отражаются операции по текущей аренде, приведен в таблице 1.

Таблица 1

Корреспонденция счетов по учету текущей аренды основных средств[1]

1.3.           Учет операций

по долгосрочной капитализируемой аренде основных средств

Операции по капитализируемой аренде по сути яв­ляются формой долгосрочного кредитования арендатора арендодателем. Арендные платежи включают погашение стоимости арендованного имущества, проценты на финансирова­ние, предоставленное арендодателем, стоимость его ус­луг по арендной операции.

Эта форма аренды предполагает, что арендатор учи­тывает стоимость арендованных основных средств на сво­ем балансе, отражает амортизационные отчисления и в течение арендного срока чаще всего выплачивает не только арендную плату, но и стоимость арендованных основных средств.

Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда необходимость вы­числить величину платежа по срокам выплаты задол­женности.

Расчет проводят по формуле:

Где:

N – сумма, подлежащая выплате по срокам в течение действия договора аренды;

п – процентная ставка арендной платы;

К – стоимость имущества, переданного в аренду;

t – количество сроков выплаты в арендном периоде.

Каждый взнос арендной платы рассматривают как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и про­цента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления, исходя из принятой на баланс первоначальной стои­мости основных средств и срока их аренды, а сумму про­центов начисляет за счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      

Учет капитализируемой аренды у арендодателя

Арендодатель может передавать арендованное иму­щество (основные средства) на баланс арендатора, если это обусловлено арендным договором между ними. Возника­ют арендные операции, предусматривающие капитализа­цию арендованного имущества в балансе арендатора.

Арендодатель оценивает передаваемые основные средства по ценам, предусмотренным в договоре, и спи­сывает его в своем балансе. Сданные в аренду на таких ус­ловиях объекты основных средств учитываются арендо­дателем на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Передача основных средств арендатору проводится в бухгалтерском учете арендодателя двумя бухгалтерс­кими проводками:

      остаточная стоимость переданных объектов основ­ных средств списывается по кредиту счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

      стоимость основных средств, обусловленная аренд­ным договором, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и по дебету счета 58 «Финансовые вложения», на котором целесообразно открыть субсчет «Вложения в арендные операции» (см: рис 1.).                                                                                                                                                                                                                                                        

Рис 1. Отражение на счетах передачи имущества на баланс арендатора [2]

Разница между остаточной стоимостью переданных арендатору основных средств и их стоимостью по аренд­ному договору списывается в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Она зачисляется в текущие доходы постепенно по ме­ре поступления арендной платы. Убыток от передачи ос­новных средств по арендному договору относится к тому отчетному периоду, в котором производилась такая пере­дача, поскольку это вытекает из требований осмотри­тельности.

Текущие арендные платежи к получению, если арендные операции являются одним из обычных видов деятельности арендодателя, начисляются как доходы от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи»:

      сумма очередного арендного платежа, начисленная к получению в данном отчетном периоде, записывается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» в кредит счета 90 «Продажи»;

      против текущего арендного платежа отражается соответствующая часть стоимости основных средств, яв­ляющихся предметом данной арендной операции, по де­бету счета 90 «Продажи» и по кредиту счета 58 «Финансовые   вложения»,   субсчет   «Вложения   в   арендные платежи».

На счете 90 «Продажи» в каждом отчетном периоде списывается часть долга по долгосрочной капитализируемой аренде и определяется доход (проценты) по данной арендной операции.

Текущие арендные платежи в организациях, в кото­рых арендные операции не относятся к обычным видам деятельности, начисляются как операционные доходы и проводятся на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В организациях, систематически занятых сдачей имущества в аренду, объекты, передаваемые на баланс арендатора, могут учитываться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В данных органи­зациях вместо счета 01 «Основные средства» запись дела­ют по кредиту счета 03 «Доходные вложения в матери­альные ценности».

В рекомендациях и указаниях зачастую предлагают задолженность арендаторов за предоставляемые в аренду основные средства отражать по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Они не соответ­ствуют характеру и особенностям отражаемых арендных операций.

Долгосрочную, на несколько лет, задолженность за предоставленное в аренду имущество нельзя отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» , который предназначен для учета текущих расчетов.

Стоимость имущества, переданного в долгосрочную финансовую аренду на баланс арендатора, представляет собою своеобразную форму имущественного займа. Учи­тывать ее следует как предоставленные займы на счете 58 «Финансовые вложения», на отдельном субсчете «Вло­жения в арендные операции».

При изложенной методике бухгалтерского учета де­бетовое сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вложения в арендные операции» указывает на сумму основного долга, которую должен уплатить арендатор.

Возможна иная методика бухгалтерского учета, при которой по дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражается полная сумма задолженности по договору аренды.

При заключении арендного договора и передаче соот­ветствующего имущества на счет зачисляется не только основной долг (стоимость переданных в аренду объек­тов), но и проценты за весь договорный период. Процен­ты отражаются как отложенные доходы: дебет счета 58 «Финансовые вложения», кредит счета 98 «Доходы буду­щих периодов».

При начислении суммы очередного арендного плате­жа в бухгалтерском учете делаются две записи:

1.      отражается   причитающаяся   арендная   плата за долгосрочно арендуемые основные средства: дебет сче­та 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 58 «Финансовые вложения»;

2.      начисляется прибыль, равная сумме процентов за арендный период и относящейся к нему сумме разни­цы в стоимости объектов, сданных в аренду: дебет сче­та 98  «Доходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».