Налогообложение образовательных учреждений

Содержание 

Введение

    Развитие  человека и процесс формирования его как личности происходит с  самого рождения на протяжении всей жизни и неразрывно связано с обучением, просвещением, получением систематизированных знаний и навыков, то есть с образованием.

    В современных условиях, когда предложения  на рынке труда превышают спрос, а одним из основных требований при  приеме на работу является наличие соответствующего профессионального образования, наблюдается повышенный спрос на получение образовательных услуг, в том числе получение второго образования и другой профессии, повышение квалификации.

    Содержание  образования является одним из факторов экономического и социального прогресса общества и должно быть ориентировано на обеспечение самоопределения личности, создание условий для ее самореализации, развитие общества, укрепление и совершенствование правового государства. Кроме того, оно должно обеспечивать формирование человека и гражданина, интегрированного в современное ему общество и нацеленного на совершенствование этого общества, воспроизводство и развитие кадрового потенциала общества.

    Организационной основой государственной политики Российской Федерации в области образования является Федеральная программа развития образования, утверждаемая федеральным законом.

    Правовая  база образовательной деятельности и системы образования включает большое количество законодательных  и нормативно-правовых актов. В частности, законодательство Российской Федерации в области образования включает в себя Конституцию Российской Федерации и Федеральный закон Российской Федерации от 01.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ "Об образовании"). Во исполнение данного закона было принято несколько десятков постановлений Правительства РФ, приказов соответствующих федеральных министерств и ведомств. Кроме того, субъекты Российской Федерации вправе принимать в области образования законы и иные нормативные правовые акты, не противоречащие федеральным законам в области образования.

    Система образования в Российской Федерации  состоит из:

    1) преемственных образовательных  программ и государственных образовательных  стандартов различного уровня  и направленности;

    2) сети реализующих их образовательных  учреждений независимо от их  организационно - правовых форм, типов  и видов;

    3) органов управления образованием  и подведомственных им учреждений  и организаций.

     Учебные заведения можно отнести к  специфическим плательщикам налогов. Специфика заключается в том, что уплата отдельных видов налогов в основном связана с налоговыми льготами, установленными для учебных учреждений.

    Вышеизложенное  определяет актуальность темы курсовой работы.

    Цель  курсовой работы – разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства.

    Задачи  работы:

• описать теоретические основы налогообложения образовательных учреждений,
• рассмотреть налогообложение на примере МОУ СОШ №48,
• разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства.

    При написании работы использовано законодательство РФ, учебная, справочная литература, периодические издания, Интернет-ресурсы по рассматриваемой теме. 

1. Теоретические основы налогообложения образовательных учреждений

1.1. Общие сведения о налогообложении с учетом сложившейся арбитражной практики

    На  основании статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (далее - Закон РФ "О бухгалтерском  учете"), некоммерческие организации, в том числе образовательные, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.

    В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) бухгалтерская отчетность должна представляться в налоговые органы по месту учета в сроки, установленные законодательством. Согласно ст. 15 Закона РФ "О бухгалтерском учете" некоммерческие организации (за исключением бюджетных) обязаны представлять квартальную отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

    Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую  отчетность вышестоящему органу в установленные  сроки.

    Состав  бухгалтерской отчетности, которую  должны представлять некоммерческие образовательные  организации, указан в пункте 4 приказа Минфина России от 13.01.2000 № 4Н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

    В соответствии со статьей 23 НК РФ налоговые  декларации представляются налогоплательщиками, в том числе некоммерческими  образовательными учреждениями и организациями, при наличии объекта налогообложения, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Сроки представления налоговых деклараций по каждому конкретному налогу установлены налоговым законодательством.

    Кроме того, по отношению к физическим лицам некоммерческие образовательные учреждения и организации выступают налоговыми агентами. Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ они обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога на доходы физических лиц.

    Налогообложение образовательных учреждений имеет  свои особенности в связи с  тем, что такие учреждения являются некоммерческими и кроме этого образовательными, для которых в Законе РФ "Об образовании" дополнительно установлены некоторые нормы.

    Как уже говорилось, государственные  и негосударственные образовательные  учреждения имеют право оказывать  платные образовательные услуги. Налогообложение доходов от оказания таких платных образовательных услуг часто становится причиной многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

    В частности, вопросы возникают при  применении Закона РФ "Об образовании" в части признания деятельности образовательных учреждений непредпринимательской и при предоставлении образовательным учреждениям льгот по налогам.

    Необходимо  отметить, что в соответствии со статьями 45, 46 Закона РФ "Об образовании" деятельность по оказанию платных образовательных услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, не является предпринимательской, так как в государственных и муниципальных образовательных учреждениях доход от такой деятельности реинвестируется в данные образовательные учреждения, у некоммерческих - при условии, что доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

    Кроме основной образовательной деятельности вышеназванные учреждения могут реализовывать и сдавать в аренду основные фонды и имущество, осуществлять торговлю покупными товарами и оборудованием, оказывать посреднические услуги, принимать долевое участие в деятельности других учреждений, приобретать акции, облигации, ценные бумаги, проводить иные внереализационные операции.

    Как отмечалось выше, согласно п. 3 статьи 47 Закона РФ "Об образовании" деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса.

    Таким образом, основным признаком непредпринимательской  деятельности образовательного учреждения является реинвестирование полученного  дохода в образовательный процесс.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Закона РФ "Об образовании" образовательные  учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской  деятельности, предусмотренной уставом, освобождаются от уплаты всех видов  налогов, в том числе платы за землю.

    Согласно  пункту 1 статьи 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит  из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных  законов о налогах и сборах. При этом предоставление образовательным  учреждениям льгот по налогам и сборам Налоговым кодексом не предусмотрено, а предусмотрено Законом РФ "Об образовании", не относящимся к налоговому законодательству.

    Вместе  с тем, из арбитражной практики рассмотрения споров о применении налоговых льгот, а также положений пункта 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса" следует, что нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в каком законодательном акте они содержатся - в связанном или не связанном с вопросами налогообложения¹.

    Поэтому, до введения в действие соответствующих  глав части второй Налогового кодекса  РФ образовательные учреждения имеют  освобождение от уплаты всех видов  налогов, в части осуществляемой непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений. Так, до 1 января 2002 года образовательные учреждения имели льготу по налогу на прибыль, до 1 января 2003 - льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

    Однако  данная норма не применяется к  налогам, введенным частью второй Налогового кодекса РФ.

    Рассмотрим  некоторые особенности налогообложения  образовательных учреждений.

1.2. Налог на прибыль организаций

    С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в которой предусмотрены существенные изменения в порядок расчета налога на прибыль организаций. Необходимо отметить, что с принятием соответствующей главы налогового кодекса утрачивает силу Закон РФ от 27.12.1991 №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением отдельных положений, касающихся применения налоговых льгот.

    Новый законодательный акт внес серьезные  изменения в порядок расчета  налога на прибыль некоммерческих организаций, в том числе образовательных учреждений.

    Согласно  статье 251 НК РФ средства целевого финансирования и целевые поступления являются доходами, не учитываемыми при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций. 
В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования. В частности, к ним относится имущество:

    - в виде средств бюджетов всех  уровней, государственных внебюджетных  фондов, выделяемых бюджетным учреждениям  по смете доходов и расходов  бюджетных учреждений;

    - в виде полученных грантов;

    - в виде инвестиций;

    - в виде средств, полученных  из определенных Российских фондов.

    Налоговым кодексом также введено понятие  целевых поступлений. Согласно п. 2 статьи 251 НК РФ ими являются целевые поступления  из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. 
Главой 25 НК РФ оговорены также условия, при несоблюдении одного из которых средства целевого финансирования или целевые поступления могут стать объектом налогообложения.

    Во-первых, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования, целевых поступлений и доходов  и расходов от иной деятельности. В  случае отсутствия такого учета указанные  средства подлежат налогообложению с даты их получения.

    Во-вторых, средства целевого финансирования и  целевые поступления должны расходоваться  строго по целевому назначению. В противном  случае такие средства и поступления, за исключением бюджетных средств, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент фактического использования их не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ, пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

    В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются  нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

    Для образовательных учреждений и некоммерческих образовательных организаций существуют особенности при учете амортизации  основных средств.

    Так, в соответствии с пунктом 17 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете независимо от того, за счет какого источника и для ведения какой деятельности приобретаются основные средства некоммерческих организаций, начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций не производится. Однако поскольку основные средства все равно изнашиваются, этот факт отражается начислением в конце года износа на забалансовом счете по установленным нормам амортизационных отчислений.

    В целях налогообложения в соответствии со статьей 256 НК РФ не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

    - имущество бюджетных организаций,  за исключением имущества, приобретенного  в связи с осуществлением предпринимательской  деятельности и используемого  для осуществления такой деятельности;

    - имущество некоммерческих организаций,  полученное в качестве целевых  поступлений или приобретенное  за счет средств целевых поступлений  и используемое для осуществления  некоммерческой деятельности;

    - имущество, приобретенное (созданное)  с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

    Особенности ведения налогового учета бюджетными организациями изложены в статье 321.1 НК РФ.

1.3. Налог на имущество предприятий

    В соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ "О налоге на имущество предприятий") этим налогом не облагается имущество бюджетных образовательных учреждений. Поэтому, сдавая свое имущество в аренду, данные организации сохраняют за собой право на указанную льготу.

    Иначе обстоят дела с некоммерческими  образовательными организациями, не являющимися  бюджетными. Пунктом "г" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" предусмотрена льгота по имуществу, которое используется исключительно  на нужды образования. Как только образовательная организация (не бюджетная) сдает свое имущество в аренду, она сразу теряет льготу по данному имуществу, поскольку сданное в аренду имущество не используется в целях образования. В таком случае для применения льготы некоммерческое образовательное учреждение обязано вести раздельный учет имущества, используемого для образовательных нужд и сдаваемого в аренду.

    Как уже упоминалось ранее, объекты  основных средств некоммерческих организаций  не подлежат амортизации. Однако суммы начисляемого износа участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

1.4. Налог на добавленную стоимость

    В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождаются от НДС  услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. 
Льгота предоставляется по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

    Таким образом, необходимым условием для  предоставления льготы является наличие  у образовательного учреждения лицензии, а для организаций, осуществляющих кроме образовательной другую деятельность, обязательным является также ведение  раздельного учета облагаемых и освобождаемых от НДС операций.

    При оказании услуг некоммерческими  образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного  за ними федерального, муниципального имущества или имущества субъектов  Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями без участия органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления, уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации, вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендую плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

    При оказании услуг некоммерческими  образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного  за ними федерального, муниципального имущества или имущества субъектов  Российской Федерации на основе договоров  аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями и органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 главы 21 НК РФ, то есть налог исчисляет, удерживает и уплачивает налоговый агент - арендатор государственного и муниципального имущества.

    Следует отметить также, что главой 21 НК РФ предусмотрено  также освобождение от обложения  НДС услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп.4 п. 2 ст. 149 НК РФ). 
При этом под освобождаемыми от налога услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях следует понимать услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями. 
В случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона РФ "Об образовании".

    Кроме того, согласно подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

    Действующее законодательство по налогу на добавленную  стоимость предусматривает обложение в льготном порядке не только тех операций, которые непосредственно связаны с образовательным процессом, но также способствует и льготному налогообложению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых образовательными учреждениями.

    Так, согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 Н РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по выполнению научно - исследовательских и опытно-конструкторских  работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского  фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

    Осуществление образовательного процесса без современной  учебно-методической литературы не возможно. В целях стимулирования издательской деятельности законодательство по НДС предусматривает в этой сфере также определенные послабления. Так, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено применение пониженной 10% ставки НДС в отношении операций по реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

    Введение 10% ставки НДС взамен ранее действовавшего режима освобождения от налогообложения, на наш взгляд, должно способствовать не ухудшению, а улучшению финансового состояния образовательных организаций, осуществляющих издательскую деятельность, поскольку становится возможным получить налоговые вычеты, а также возмещение налога в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму налога по облагаемым операциям. 
Необходимо отметить, что действующее законодательство также создает благоприятные условия для осуществления благотворительной деятельности. Так, согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, не признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим, передача имущества некоммерческим образовательным организациям на безвозмездной основе для нужд основной уставной деятельности не признается реализацией товаров, а, соответственно, объектом обложения НДС у передающей стороны. 
Однако, в случае, если некоммерческая образовательная организация, например, безвозмездно передает печатную продукцию коммерческим организациям, то у нее возникает объект налогообложения по НДС. 
Объект налогообложения по НДС возникает и в случае осуществления строительства объектов основных средств хозяйственным способом (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

    В случае приобретения некоммерческой организацией имущества (в том числе основных средств) за счет целевых средств, уплаченные поставщикам суммы НДС согласно п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этого имущества. В дальнейшем, при реализации основных средств, приобретенных за счет целевых средств и оприходованных по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база согласно п. 3 ст. 154 НК РФ определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и остаточной стоимостью реализуемого имущества.

1.5. Налог на доходы физических лиц

    Как показывают статистические данные, основная доля налогов, исчисляемых и уплачиваемых в настоящее время образовательными организациями, приходится на такие налоги, как единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.

    Однако  и по этим налогам законодатели предусмотрели  целый ряд положений, снижающих налоговую нагрузку на организации, осуществляющие образовательную деятельность, а также способствующих привлечению средств в эту сферу деятельности.

    В соответствии с действующим законодательством  доходы физических лиц, облагаемые по ставке НДФЛ 13%, могут быть уменьшены на  соответствующие налоговые вычеты:

1. стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);
2. социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);
3. имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);
4. профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);

    Необходимо  отметить, что с 2010 года в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» действует  еще одна группа налоговых вычетов:

    5. налоговые вычеты при переносе  на будущие периоды убытков  от операций с ценными бумагами  и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 220.1 НК РФ).

    Рассмотрим каждую группу отдельно.

    Стандартные налоговые вычеты

    Говоря  об указанной категории вычетов, необходимо отметить, что она может  быть условно разделена на две  группы:

1. Налоговые вычеты на налогоплательщика;
2. Налоговые вычеты на детей;

    Налоговые вычеты на налогоплательщика предоставляются трем категориям физических лиц. Размеры вычетов составляют 3000, 500 и 400 руб. (пп. 1 - 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

    В тоже время следует отметить, что в отношении минимального вычета существует ограничение. Указанный вычет можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысит установленное ограничение, налоговый вычет не применяется (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

    Налоговые вычеты на детей. Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети. К таким налогоплательщикам относятся:

1. родители, в том числе приемные;
2. супруги родителей;
3. опекуны или попечители.

    Вычет предоставляется в размере 1000 руб. на каждого ребенка (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

    Однако  в отношении данного вычета действуют  ограничения по доходу налогоплательщика  и по возрасту ребенка.

    1. Ограничение по доходу налогоплательщика.

    Дело  в том, что этот вычет можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

    При этом учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный доход обоих  родителей (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-04-06-01/196).

    2. Ограничение по возрасту ребенка.

    По  общему правилу вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет. 
Однако если ребенок является:

• учащимся очной формы обучения;
• аспирантом;
• ординатором;
• студентом;
• курсантом,

    то  вычет на него производится до достижения им 24 лет (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

    Вычет предоставляется и в том случае, когда ребенок, не достигший 24 лет, обучается  в военном учебном заведении, в том числе в качестве слушателя  или проходящего военную службу по контракту (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-05-01/571, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@). Стоит отметить, что во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление вычета не прекращается (абз. 11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).