Достоверность бухгалтерской отчетности

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности
2. Значение и содержание  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

Глава 2. Проблемы достоверности отчетности.

2.1.   Классификация  бухгалтерских ошибок. Влияние ошибок на содержание отчетных форм 
2.2.   Способы выявления  и порядок исправления бухгалтерских ошибок

2.3.   Влияние экономических преступлений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности

2.4.    Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

Заключение

Список используемой литературы

                                           Введение 
      Важную роль при принятии различных управленческих решений играет информация о деятельности организации, которая содержится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчетность — это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности организации для различных групп пользователей. 
     Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчетности. А одним из самых важных было и остается требование достоверности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и исправлена. 
       Актуальность выбранной темы подтверждается тем, что в специальных и научных изданиях вопросы, связанные с искажением в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности, представлены достаточно широко. 
      Главной целью данной курсовой работы является определение влияния ошибок на содержание отчетных форм, а также способы выявления ошибок и порядок их исправления. 
       В соответствии с поставленной целью определяется задачи: 
1.Изучить доступную литературу по данной теме; 2.Рассмотреть классификацию бухгалтерских ошибок; 3.Изучить влияние ошибок на содержание отчетных форм; 4. Проанализировать способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности; 5. Разработать порядок исправления бухгалтерских ошибок; 6. Рассмотреть фальсификацию и вуалирование бухгалтерских балансов, сущность фальсификации и вуалирования и их примеры.

      Работа выполнялась  на базе новейших законодательных  актов, учебных пособий, монографий, также были рассмотрены и изучены  статьи по данной теме из  таких журналов, как «Главбух»  и «Бухгалтерский учет». 
      При написании курсовой работы использовались такие приемы и методы исследования, как монографическое исследование, сравнение, графический способ. 
      Курсовая работа выполнялась с применением средств компьютерной техники. При написании курсовой работы использовалась информационно-правовая система Консультант Плюс. Данная курсовая работа рассматривалась с целью углубить знания по всем вопросам, поставленным в рамках выбранной темы. Выполнение практической части курсовой работы закрепит имеющиеся теоретические знания

Глава 1. Теоретические аспекты  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.1.Требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности

     Важнейшей отличительной чертой бухгалтерской отчетности является строгая иерархическая система обобщения учетных данных. 
      На самом нижнем уровне – первичные документы с имеющимся в них множеством натуральных и стоимостных показателей. Бухгалтерскими методами эти показатели собираются на счетах аналитического учета, с последующим обобщением на счетах синтетического учета. Отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах. 
      На всех стадиях обработки поступающей информации, бухгалтер составляет отчеты в заинтересованные инстанции. В налоговые и контрольно-ревизионные органы, внебюджетные фонды, статистические управления и т. п. организации составляют отчетность по формам и инструкциям, утвержденным МФ РФ и Госкомстатом РФ. Основными нормативными документами является Приказ МФ РФ от 06.07.99 №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).(Приказ МФ РФ от 06.07.99 №43н). 
      В приказе в частности отмечается, что бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период Бухгалтерская отчетность состоит из образующих единое целое взаимосвязанных бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.

Наивысшим уровнем обобщения  бухгалтерских данных       является баланс с сопутствующими ему  формами отчетности, в которых  синтезированы показатели нижнего  уровня. 
     Отчетность представляет собой метод бухгалтерского учета, обобщающий систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. 
       Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, полной и своевременной. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. 
      Чтобы отчетность была достоверной и обеспечивала получение реальных показателей для оценки деятельности предприятий, она должна удовлетворять ряду требований:

• отражать полноту в учете за отчетный период (с 1 января до последнего числа отчетного периода) всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации денежных средств, основных средств (фондов), материальных ценностей, расчетов и других статей баланса; 
• основываться на единой методологии, установленной Минфином и Госкомстатом РФ;

• составляться по единым формам бухгалтерской отчетности, установленным для всех организаций данной отрасли; 
• своевременно предоставляться соответствующим органам; 
• иметь ясность и гласность; 
• обрабатываться при помощи средств автоматизации и механизации. 
     Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином и Госкомстатом РФ. Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.

2. Значение и содержание  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

        Пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. 
       При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. 
       Означает ли это, что предписания нормативных документов всегда и беспрекословно должны соблюдаться и любой случай их неисполнения делает бухгалтерскую отчетность недостоверной? 
     Итак, ПБУ фактически устанавливает, что если при составлении отчетности организация соблюдала все правила действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, то отчетность следует признать достоверной и полной. 
       Однако ниже тот же пункт ПБУ 4/99 содержит предписание, которое существенно уточняет только что сказанное. ПБУ буквально гласит: 
Выдержка из документа  "...если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил". 
      Обратим внимание, национализация имущества приводится в данном определении лишь как пример. Очень важно, что каких бы то ни было осязаемых границ таких исключительных случаев рассматриваемый нормативный документ не приводит. Это означает возможность вменить качество исключительности практически любому факту хозяйственной деятельности, иными словами, любая хозяйственная операция формально может стать основанием для отступления от правил, устанавливаемых нормативными актами. 
       Здесь бухгалтеру впору и растеряться, так как если он попытается совместить в своем сознании две рассмотренные нормы, то получит примерно следующее. 
      Достоверной может считаться только и исключительно отчетность, сформированная в соответствии с действующими нормативными документами, но если следование этим нормативным документам не позволяет сформировать достоверную отчетность, в исключительных случаях от них можно отступить, если такое отступление сделает отчетность более достоверной. 
       Более того, в том же пункте 6 ПБУ 4/99 бухгалтер может прочесть, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. 
      То есть не только можно (в исключительных случаях) от предписаний нормативных документов отступить, но и свободно включать в бухгалтерскую отчетность соответствующие (чему, практически не понятно) дополнительные показатели и пояснения. 
       Удивление бухгалтера в данном случае очевидно и объяснимо. В течение многих лет мы привыкли к тому, что должны все делать по инструкции, и отступление от ее предписаний "смерти подобно". 
       Вместе с тем процесс перехода на Международные стандарты бухгалтерского учета привнес в нашу практику очень важную вещь - определенное поле для принятия бухгалтером решений, являющихся выводом не исключительно из предписаний инструкций, но из собственного профессионального суждения бухгалтера. 
       Впервые это положение еще в 1996 году было зафиксировано в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Но по причине того, что мы, как правило, часто читаем План счетов, но редко заглядываем в законы, оно осталось практически незамеченным. 
      Напомним, что согласно пункту 4 статьи 13 Федерального закона от 22.11.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. 
       Закон, введя данную норму, фактически отнес решение о достоверности отчетности конкретной организации к компетенции профессионального мнения бухгалтера этой организации, обязав при этом раскрывать отличную от заложенной в нормативных документах трактовку фактов хозяйственной деятельности в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. 
       Дополняя и раскрывая предписания закона № 402-ФЗ, ПБУ 4/99 очерчивает круг случаев, предполагающих возможность такого отступления только исключительными ситуациями, что реализуется на практике, так как вряд ли какой-нибудь бухгалтер возьмется вместо своей текущей работы за изобретение новых способов бухгалтерского учета всех фактов хозяйственной деятельности своей организации.

       Практически одновременно с появлением закона "О бухгалтерском учете" в российскую бухгалтерскую практику вошло понятие учетной политики организации. 
      Выдержка из документа "...под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы." 
пункт 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". 
      При этом пунктом 8 ПБУ 1/98 устанавливается, что "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". 
      Если же по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету. 
       Таким образом, формируя учетную политику как комплекс методик бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, организация реализует предписания действующих нормативных документов по четырем направлениям: 
1) следует одновариантным предписаниям нормативных документов, не предоставляющим возможность выбора методики учета;

2) выбирает один вариант  методики учета из нескольких  вариантов, предлагаемых нормативными  документами; 
3) самостоятельно разрабатывает методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;  
4) руководствуясь пунктом 4 статьи 13 закона "О бухгалтерском учете" разрабатывает методику учета конкретных фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами. 
      Наличие такого широкого поля деятельности при формировании организацией своей учетной политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно пункту 4 статьи 13 закона "О бухгалтерском учете", фактически носят рекомендательный характер. 
      Такое положение вещей полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности - приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа. 
     Таким образом, достоверной следует считать бухгалтерскую отчетность организации, соответствующую ее учетной политике, положения которой раскрыты, объяснены и обоснованы в пояснительной записке к этой бухгалтерской отчетности. Это означает, что в пояснительной записке должны быть отражены: 
• во-первых, выбранные варианты учета из предложенных нормативными документами; 
• во-вторых, самостоятельно разработанная организацией методика учета фактов хозяйственной деятельности; 
• в-третьих, случаи отступления от предписаний нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствии со статьей 13 закона "О бухгалтерском учете".

Глава 2. Проблемы достоверности отчетности

2.1.   Классификация  бухгалтерских ошибок. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

      Искаженная  бухгалтерская отчетность в той  или иной степени может нанести  вред пользователям, так как  риск неверных решений, принятых  на основе такой отчетности  существенно возрастает. 
     Ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. 
      Согласно статьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течении календ года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. 
       Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, С.М. Бычкова разработали классификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в приложении 1 табл.1 представить группировку бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам. 
      Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности. В Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.  
      По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения.                    Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля. 
       Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут выражаться в вуалировании баланса - лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объединение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным счетам и т.д. 
      Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса. 
      Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д. 
      Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Транзитная ошибка характеризуется широтой распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов. 
        По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке. 
        Наиболее подробной и обширной является классификация бухгалтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру предотвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгалтерской отчетности. 
        Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. 
      Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности. 
       Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором -- наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо-вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее -- к их завышению. Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля. 
      Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса.                                                                                 Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив баланса организации. 
      Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам. 
      Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.

2.2. Способы выявления   и порядок исправления бухгалтерских  ошибок.

        Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя. 
        На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля. 
     Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются: 
*инвентаризация; 
* динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности; 
* тестирование бухгалтерских записей; 
* самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей). 
      Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи. 
       Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению. 
      Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части. 
      Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок. 
      Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами. 
       Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге. 
       Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. 
    Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо от того, какая ошибка была допущена. 
      Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). 
       Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей. 
      Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов. 
      1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года). 
       2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. 
       3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода. 
       Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. 
      1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены. 
      2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность. 
       3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.

       В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка. 
      В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. 
       А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтер-скую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

2.3.  Влияние экономических преступлений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

         Тема корпоративного мошенничества в последнее время широко обсуждается, что обусловлено осознанием масштаба и серьезности проблемы. Мировой финансовый кризис только усугубляет ситуацию, так как влияет на лояльность сотрудников к своей организации. Финансовые проблемы в связи с необходимостью возврата кредитных ресурсов в условиях падения заработной платы или увольнения по сокращению штатов подталкивают лиц, не имеющих нравственного стержня, на недобросовестные поступки. Да и у руководства вследствие сложного финансового положения организации может появиться соблазн недобросовестных действий. 
      В таких условиях перед аудиторами стоит непростая задача: определить возможное влияние указанных обстоятельств на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также каким образом и в каких случаях это влияние проявляется. 
     Из всего многообразия преступных действий с целью определения их влияния на достоверность отчетности целесообразно рассматривать преступления против собственности [1], такие как кража, мошенничество, присвоение, растрата, грабеж, разбой, вымогательство. Эти преступления можно сгруппировать по объекту (направленные на физическое или юридическое лицо) и по открытости: 
-явные, или открытые (грабеж, разбой, умышленное уничтожение или повреждение имущества по неосторожности); 
-неявные, или тайные (кража, мошенничество, присвоение, растрата, вымогательство). 
      На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только неявные (тайные) преступления, направленные на юридическое лицо. Это кража, мошенничество, присвоение и растрата. Вымогательство как тайное, но направленное на физическое лицо преступление, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности не влияет. 
       Конкретизируем влияние каждого из выделенных преступлений на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
      Кража может быть совершена лицом, не являющимся сотрудником организации, либо лицом, несущим материальную ответственность за присвоенные ценности, и включать в себя помимо присвоения ценностей действия по сокрытию следов преступления. На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности кража сама по себе прямого влияния не оказывает, за исключением случаев, когда для сокрытия следов преступления предпринимаются действия по замене, исправлению, уничтожению разного рода доказательств. Сокрытие следов преступления в случае кражи может быть осуществлено как самими преступниками - с целью недопущения раскрытия данного факта, так и руководством - для недопущения ущерба своей репутации. 
       В случае кражи возможны два варианта: обнаружение и не обнаружение данного факта. При обнаружении факта кражи (в случае отсутствия действий по его сокрытию со стороны руководства) будут предприняты определенные усилия по выявлению виновного лица. При этом стоимость похищенного имущества будет отражена на счете учета недостач и потерь от порчи ценностей до тех пор, пока не будет установлено виновное лицо (в таком случае производится списание с этого счета на счет учета дебиторской задолженности до момента удержания соответствующей суммы с виновного или списания на убытки при невозможности взыскания). Если установить виновных лиц не удается, стоимость похищенного имущества будет списана на убытки. 
      В ситуации не обнаружения факта кражи похищенное имущество будет числиться в составе имущества организации до момента выявления недостачи в ходе инвентаризации. 
      Очевидно, что рассмотренные варианты (обнаружение и не обнаружение имевшего место факта кражи) находят разное отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по крайней мере, до момента признания убытков (за исключением случаев, когда виновный найден и полностью возместил нанесенный ущерб). При этом не вызывает сомнении, что с увеличением срока не обнаружения факта кражи вероятность найти виновных уменьшается, а вероятность признания убытков растет. Так что рассматриваемыми различиями отражения операций в бухгалтерском учете можно пренебречь, особенно с точки зрения критерия существенности.                                                 На показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют только факты намеренного сокрытия следов преступления, когда фактические обстоятельства заменяются фиктивными, подложными. 
     Присвоение и растрата практикуется, как правило, сотрудниками самой организации либо ее контрагентов. Обычно у таких лиц есть все возможности (доступ к ресурсам) для сокрытия следов своих действий. Следовательно, в большинстве случаев такие деяния будут влиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Таким образом,  на показатели финансовой (бухгалтерской)  отчетности рассматриваемые преступления  влияют лишь в случае сокрытия  виновными своих действий. 
     Мошенничество может осуществляться как состоящими в штате организации, так и сторонними лицами. Мошенничество основано на обмане или злоупотреблении доверием, поэтому вероятность действий по сокрытию преступления достаточно велика. Причем, действия по сокрытию следов преступления, как правило, планируются заранее, стало быть, мошенничество практически всегда будет оказывать влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
      Рассмотренные преступления могут быть направлены как на денежные средства, так и на другие активы. 
      На достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности могут оказывать влияние и другие недобросовестные действия.  
      Проблемы классификации недобросовестных действий в специальной литературе освещали СМ. Бычкова и О.Н. Филатова, СА. Романов. Г.Р. Давиа. У. Альбрехт. Дж. Венц и Т. Уильяме. Дж.Т. Уэллс и др. В частности, СМ. Бычкова и О.Н. Филатова выделяют имеющие большую значимость классификационные признаки по объекту посягательства и в зависимости от исполнителей [2]. СА. Романов [3] и Г.Р. Давиа [4] рассмотрели конкретные типы мошенничеств, встречающиеся в практической деятельности. У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильяме [5] выделили мошенничества, совершаемые третьими лицами (поставщиками, заказчиками). 
    Обобщая имеющиеся классификации, можно выделить следующие виды влияния недобросовестных действий на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности: 
-прямое, в результате действий, направленных непосредственно на имущество (активы) юридического лица (кража, мошенничество, растрата, присвоение); 
-косвенное (в результате действий, направленных на удовлетворение других корыстных интересов). 
     Основой данной классификации послужило исследование Дж.Т. Уэллса [6], который все многообразие недобросовестных действий разделил на мошенничества с финансовой отчетностью, незаконное присвоение активов и коррупцию. 
    Дж.Т. Уэллс в составе мошенничества с финансовой отчетностью выделяет: 
- фиктивную выручку;

- временные разницы (нарушение  принципа временной определенности  фактов хозяйственной деятельности);

- сокрытие обязательств  и расходов:

- ненадлежащее раскрытие  информации;

- неверную оценку стоимости  активов.

    Очевидно, что такого рода недобросовестные действия оказывают прямое влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
     Мошенничество с финансовой отчетностью легко выявляется с помощью стандартных аудиторских процедур при наличии опыта аудиторских проверок. 
     Косвенное влияние на достоверность отчетности оказывают незаконное присвоение активов (действия, непосредственно направленные на имущество (активы) юридического лица) и коррупция (действия, направленные на удовлетворение других корыстных интересов). 
Незаконное присвоение активов включает: 
- сокрытие и присвоение доходов; 
- хищение денежных средств: 
- подделку чеков: 
-применение схем, связанных с выплатой денег с использованием средств автоматизации; 
- схемы с выставлением и оплатой счетов; -схемы, связанные с расчетами по заработной  плате и возмещением расходов; 
- мошенничество с материальными запасами и прочими активами. 
    Исчезновение активов само по себе влечет искажение показателей отчетности: актив как таковой отсутствует, однако продолжает отражаться в составе себе подобных в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обнаружение отсутствия актива в ходе инвентаризации приводит к необходимости его переквалификации либо в убыток, либо в состав дебиторской задолженности (если взыскание таковой вероятно). 
    Незаконное присвоение активов возможно путем кражи, мошенничества, присвоения или растраты. Повторимся: влияние на отчетность разного рода хищений особенно ощутимо в случае намеренного сокрытия следов преступлений, так как фактические документы при этом подменяются сфальсифицированными. 
     Под определение коррупции подпадают взяточничество: экономическое вымогательство (являющееся противоположностью взяточничеству - требование сотрудником компании-покупателя взятки за заключение контракта); неразрешенные к принятию подарки. 
     Взяточничество (коммерческий подкуп) - незаконная передача лицу, выполняющему в организации управленческие функции, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением, равно как и незаконное получение лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества; незаконное пользование услугами имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением [1, ст. 204]. 
      Исходя из этого определения, коммерческий подкуп представляет собой взаимоотношения между физическими лицами, приводящие к искажению показателей бухгалтерской отчетности, но опосредованно: в результате коммерческого подкупа могут быть предприняты другие противоправные действия виновного лица, которые приведут к искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
    Особого внимания заслуживает источник, за счет которого фактически покрывается дача взятки. 
     Например, в случае дачи взятки сотруднику организации-покупателя для получения возможности выиграть конкурс организация-поставщик приобретает преимущество по сравнению со своими конкурентами и у нее появляется уникальная возможность увеличивать цены, компенсируя, таким образом, свои расходы на дачу взятки. Искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности у организации-покупателя в рассмотренной ситуации не возникает, так как упущенная выгода не отражается в бухгалтерском учете и отчетности. 
   В то же время у организации-поставщика возникает необходимость изъятия части средств из своего оборота для получения возможности оплаты «услуг» взяткополучателя. Механизм такого изъятия должен предполагать наличие оправдательных документов, маскирующих фактическую суть расхода, то есть фиктивных документов, обосновывающих списание денежных средств. Здесь-то и возникает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
     Наиболее значима, сложна и важна сегодня проблема выявления аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, вызванных влиянием незаконного присвоения активов и коррупции. Если аудиторами в ближайшее время такая задача решена не будет, это может привести к потере авторитета всей профессии. Поэтому аудиторам необходимо пересмотреть подходы к независимой проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, в качестве одной из своих задач поставив не только выявление фактов намеренного искажения собственно отчетности, но и фактов фальсификации первичной документации и данных регистров бухгалтерского учета.

    Для решения этой задачи прежде всего нужно изменить подход к проведению тестирования системы внутреннего контроля. В частности, тестирование должно быть направлено на выявление так называемых индикаторов мошенничества- признаков, свидетельствующих о возможном наличии в отношении организации мошеннических действий. В аудиторском заключении обязательно должно быть отмечено, что показатели индикаторов мошенничества свидетельствуют о высокой вероятности корпоративного мошенничества и неадекватной реакции руководства на такую информацию. 
          Пересмотр аудиторских стандартов в соответствующем ключе привел бы к появлению новой функции аудита - выявлению корпоративного мошенничества. Новая функция аудита позволила бы не только выявлять корпоративное мошенничество, но и сообщать о таких фактах заинтересованным пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, выполняя, таким образом, предупредительную функцию контроля.

2.4. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

     Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией. 
     Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта. 
        Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса: 
1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности  требования нормативных документов?

    Разберем каждую ситуацию.  Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов. 
     В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация. 
     Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат. 
       Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни - в счетоводстве - недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности. 
      Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов. 
       В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация. 
      Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность. 
      Ситуация отражает принцип «true and fair vier» - достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства. 
     Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. 
       В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации. 
      Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к предыдущей. 
      Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса». 
        Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости: 
1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов; 
2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде; 
3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам; 
4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами; 
5.построение баланса по данным инвентаризации; 
     В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации. 
      Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности. 
       Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии - юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней. 
       В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование. 
      Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов. 
      В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация. 
      Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором - речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными. 
        И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения - большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо».            Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) - дело хотя и ненормальное, но естественное.