Международные стандарты аудита. 2

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА 
 

1. 1. Аудиторские  стандарты, их назначение и  виды 
 

Стандарты аудита -- это единые базовые принципы, которым  должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе. 

Различают четыре группы стандартов: 

· международные  аудиторские стандарты, разработанные  Международным комитетом по аудиторской  практике. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний; 

· национальные стандарты имеют развитые страны. В настоящее время в России действуют 11 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Кроме  того, остаются действовать части, не противоречащей закону и федеральным правилам (стандартам) 39 правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при президенте Российской Федерации. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер; 

· внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов. С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных 

· внутрифирменные  стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. 

При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Если аудиторское заключение дается по международным стандартам, то внутрифирменные стандарты не должны противоречить международным стандартам. 

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь  наибольшей объективности в выражении  аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления. 

Аудиторские стандарты  формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантия результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. 
 

На базе аудиторских  стандартов формируются программы  для подготовки аудиторов, а также  требования для проведения экзаменов  на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. 

Стандарты устанавливают  общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого. 

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской  деятельности, поскольку они: 

ь обеспечивают высокое качество аудиторской проверки; 

ь содействуют  внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; 

ь помогают пользователям  понимать процесс аудиторской проверки; 

ь создают общественный имидж профессии; 

ь устраняют  контроль со стороны государства; 

ь помогают аудитору вести переговоры с клиентом; 

ь обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса. 

С развитием  транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически  одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты. 

В Российской Федерации  согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» разработку федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляет федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ФОГРАД). Утверждает федеральные правила (стандарты) Правительство Российской Федерации. Поскольку федеральные правила находятся в процессе разработки и утверждения, действуют правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные ранее Минфином России; их действие заканчивается по мере утверждения федеральных правил. 

Федеральные правила (стандарты) базируются на международных  стандартах аудита. 

Правила (стандарты) аудиторской деятельности -- это, как  отмечается в законе об аудиторской  деятельности в Российской Федерации, единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. 

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: 

Ш федеральные  правила (стандарты) аудиторской деятельности; 

Ш внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также  правила (стандарты) аудиторских организаций (фирм) и индивидуальных аудиторов. 

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. 

Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются. 

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном  уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе. 

Международные стандарты по аудиту действуют при  любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информация. 

В Австралии, Бразилии, Индии и Голландии и других странах международные стандарты  используются в качестве базы для  разработки собственных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка и др.), международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных. 

В наиболее развитых странах, имеющих свои специфические  национальные стандарты аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США), международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями. 

Помимо общих  аудиторских стандартов существуют и специальные стандарты и  нормы, регулирующие этапы и сферы  аудиторской деятельности, -- стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д. 

Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации  бухгалтеров издал стандарты  проведения аудита,. состоящие из международных  стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг. 

1. 2. Основные  международные аудиторские стандарты 
 

Аудиторские стандарты  формулируют единые международные  основополагающие предписания, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. 

Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов и стандартов по оказанию сопутствующих  услуг. 

Международные стандарты аудита (МСА) представляют интерес для российских бухгалтеров в силу нескольких обстоятельств. Во-первых, немало отечественных предприятий, ориентированных на зарубежных инвесторов, уже сейчас испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с МСА. Бухгалтерам таких организаций необходимо иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международных технологий аудита. Во-вторых, следует подчеркнуть, что именно международные регламентирующие документы положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в чем убеждают уже имеющиеся российские стандарты, которые практически воспроизводят положения нескольких МСА. 

Ознакомление  с полным сводом международных стандартов аудита (в формате краткого аналитического обзора) позволит отечественным бухгалтерам получить целостную картину того, какие нормы станут определять их взаимоотношения с аудиторами по мере дальнейшего продвижения российской реформы бухгалтерского учета и аудита и предстоящего ввода в действие новых международно ориентированных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. 

Международные стандарты аудита охватывают широкий  круг вопросов, регламентирующих аудиторские  процедуры и взаимоотношения  аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний- клиентов. Они открываются вводным разделом, содержащим два стандарта: 

* 100 “Задания, обеспечивающие  уверенность”; 

* 120 “Основные  принципы международных стандартов  аудита”. 

МСА 100 является одним из новейших международных документов, который разработан с учетом последних тенденций в современном учете и аудите. МСА 100 и МСА 120 определяют, какой уровень уверенности должны обеспечивать аудиторы в отношении выводов, представляемых клиентам по итогам выполнения различных видов работ. 

В зависимости  от типа оказываемой услуги международные  стандарты допускают две степени  уверенности -- высокую и среднюю. В любом случае уровень уверенности  аудиторов в адекватности аудиторского заключения при проведении аудиторской  проверки не может быть стопроцентным, но должен быть высоким. При оказании ряда сопутствующих услуг обеспечивается средняя уверенность, к примеру, при осуществлении обзорной проверки. В иных случаях предоставляется только отчет об отмеченных фактах (например, при проведении согласованных с клиентом процедур), что дает возможность пользователя отчета сделать собственные выводы на основе изложенных аудитором данных. В подобных обстоятельствах речь не идет о достижении аудиторами уверенности в достоверности исходной информации, поскольку проверочные процедуры не проводятся. Подобные отчеты могут быть предоставлены только сторонам, договорившимся о выполнении согласованных процедур, так как иные лица, не осведомленные о причинах проведения таких работ, могут неверно истолковать их результаты. 

Интересы пользователей  аудиторских услуг требуют включения  в итоговые документы, оформляемые  аудиторами, дополнительных объяснений, когда необходимо дать характеристику специфике выполненных работ, четко  разграничить уровни обеспечиваемой аудиторами уверенности и обозначить ограничения точности рассмотренных данных. Такие пояснения не могут и не должны трактоваться в качестве оговорок к итоговым документам аудита или сопутствующих услуг. Они носят исключительно информативный характер и ориентированы на то, чтобы лица, знакомящиеся с выводами аудиторов, не получили ложного представления относительно уровня аудиторских гарантий по конкретному заданию. 

В связи с  тем что невозможно охарактеризовать все примеры работ, проводимых аудиторскими фирмами, международные стандарты приводят методику определения степени уверенности, которую в состоянии обеспечить аудиторская фирма. В основе этой методики -- рассмотрение конкретного предмета задания, оценка степени объективности критериев его измерения, планирование масштаба и направленности процедур, в результате которых может быть собран достаточный объем надежных аудиторских доказательств (данных аудита). Если рассматриваемая аудиторами информация и критерии ее оценки носят преимущественно субъективный характер и трудно поддаются количественному измерению, то уровень уверенности должен быть снижен. Речь идет, в частности, о заданиях, касающихся финансовых прогнозов. 

Второй раздел МСА -- “Обязанности” -- насчитывает  семь стандартов: 

* 200 “Цель и  общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности”; 

* 210 “Условия  аудиторских заданий”; 

* 220 “Контроль  качества работы в аудите”; 

* 230 “документирование”; 

* 244 “Ответственность  аудитора по рассмотрению мошенничества  и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности”; 

* 250 “Учет законов  и нормативных актов при аудите  финансовой отчетности”; 

* 260 “Сообщение  аспектов аудита лицам, наделенным  руководящими полномочиями”. 

МСА 200 “Цель  и общие принципы, регулирующие аудит  финансовой отчетности” называет в качестве основных принципов аудита независимость, порядочность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Содержание каждого из этих принципов подробно раскрыто в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров. 

МСА 210 “Условия аудиторских заданий” характеризует  данные, которые аудиторы должны предоставить клиенту в отношении предстоящего оказания аудиторских услуг. До сведения клиента необходимо довести информацию о целях и объеме аудита, принципах исчисления гонорара, ответственности сторон, планировании проверки, требовании свободного доступа к бухгалтерским записям клиента. Кроме того, могут быть затронуты такие вопросы, как привлечение внутренних аудиторов, сторонних экспертов и т. д. 

МСА 220 “Контроль  качества работы в аудите” посвящен вопросам организации такого контроля внутри аудиторской фирмы (тематика внешнего контроля качества здесь не затрагивается). Аудиторским фирмам предписывается применение кадровой политики, направленной на комплектацию ее персонала компетентными и опытными сотрудниками, которые могут обеспечить выполнение поручаемых им заданий с должной тщательностью. Основными принципами контроля качества аудиторской работы являются: информирование ассистентов о характере бизнеса клиента и возможных учетных проблемах, руководство и надзор за ходом их работы, а также проведение обзорной проверки результатов процедур, выполненных ассистентами аудитора. 

Кроме того, к  процедурам контроля качества отнесена оценка целесообразности принятия клиентов, исходя из таких критериев:  

§ реальная независимость  аудиторской фирмы в отношении  конкретного клиента (отсутствие заинтересованности в делах клиента, обусловленной  статусом акционера, учредителя и т. п.);  

§ наличие у  аудиторской фирмы специалистов, способных оказать данному клиенту  качественные услуги (с учетом отраслевой специфики и индивидуальных особенностей компании); 

§ уровень доверия, который может быть оказан руководству компании (предполагаемому клиенту). 

МСА 230 “Документирование” обязывает аудиторов письменно  фиксировать аспекты аудита, необходимые  для обеспечения общего понимания  проведенной проверки. Так, должны быть задокументированы: план и программа  аудита, а также любые изменения к ним; график, объем и результаты выполнения процедур, а также сделанные на основе полученных данных выводы. 

МСА оставляет  на усмотрение аудиторов решение  вопроса относительно объема документации в каждом конкретном случае. На форму  и содержание рабочих документов аудита влияют такие факторы, как характер и сложность бизнеса клиента, структура и состояние бухгалтерского учета, приемы и методы проведения аудиторских процедур и т. д. В состав рабочей документации, в частности, включаются: 

v сведения об  отрасли, экономической и правовой  среде, в которой действует  проверяемая компания; 

v информация, касающаяся  организационной структуры компании; 

v доказательства  проведенного аудиторами изучения  систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля клиента и определения уровня аудиторского риска; 

v записи о  характере и масштабе осуществленных  аудиторских процедур (с указанием  их исполнителей, сроков проведения  и полученных результатов); 

v данные о  последующем контроле качества  выполненных работ; 

v копии переписки  с коллегами и третьими лицами  по вопросам аудиторской проверки; 

v письменные  заявления, полученные от ответственных  лиц проверяемой компании; 

v копии финансовой  отчетности и аудиторского заключения. 

Согласно МСА  рабочие документы являются собственностью аудиторов. По усмотрению последних часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту. Аудиторы обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, содержащихся в рабочей документации. 

МСА 240 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности” является одним из недавно введенных в действие международных документов. Он обязывает аудиторов учитывать вероятность существенных искажений в финансовой отчетности и при проведении проверки руководствоваться принципом профессионального скептицизма. 

Аудиторы вправе запрашивать руководителей проверяемой  компании о том, известны ля последним  факты мошенничества иди имеются  ли на их счет какие-либо подозрения, проводятся ли соответствующие разбирательства и т. п. Согласно МСА аудиторы должны получить от руководства письменное подтверждение того, что оно раскрыло аудитору все известные факты такого рода. Если аудиторы впоследствии обнаружат какие-либо иные существенные искажения, то информация об этом должна быть доведена до лиц, наделенных руководящими полномочиями, причем находящимися в иерархической структуре компании по крайней мере на уровень выше, чем заподозренные в мошенничестве сотрудники компании. 

Важно подчеркнуть, что в случае необнаружения аудиторами какого-либо случая мошенничества или ошибки МСА не считают этот факт достаточным для того, чтобы признать аудит не соответствующим международным стандартам или требованию должной тщательности. От аудиторов требуется достижение разумной уверенности в том, что рассмотренная финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. Однако аудиторы не могут нести ответственность за гарантированное исключение мошенничества и ошибок в учете у клиента. 

МСА 250 “Учет  законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности” фактически примыкает к предыдущему стандарту, поскольку в основном посвящен искажениям финансовой отчетности -- на сей раз вследствие несоблюдения клиентом законодательства. В соответствии с МСА аудиторы должны достичь понимания основных законодательных и нормативных требований, применимых к деятельности проверяемой компании. Аудиторы запрашивают у руководства компании информацию об известных или предполагаемых случаях отступления от законодательных требований. В дополнение к этому проверяется переписка компании с соответствующими органами регулирования и лицензирующими инстанциями. 

При отсутствии доказательств обратного аудитор  вправе предположить, что компания соблюдает действующие законы и  нормативные акты. По нашему мнению, это позволяет несколько сбалансировать требование профессионального скептицизма, также содержащееся в международных стандартах. 

В случае выявления  фактов несоблюдения законодательства аудиторы должны проинформировать о них Совет директоров, аудиторский комитет и высшее руководство компании. Если есть признаки того, что к обнаруженным фактам причастны самые высокопоставленные лица компании, то аудиторам рекомендуется обратиться за помощью к своему юристу. Последнее положение обусловлено тем, что в исключительных обстоятельствах МСА допускают, что аудиторы могут быть вынуждены, несмотря на принцип конфиденциальности, раскрыть подобные факты компетентным органам в силу требований национального законодательства (например, по решению суда). В такой ситуации, как полагают МСА, аудиторам не обойтись без юридической поддержки. 

МСА 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями” предоставляет аудиторам  возможность использовать профессиональное суждение для определения круга лиц, которым должны сообщаться вопросы аудита, представляющие интерес для руководства проверяемой компании. При этом принимаются во внимание управленческая структура компании, правовые обязанности ответственных сотрудников, а также обязательства выполняемых аудиторами процедур, В некоторых случаях круг подлежащих информированию лиц может быть непосредственно согласован с клиентом. 

Сроки предоставления аудиторами соответствующих сведений ответственным сотрудникам компании согласуются с этими лицами. МСА допускают не только письменную и устную форму передачи информации. Однако в последнем случае аудиторы все равно должны отразить в своей рабочей документации переданные руководству компании данные и полученные ни них отклики. Такие документы могут иметь форму копий протоколов проведенных между сторонами обсуждений. 

Третий раздел международных стандартов “Планирование” состоит из трех документов: 

* 300 “Планирование”; 

* 310 “Знание  бизнеса”; 

* 320 “Существенность  в аудите”. 

МСА 300 “Планирование” обязывает аудиторов проводить  проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с  учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки. В последнем документе прописываются намечаемые аудиторские процедуры и соответствующий бюджет времени. 

Программа аудита является набором инструкций для  исполнителей аудиторских процедур, а также средством контроля и  регистрации надлежащего выполнения работ. В ходе аудита по мере необходимости  план и программа аудита могут пересматриваться в связи с вновь открывающимися обстоятельствами. Причины внесения существенных изменений в план и программу аудита подлежат отражению в *рабочей документации проверки.  

МСА 310 “Знание  бизнеса” предписывает аудиторам получить знания о деятельности проверяемой компании в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут повлиять на формирование финансовой отчетности компании.