Международные стандарты аудита. 5

Содержание:

1. Выражение мнения и подготовка заключения по финансовой отчетности. Модификации мнения в заключении независимого аудитора. Привлекающая внимание часть и часть, содержащая прочие факты, в заключении независимого аудитора…………………………………………………………………..3

2. Понятие «денежные  средства клиентов» согласно Кодексу  этики Международной федерации  бухгалтеров……………...........................17

3. Заключение……………………………………………………………….19

4. Задача……………………………………………………………………..20

5. Список  литературы……………………………………………………….22

Выражение мнения и подготовка заключения по финансовой отчетности. Модификации  мнения в заключении независимого аудитора. Привлекающая внимание часть и часть, содержащая прочие факты, в заключении независимого аудитора.

Вопросы выражения мнения и подготовки аудиторского заключения рассматриваются МСА 700, МСА 705, МСА 706. Их российскими аналогами являются ФСАД №1/2010, ФСАД №2/2010, ФСАД №3/2010.

МСА   700  "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения"

Посвящен только безоговорочно положительному заключению. Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим внимание, рассмотрены соответственно в МСА 705 и МСА 706.

Согласно  МСА 700, элементами аудиторского заключения являются:

1. Название. В названии заключения должно содержаться четкое указание, что оно подготовлено независимым аудитором, например: "Независимое аудиторское заключение (отчет)". Подобное указание служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.
2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть адресовано соответствующим адресатам в зависимости от обстоятельств проверки.
3. Вводный параграф должен содержать наименование компании, финансовая отчётность которой была проаудирована. Вводный параграф должен указывать названия каждого элемента финансовой отчётности, ссылаться на существенные аспекты учётной политики, указывать дату и отчётный период, за который представлена отчётность.
4. Ответственность руководства за подготовку финансовой отчётности. Делается акцент на планирование, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля; применение соответствующей учётной политики; осуществление учётных оценок, соответствующим определённым обстоятельствам.
5. Ответственность аудитора.
6. Мнение аудитора
7. Мнение аудитора в отношении других требований
8. Дата выдачи аудиторского заключения. Аудитор должен датировать заключения числом не ранее той даты, на которую аудитор получил достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, которые являются основанием для выражения мнения по финансовой отчётности.
9. Адрес аудитора
10. Подпись аудитора

В случае необходимости, за параграфом, в котором выражается мнение, даются указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии с  МСА   700  понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Таким образом, стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

В состав финансовой отчетности, рассматриваемой аудитором, включается учётная политика. Данное положение соответствует требованиям к составу финансовой отчетности, подготовленной согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Соблюдение этого требования достигается за счет внесения в аудиторское заключение фразы, что аудитором проаудирован полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

Формулировка  ответственности руководства аудируемого  лица за финансовую отчетность существенно  расширена. В частности, в заключении указывается, что руководство отвечает за создание и поддержание системы  внутреннего контроля, отвечающей требованиям  подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибок.   

МСА   705  "Модификации мнения в заключении независимого аудитора"

Устанавливает три вида модификации мнения аудитора:

1) мнение  с оговоркой;

2) отрицательное  мнение;

3) отказ  от выражения мнения.

Соответственно  этому мнение с абзацем, привлекающим внимание (МСА 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции МСА 700 мнение с абзацем считалось  модифицированным, что входило в  противоречие с положением стандарта  о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это  противоречие устранено).

Совершенно  новым является положение о факторе, разграничивающем мнение с оговоркой  и отрицательное мнение. Таким  фактором согласно стандарту является распространяющийся характер искажений  финансовой отчетности:

- аудитор  должен выразить отрицательное  мнение, если он приходит к  заключению, что искажения, по  отдельности или в совокупности, не только являются существенными,  но и носят распространяющийся  характер относительно финансовой  отчетности;

- аудитор  должен выразить мнение с оговоркой,  если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности  или в совокупности, являются  существенными, но не носят  распространяющегося характера  относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине существенных искажений, невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Термин "распространяющийся характер искажений" означает, что искажения:

- не  ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой  отчетности;

- если  и являются ограниченными, то  представляют или могут представить  существенную часть финансовой  отчетности;

- являются  фундаментальными для понимания  пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой  отчетности). 

МСА   705  устанавливает также, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен: "Основание для мнения с оговоркой", "Основание для отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

Параграф  с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: "Мнение с  оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

МСА 706 "Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы  независимого аудиторского заключения"

Должен применяться аудитором с целью:

1) обратить  внимание пользователей на факты,  раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что  они являются фундаментальными  для понимания отчетности;

2) обратить  внимание пользователей на факты  помимо представленных или раскрытых  в финансовой отчетности, которые  являются важными для понимания  аудиторских обязанностей или  аудиторского заключения.

Стандарт  устанавливает, что в первом случае аудитор должен включить в аудиторское  заключение абзац, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: "Абзац, привлекающий внимание".

Абзац, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности. Если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен применять не МСА 706, а  МСА   705  "Модификации мнения в заключении независимого аудитора".

Во втором случае аудитор должен включить в  аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его, например, так: "Прочие пояснения". Местоположение этого параграфа в аудиторском  заключении зависит от характера  изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после  сообщения по финансовой отчетности или после сообщения о законодательных  и нормативных актах или после  параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Понятие "прочий поясняющий параграф" является новым. МСА 706 вводит это понятие  с целью обеспечения лучшего  понимания пользователями позиции  аудитора, выраженной в аудиторском  заключении.

Поясняющий  параграф может быть включен в  текст аудиторского заключения, например в случаях, предусмотренных МСА 720 "Ответственность аудитора по отношению  к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность". 
 
 
 
 

     Приказом  Минфина России от 20.05.2010 N 46н утверждены федеральные стандарты аудиторской  деятельности (далее -   ФСАД ), определяющие требования к аудиторскому заключению. Речь идет о  ФСАД  N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности  и  формирование мнения о ее достоверности",  ФСАД  N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"  и   ФСАД  N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении". Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586 отменен Стандарт N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".   

ФСАД  N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности  и  формирование мнения о ее достоверности" 

     Определяет требования к порядку подписания  и  представления аудиторского заключения, а также к формированию мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В п. 9 этого Стандарта указано, что в аудиторском заключении приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. 
Аудиторское заключение содержит: 
- наименование документа; 
- сведения об аудируемом лице; 
- перечень аудируемой бухгалтерской отчетности; 
- распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом  и  аудитором; 
- сведения о выполненной аудитором работе; 
- специальную часть (при модификации аудиторского заключения); 
- мнение аудитора; 
- заключение о результатах выполняемой в ходе аудита предусмотренной нормативными правовыми актами дополнительной по отношению к установленной федеральными стандартами работы; 
- подпись аудитора; 
- дату аудиторского заключения; 
- приложение к аудиторскому заключению. 
В п. 7 Стандарта рассматривается ситуация, когда договором с аудируемым лицом предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и международными стандартами аудита (далее - МСА). При этом аудиторское заключение может содержать ссылку не только на  ФСАД , но  и  на  МСА , если не существует различий между требованиями федеральных и международных стандартов, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений, в том числе невключения в аудиторское заключение в требуемых МСА случаях привлекающей внимание части. 

     В  ФСАД  N 1/2010 при описании объема аудита отмечается, что выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. При оценке этого риска предписывается необходимость тестирования системы внутреннего контроля аудируемого лица с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. 
Вместо ранее употребляемого термина "разумная уверенность" в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, в  ФСАД  N 1/2010 используется понятие "достаточная уверенность" в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Отметим, что в  ФСАД  N 1 "Цель  и  основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" понятие разумной уверенности представляется в качестве общего подхода, относящегося к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых  и  достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. 
В п. п. 19 - 21  ФСАД  N 1/2010 раскрываются положения о порядке представления в аудиторском заключении сведений о дополнительной работе, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами Российской Федерации. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться: 
- ответственность за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита; 
- проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по их результатам; 
- выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности и полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.). 

     В п. п. 26 - 29  ФСАД  N 1/2010 изложен порядок действий аудитора в отношении представленной в составе бухгалтерской отчетности дополнительной информации, наличие которой не требуется правилами отчетности. Если, по мнению аудитора, отсутствует четкое понимание того, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер отражения дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована. 
 
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Ранее использовалось словосочетание "безоговорочно положительное мнение", уместность выражения которого аналогична представленному выше относительно немодифицированного мнения.  

ФСАД  N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" 

Стандарт  устанавливает требования к форме  и содержанию аудиторского заключения, отражающего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской  отчетности аудируемого лица, а также  к порядку формирования модифицированного  мнения. 
 
В соответствии с п. 17  ФСАД  N 1/2010  и  п. 3  ФСАД  N 2/2010 аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если: 
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; 
- аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. 
Ниже представлены критерии анализа отчетности и факторы, определяющие существенное искажение отчетности.

В п. 8  ФСАД  N 2/2010 дано определение ограничения объема аудита как отсутствие возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. При этом невозможность выполнить аудиторские процедуры не относится к ограничению объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с использованием альтернативных аудиторских процедур. 
Выбор аудитором формы модифицированного мнения согласно п. п. 12 - 14  ФСАД  N 2/2010 зависит от: 
- характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения; 
- суждения аудитора о степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность. 

В  ФСАД  N 2/2010 представлены содержание и порядок изложения в аудиторском заключении специальной части для описания обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения". 
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая раскрытые количественные показатели), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка такого влияния не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений показателей налога на прибыль, прибыли до налогообложения, чистой и нераспределенной. 
Если существенное искажение отчетности связано с нераскрытием подлежащей раскрытию информации, то аудитор должен обсудить этот факт с представителями собственника аудируемого лица, описать в специальной части характер нераскрытой информации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации  и  формирование специальной части практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств. 

Согласно  п. п. 36  и  37  ФСАД  N 2/2010 в случае выражения аудитором мнения с оговоркой или отрицательного, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно содержать заявление аудитора о том, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные  и  надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора". 
Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, то в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих элементах бухгалтерской отчетности (п. 25  ФСАД  N 2/2010). 

ФСАД  N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Назначение  дополнительной информации - привлечь внимание пользователей бухгалтерской  отчетности к обстоятельству: 
- отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями; 
- не отраженному в бухгалтерской отчетности, которое может способствовать пониманию пользователями этой отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. 
Дополнительная информация по отраженным в бухгалтерской отчетности обстоятельствам выделяется в аудиторском заключении в привлекающую внимание часть, называемую "Важные обстоятельства", если аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанные обстоятельства существенно не искажены. 
Согласно п. 7 рассматриваемого Стандарта, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к неотраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, он включает в аудиторское заключение часть, именуемую "Содержащая прочие факты часть". Например, такая часть может быть включена в аудиторское заключение, если оно предназначено для ограниченного круга адресатов или если аудитор не имеет возможности отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. 
Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена часть, содержащая важные обстоятельства или прочие факты, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости - разъяснения аудитора. 
 

Таким образом, можно сделать вывод, что  Федеральные стандарты аудиторской  деятельности Российской Федерации, регламентирующие составление аудиторского заключения, полностью соответствуют требованиям  международных стандартов аудиторской  деятельности. 
 
 
 
 

Понятие «денежные средства клиентов» согласно Кодексу этики  Международной федерации  бухгалтеров.

В некоторых  странах законе не разрешает публично практикующему бухгалтеру держать  у себя денежные средства клиентов. В других странах предусмотрены  юридические обязательства, устанавливаемые  в отношении публично практикующих профессиональных бухгалтеров, во владении которых находятся такие денежные средства. Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен держать денежные средства клиентов, если имеется основание полагать, что они получены в результате незаконной деятельности или предназначены для осуществления такой деятельности.

Публично практикующий профессиональный бухгалтер, которому доверены денежные средства, принадлежащие  другим лицам, должен:

1. Хранить такие денежные средства отдельно от своих личных средств или средств фирмы.
2. Использовать такие денежные средства только в соответствии с их целевым назначением.
3. В любое время быть готовым отчитаться по этим денежным средствам перед лицами, имеющими право требовать такой отчёт.

Публично практикующий профессиональный бухгалтер должен вести один или несколько банковских счетов для денежных средств клиентов.

Денежные средства, полученные публично практикующим профессиональным бухгалтером, должны быть безотлагательно  внесены на счёт в банке. Если средства имеют форму документов, устанавливающих  права на денежные средства и прочих правоустанавливающих документов, которые  могут  быть конвертированы в денежные средства, то они должны быть защищены от несанкционированного использования.

Денежные средства клиента могут быть сняты с  банковского счёта только по поручению  клиента.

Гонорары, причитающиеся  с клиента, могут быть сняты со счёта при условии, что клиент, будучи уведомлен о сумме гонораров, дал согласие на снятие средств.

В случае, если существует вероятность того, что  денежные средства клиента будут  оставаться на счёте клиента значительный период времени, публично практикующий профессиональный бухгалтер должен с согласия клиента в разумный срок поместить такие денежные средства на процентный счёт. Все проценты, полученные по денежным средствам клиента, должны зачисляться на его счёт.

Публично практикующие профессиональные бухгалтеры должны вести  такие учётные книги, которые  позволят им в любое время чётко  определить сделки, осуществлённые ими  с денежными средствами клиентов в целом и с денежными средствами каждого клиента в частности. Выписка со счёта должна предоставляться  клиенту не реже одного раза в год. 
 
 
 
 

Заключение

     Международные стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют  достичь наибольшей объективности  в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения  бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают  единые качественные критерии сравнения  результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду  многообразия методик, применяемых  в аудиторской практике, и сложности  их сопоставления.

Международные стандарты аудита формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы  по качеству и надежности аудита и  обеспечивающие определенный уровень  гарантия результатов аудиторской  проверки при соблюдении этих требований. С их помощью обеспечивается связь  отдельных элементов процесса аудиторской  проверки и создается возможность  контроля качества работы аудитора. Применение международных стандартов аудита является решающим доказательством и аргументом в пользу аудитора при возникновении  претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

     С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях  максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. 
 
 
 
 
 

Задача  

 Сопоставьте уровни уверенности (гарантии достоверности):  

С обеспечивающими  их аудиторскими услугами