Международные стандарты аудита 

Введение:

     В соответствии с законодательством  Российской Федерации подавляющее  большинство экономических субъектов  России подлежит обязательной ежегодной  аудиторской проверке.

     К таким субъектам отнесены: банки и другие кредитные учреждения; открытые акционерные общества; организации, в уставном капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные институты; внебюджетные фонды; благотворительные и другие неинвестиционные фонды с добровольными отчислениями юридических и физических лиц; другие экономические субъекты, за исключением полностью находящихся в государственной или муниципальной собственности, при определённых критериях (объём выручки от реализации продукции за год превышает 500 тыс. МРОТ, или сумма активов баланса на конец года превышает 200 тыс. МРОТ) Федеральный Закон от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

     В условиях рынка предприятия, кредитные организации, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

     Собственники, и, прежде всего, коллективные собственники - акционеры, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться  в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

     Независимое подтверждение информации о результатах  деятельности компании или банка и соблюдения им законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

     Аудиторские проверки необходимы государственным  органам для подтверждения достоверности  интересующей их финансовой отчетности.

     Потребность в услугах аудитора возникла в  связи со следующими обстоятельствами:

     1) возможность необъективной информации  со стороны руководства в случаях  конфликта между ним и пользователями  этой информации (собственниками, инвесторами,  кредиторами);

     2) зависимость последствий принятых  решений (а они могут быть  весьма значительны) от качества  информации;

     3) необходимость специальных знаний  для проверки информации;

     4) частое отсутствие у пользователей  информации доступа для оценки  ее качества.

     Наличие достоверной информации позволяет  повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность  оценивать и прогнозировать последствия  различных экономических решений.

     Все эти предпосылки привели к  возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Теоретическая часть:

1. Основные этапы  планирования аудиторской  проверки.

     Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому  для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно  подготовиться. Необходимым средством  такой подготовки является всесторонне  продуманное планиро-вание, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и дей-ственные процедуры аудита. Четкое планирование необ-ходимо также для выбора предполагаемых подходов к до-стижению целей аудита; выполнения и контроля работы; убежденности в том. что внимание привлечено к глав-ным аспектам, что работа выполнена полностью.

     Названным проблемам посвящено российское правило (стандарт) «Планирование аудита»  Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М: 2001., с.134. В нем подчеркнуто, что требования данного стандарта являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его поло-жений, где прямо указано, что они носят рекоменда-тельный характер.

     Для других случаев эти требования но-сят  рекомендательный характер (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения, а также при оказании сопут-ствующих аудиту услуг).

     В случае отклонения при выпол-нении  конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в  своей рабо-чей документации и  в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) со-путствующие ему услуги.

     Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской  фирмой обще-го плана с указанием  ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке програм-мы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности орга-низации.¹

     Планирование  должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с уче-том следующих  частных принципов: Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту, М: 1998, с.16

     - комплексности;

     - непрерывности планирования;

     - оптимальности.

     Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвя-занности и согласованности всех этапов планирования -- от предварительного планирования до составления обще-го плана и программы аудита.

     Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочер-ним организациям).

     При планировании на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономи-ческого субъекта, в течение года аудиторской фирме сле-дует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хо-зяйственной деятельности клиента и результатов проме-жуточных аудиторских проверок.

     Принцип оптимальности планирования аудита заклю-чается в том, что в процессе планирования следует обес-печить вариантность планирования для возможности вы-бора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторс-кой фирмой.

     При планировании следует выделить такие  этапы:

     - предварительное планирование;

     - подготовка общего плана аудита;

     - составление программы аудита.

     Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством экономического субъекта основные органи-зационные вопросы, связанные с проведением аудита².

     На  начальном этапе аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономическо-го субъекта и иметь информацию о внешних и внутрен-них факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта.

     Аудитору  следует ознакомиться с:

     - организационно-управленческой структурой  клиента;

     - видами хозяйственной деятельности;

     - структурой капитала;

     - технологическими особенностями  производства;

     - уровнем рентабельности;

     - основными покупателями и поставщиками;

     - существованием дочерних и зависимых  организаций. Источниками получения  информации об организации для аудитора должны являться:

     - устав клиента;

     - протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других  аналогичных органов управления;

     - учетная политика;

     - бухгалтерская отчетность;

     - внутренние отчеты контролеров;

     - материалы налоговых проверок;

     - материалы судебных и арбитражных  исков;

     - беседы с руководством и исполнительным  персона-лом;

     - информация, полученная при осмотре  основных уча-стков, складов клиента.

     На  этапе предварительного планирования оценивается возможность проведения аудита. Если аудиторская орга-низация положительно решает вопрос, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом³.

     С помощью проведения аналитических  процедур ауди-торская организация  должна выявить области, значимые для аудита.

     В процессе подготовки общего плана и программы ауди-торская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска систе-мы внутреннего контроля. Эти вопросы подробнее будут рассмотрены в следующих параграфах данной работы.

     В процессе аудита могут возникнуть основания  для пе-ресмотра отдельных положений  общего плана аудита. Вносимые изменения, а также причины изменений  аудитору следу-ет подробно документировать.

     В общем плане аудиторская организация должна пре-дусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству клиента) и аудиторского заключения. В процессе плани-рования затрат времени необходимо учесть:

     -- реальные трудозатраты;

     -- расчет затрат времени в предыдущем  периоде (в слу-чае проведения  повторного аудита) и его связь  с теку-щим расчетом;

     -- уровень существенности;

     -- проведенные оценки рисков аудита.

     В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку  в соответствии с правилом (стандар-том) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

     В общем плане рекомендуется предусмотреть:

     - формирование группы с учетом  квалификации ауди-торов;

     - инструктирование всех членов команды об их обя-занностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

     - контроль руководителя за выполнением  плана и ка-чеством работы ассистента  аудитора, за ведением ими рабочей  документации и надлежащим оформлением  ре-зультатов аудита;

     - разъяснение руководителем аудиторской группы ме-тодических вопросов, связанных с практической реализа-цией аудиторских процедур;

     - документальное оформление особого  мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении  разногласий в оценке того или иного факта между руко-водителем аудиторской группы и ее рядовым членом.⁴

     Аудиторская организация определяет в общем  плане роль внутреннего аудита, а  также необходимость привле-чения  экспертов в процессе проведения аудита.

2.Характеристика и оценка отдельных видов аудиторского риска.

     С аудитом финансовой отчетности непосредственно  связаны следующие виды риска: предпринимательский  и аудиторский. Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

     • конкурентоспособности аудитора (аудиторской  фирмы);

     • недружественной рекламы деятельности аудитора (аудиторской фирмы);

     • вероятности судебных исков по отношению  к аудитору;

     • финансового состояния клиента;

     • характера операций клиента;

     • компетентности администрации и  учетного персонала клиента;

     • сроков проведения аудита и т.д. Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки. Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представлю аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели: ПАР = ВХР * РК * РН, где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение; ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами. Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 * 0,5 * 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен. Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно определить риск необнаруження и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом: РН = ПАР / (ВХР * РК). Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств. На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств. Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрю теперь более подробно каждую из составляющих модели аудиторского риска⁵.

     Внутрихозяйственный риск

     Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором  уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением: О < ВХР <= 1 . Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств - большим (без учета внутрихозяйственного контроля). В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы:

     • характер бизнеса клиента;

     • честность администрации;

     • мотивы поведения клиента;

     • результаты предыдущего аудита;

     • первоначальный и повторный аудит;

     • взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;

     • нетрадиционные операции; • профессионализм учетного персонала;

     • сальдо счетов и величину сумм по статьям  отчетности;

     • количество и состав операций клиента  и т.д.

     На  основе проведенной оценки аудитор  должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного  участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в своих оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне 100%.

     Приемлемый аудиторский риск

     Приемлемый  аудиторский риск - это субъективно  установленный уровень риска, который  готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший  уровень аудиторского риска, то это  будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена следующим соотношением: 0 <= ПАР <= 1. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.На величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние следующие основные факторы:

     • уровень компетентности аудитора;

     • финансовое состояние аудитора;

     • степень доверия внешних пользователей  к финансовой отчетности;

     • масштаб бизнеса клиента;

     • организационно-правовая форма клиента;

     • форма собственности и ее распределение  в уставном капитале клиента;

     • характер и сумма обязательств клиента;

     • уровень внутреннего контроля клиента;

     • вероятность банкротства у клиента  и т.д.

     Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

     Риск контроля

     Риск  контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы  внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля. Величина риска контроля может быть выражена следующим соотношением: О < РК <= 1. Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

     • ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

     • на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

     • протестировать на эффективность контрольные  моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля. Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня. Однако необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

     Риск необнаружения

     Риск  необнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина риска необнаружения может быть выражена следующим соотношением: 0<= РН <= 1.

       Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

     Применение  модели аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как  можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств - меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляет осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа «низкий», «средний», «высокий». Во-вторых, модель аудиторского риска - это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

3.Взаимосвязь между  существенностью  и аудиторским риском.

Проведение  аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить  себе, в чем заключается аудиторский  риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.

     Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.

     Общий аудиторский риск, согласно международным  и отечественным нормативам, включает:

     1. Собственный риск.

     2. Риск контроля.

     Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.

     Риск  возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных  с предприятием-клиентом), а также  следующих обстоятельств связанных  с:

• рынком сбыта продукции;
• политикой управления и хозяйствования;
• кадровой политикой, штатами;
• квалификацией работников;
• ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.

      Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

     При оценке собственного риска аудитор  обращает внимание на те моменты, которые могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.

     Риск  контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.