Налогообложение нерезидентов в России

Титульник

Содержание:

Вступление 

Раздел 1. Теоретические основы налогообложения прибыли иностранных организаций на территории РФ

1. Особенности правового статуса иностранных организаций как плательщиков налога на прибыль
2. Особенности расчета налога на прибыль иностранным представительством

Раздел 2: Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль иностранной организацией

2.1.

Раздел 3: Пути реформирования налогообложения прибыли иностранных организаций

Заключение

Оглавление

Раздел 1. Теоретические основы налогообложения прибыли иностранных организаций на территории РФ 3

1.1. Особенности правового статуса иностранных организаций как плательщиков налога на прибыль 3

1.1.1. Постоянное представительство 3

1.1.2. Виды деятельности, не приводящие к образованию постоянного представительства 5

1.2. Принципы расчета налога на прибыль постоянным представительством 6

1.2.1. Объект налогообложения 6

1.2.2. Налоговая база и ставки налога 9

1.2.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль 10

1.2.4. Налоговая декларация 11

1.2.5. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения 11

Раздел 2. Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль иностранной организацией 13

2.1. Расчет налога на прибыль представительством иностранной организации 13

2.2. Проблемы налогообложения прибыли иностранных организаций в России 16

Раздел 1. Теоретические основы налогообложения  прибыли иностранных организаций  на территории РФ

1.1. Особенности правового статуса иностранных организаций как плательщиков налога на прибыль

В России за последнее десятилетие  появилось множество филиалов и  представительств иностранных компаний. Они, как и российские организации, обязаны уплачивать налоги, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ, в том числе и налог на прибыль.

Возможны две ситуации, в которых иностранная организация  становится плательщиком по налогу на прибыль в России.

Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает  статус постоянного представительства  иностранной организации – в  соответствии с определением этого  термина, данным в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в  таком случае – доходы, полученные через это постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных  постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса  постоянного представительства  иностранной организации, но компания, тем не менее, получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России, помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут  для иностранной организации  объектом обложения по налогу на прибыль.

Ни в том, ни в другом случае иностранная компания не будет  юридическим лицом в соответствии с общегражданским российским законодательством. Дело в том, что зарубежные компании могут существовать в России в  двух формах – филиала иностранной  компании или представительства  иностранной компании. Но ни первая, ни вторая формы не являются юридическим  лицом в соответствии с Гражданским  кодексом. Следовательно, в вопросах налога на прибыль иностранным компаниям  в России следует руководствоваться:

• положениями международных соглашений страны происхождения такой организации с Россией;
• статьями Налогового кодекса, отдельно устанавливающими правила исчисления налога на прибыль для иностранных организаций (ст. 306–312 НК РФ). Причем положения международных договоров имеют приоритет (ст. 7 НК РФ).

1. Постоянное  представительство

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое  другое обособленное подразделение  или иное место деятельности этой организации, через которое организация  регулярно осуществляет предпринимательскую  деятельность на территории Российской Федерации (ст.306 НК РФ).

Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает несколько  ограничивающих критериев, при условии  соблюдения которых подразделение  иностранной организации приобретает  налоговый статус постоянного представительства.

Во-первых, предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Однако критерий регулярности нигде в налоговом законодательстве не расшифрован, что позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. № 03-08-05). Во-вторых, не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, в-третьих, виды деятельности, которые ведут к образованию постоянного представительства, перечислены в Налоговом кодексе, это деятельность, связанная с:

• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст. 306 НК РФ.

Пункт 4 статьи 306 НК РФ гласит, что если деятельность иностранной  организации носит подготовительный или вспомогательный характер, то она не может приводить к образованию  постоянного представительства. К  такой деятельности относится:

1) использование сооружений  исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки  товаров, принадлежащих этой иностранной  организации, до начала такой  поставки;

2) содержание запаса товаров,  принадлежащих этой иностранной  организации, исключительно для  целей их хранения, демонстрации  и (или) поставки до начала  такой поставки;

3) содержание постоянного  места деятельности исключительно  для целей закупки товаров  этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного  места деятельности исключительно  для сбора, обработки и (или)  распространения информации, ведения  бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка  товаров (работ, услуг), реализуемых  иностранной организацией, если  такая деятельность не является  основной (обычной) деятельностью  этой организации;

5) содержание постоянного  места деятельности исключительно  для целей простого подписания  контрактов от имени этой организации,  если подписание контрактов происходит  в соответствии с детальными  письменными инструкциями иностранной  организации.

1.1.2. Виды деятельности, не приводящие к образованию постоянного представительства

Не приводит к образованию  постоянного представительства  сам по себе факт владения иностранной  компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ). То же самое относится и к деятельности иностранной организации в рамках договора простого товарищества (или иного договора о совместной деятельности) на территории России – статуса постоянного представительства такая деятельность не «приносит», если организация не осуществляет какую-либо другую предпринимательскую деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ). Доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-08-02, письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 г. № 26-12/75529).

Иногда иностранная организация  оказывает услуги по предоставлению персонала на территории Российской Федерации. Для того чтобы указанная  деятельность не приводила к образованию  постоянного представительства, должны быть соблюдены следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (при этом официально сотрудники остаются в штате иностранной организации).
2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации.
3. Иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:
• акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);
• выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
5. Платежи в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала включают в себя:
• заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);
• компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);
• вознаграждение за оказанные услуги.

Однако в некоторых  случаях постоянное представительство  все же образуется в результате услуги «аутстаффинга», оказываемой зарубежной компанией. Если сумма заработной платы, выплачиваемая иностранной компанией своему персоналу, работающему в России, более чем на 10 процентов превышает сумму, полученную этой иностранной компанией за свои услуги по предоставлению персонала, в этом случае имеет место образование постоянного представительства иностранной компании, считают налоговые инспекторы и финансовые работники (письмо Минфина от 01.12.2006 г. № 03-08-05, приказ МНС России от 28.03.2002 г. № БГ-3-23/150).

Еще один вид деятельности, сам по себе не приводящий к образованию  постоянного представительства  иностранной организации, – ввоз в Россию или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).

Иностранная организация  не рассматривается как имеющая  постоянное представительство, если она  осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника  российского рынка ценных бумаг  или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

Пребывание в России взаимозависимого лица иностранной организации само по себе не означает, что у данной компании образуется в России постоянное представительство (п. 10 ст. 306 НК). К  взаимозависимым лицам, в частности, относятся организации, которые  могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (ст. 20 НК РФ). Такое влияние может быть оказано, например, через участие материнской компании в деятельности дочерней компании. Несмотря на это, сам факт ведения одним из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию постоянного представительства другого взаимозависимого лица. Исключением являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ).

1.2. Принципы расчета налога на прибыль постоянным представительством

1.2.1. Объект налогообложения

Иностранные организации, ведущие  свою деятельность в России через  постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены в этой статье, то следует применять общие положения главы 25 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения  для иностранной организации, имеющей  постоянное представительство в  России, является прибыль, которую она  получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница  между доходами этого представительства  и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной  организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации  через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных  этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации  от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства  этой организации в России следует  вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство  иностранной организации сдает  в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства  могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному  представительству иностранной  компании следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Методика распределения  доходов, разработанная иностранной  организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность персонала, средневзвешенная стоимость основных фондов или другие), для подтверждения доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует подать соответствующие документы или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

Внереализационные доходы постоянного  представительства, перечисленные  в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе  доходов в полной сумме. Возможна ситуация, при которой с таких  доходов налог был удержан  налоговым агентом ранее –  до того, как компания приобрела статус постоянного представительства и стала самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Тогда удержанную ранее агентом сумму следует вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Расходы иностранной организации  также учитываются только в части, непосредственно относящейся к  постоянному представительству. Порядок  их принятия к учету тот же самый, что и для других организаций. При этом следует руководствоваться  главой 25 Налогового кодекса.

Приказом МНС к расходам постоянного представительства, в частности, относят:

- расходы на оплату  труда сотрудников отделения,  а также расходы по договорам  гражданско-правового характера;

- затраты на приобретение  сырья, материалов, комплектующих  изделий и полуфабрикатов, а также  затраты на приобретение природного  сырья, топлива и энергии;

- затраты на оплату  услуг и работ производственного  характера, выполненных сторонними  организациями и индивидуальными  предпринимателями;

- затраты на аренду  производственных помещений и  другого амортизируемого имущества,  используемых в производственных  целях;

- затраты по операциям  финансового лизинга;

- затраты на осуществление  платежей за пользование правами  на результаты интеллектуальной  деятельности (лицензионные платежи)  российским организациям;

- затраты в брутто сумме  платежей за пользование правами  на результаты интеллектуальной  деятельности (лицензионные платежи)  иностранным организациям (до удержания  налогов у источника);

- командировочные расходы;

- расходы на подготовку  и переподготовку кадров;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- амортизация;

- затраты на выплату  процентов по долговым обязательствам  любого вида постоянного представительства  иностранной организации;

- другие расходы, связанные  с производством и реализацией,  и внереализационные расходы  и убытки, приравненные в целях  налогообложения к внереализационным  расходам. (п. 5.2.1)

Довольно часто возникает  ситуация, когда российские отделения  зарубежных компаний принимают у  себя в учете часть затрат головного  офиса организации. Для целей  расчета налога на прибыль это  обосновано только в случаях, предусмотренных  нормами международного договора с соответствующей страной. В некоторых международных договорах данная возможность предусмотрена, например, для общехозяйственных и административных расходов. Но эти расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как в России, так и в других государствах. Тогда доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

Согласно разъяснениям финансовых и налоговых работников к расходам постоянного представительства  можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного  офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно  участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством. Так  считают финансовые работники и судьи (письмо Минфина России от 23.10.2006 г. № 03-08-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 г. № А13-634/2006-14).

Более того, международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.

1.2.2. Налоговая  база и ставки налога

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным  компаниям следует руководствоваться  теми же основными правилами, которые  установлены 25 главой Налогового кодекса  для всех организаций.

Ставка налога на прибыль постоянного  представительства иностранной  организации, в том числе на его  прибыли от обычной деятельности, от операций с ценными бумагами и от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, равна 20 процентам (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъекта РФ). Причем, налоговая ставка, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. Ставки налога на прибыль для указанных и других видов дохода, которые может получать постоянное представительство, приведены в таблице.

Прибыль иностранной организации  от деятельности через постоянное представительство  в части прибыли от обычной  его деятельности (не включая прибыль  по операциям с ценными бумагами и прибыль по операциям с финансовыми  инструментами срочных сделок, определяемых отдельно) до налогообложения может  быть уменьшена на суммы льгот  по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные  с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих  размерах:

1) 20 процентов - со всех  доходов, за исключением указанных  в  статье 310 НК РФ;

2) 10 процентов - от использования,  содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или  других подвижных транспортных  средств или контейнеров (включая  трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки)  в связи с осуществлением международных  перевозок.

1.2.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Принципы исчисления и  уплаты налога на прибыль иностранными организациями совпадают с правилами, установленными для российских организаций. Исключение составляет лишь невозможность выбора уплаты ежемесячных платежей тогда, как иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство должны уплачивать только ежеквартальные платежи.

Налог определяется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы. 
 
По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом.  
 
Налог по итогам года уплачивается не позднее не позднее 28 марта следующего года. 
 
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в  Российской Федерации, не связанные  с постоянным представительством в  Российской Федерации, обязанность  по определению суммы налога, удержанию  этой суммы из доходов налогоплательщика  и перечислению налога в бюджет возлагается  на российскую организацию или иностранную  организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через  постоянное представительство (налоговых  агентов), выплачивающих указанный  доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению  дохода. (п.4 ст.286 НК РФ)

 
1.2.4. Налоговая декларация

Что касается налоговой декларации, то согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, она представляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

В п. 1 ст. 289 НК РФ сказано, что  налогоплательщики обязаны по окончании  каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые  органы по месту своего нахождения налоговые декларации.

Пункты 1 и 2 ст. 285 НК РФ указывают, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный  год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной  организации утверждена приказом МНС  России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.

Кроме того, в п. 8 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, представляют по итогам налогового (отчетного) периода также годовой отчет о деятельности в РФ. Форма годового отчета утверждена приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

1.2.5. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений  международных договоров Российской Федерации иностранная организация  до выплаты дохода должна представить  налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет  постоянное местонахождение в том  государстве, с которым Российская Федерация заключила международный  договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным  договором.

НК РФ не устанавливает  обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной  организации.

Поскольку подтверждение  постоянного местонахождения иностранной  организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или его удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, то в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют право удержать налог из средств налогового агента и применить к последнему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация – получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленного подтверждения своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местонахождения, она может воспользоваться правилами соответствующего соглашения для возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного  налога регламентируется пунктом 2 ст. 312 НК РФ, в котором установлено, что  заявление о возврате сумм ранее  удержанных в Российской Федерации  налогов представляется иностранным  получателем дохода в налоговый  орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Вышеуказанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в  месячный срок со дня подачи заявления  и иных необходимых документов.

Однако данный порядок  возврата применяется только в том  случае, если в соответствии с действующим  законодательством налог был  удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной  организации.

Раздел 2. Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль иностранной организацией

2.1. Расчет налога  на прибыль представительством  иностранной организации

Как было сказано ранее, представительство  иностранной организации должно самостоятельно исчислять и перечислять  налог на прибыль. Разберем пример расчета  налога на прибыль иностранной организацией за 1-й квартал n-ного года.