Налоговое бремя. 4

Актуальность темы. В условиях формирования рыночных отношений налоговая  система становится важным звеном российской экономики. От эффективности ее функционирования зависит экономический рост и  потенциал страны, благосостояние и  качество жизни населения. Обеспечение  конкурентоспособности хозяйствующих  субъектов при данной системе  налогообложения обусловливает  необходимость поиска сбалансированного  уровня платежей с учетом интересов  государства и предприятий.

Налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми  ресурсами потребности государства  и общества, а с другой стороны, не снижая стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, обязывать их к постоянному поиску путей повышения эффективности  хозяйствования. Поэтому уровень  налогового бремени выступает показателем  качества налоговой системы страны. При увеличении налогового бремени  совокупные налоговые обязательства  сначала повышаются и достигают  своего максимума, но затем начинают резко снижаться. В этой связи  проблема расчета оптимального налогового бремени играет определяющую роль в  построении и совершенствовании  налоговой системы любого государства.

Формирование основ современной  налоговой системы способствовало выдвижению на передний план проблемы эффективного уровня налогового бремени. Следовательно, налоговое бремя  тесно переплетается с общеэкономической  политикой и финансовой политикой  государства. В основе этой связи  лежит процесс согласования экономических  интересов государства, хозяйствующих  субъектов и конечных потребителей налоговых доходов.

Цель  работы состоит в обосновании теоретических и методических подходов к формированию налогового бремени предприятия и выработке рекомендаций по использованию комплекса инструментов оптимизации налоговых обязательств.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих  основных задач:

- исследовать природу  налогов, а также уточнить понятие  налога в рамках системного  подхода; 

- раскрыть экономическое  содержание совокупного налогового  бремени в контексте институционального  подхода;

- выявить сущность налогового  бремени предприятия; 

- проанализировать существующие  методики расчета налогового  бремени предприятия; 

- разработать авторскую  методику расчета налогового  бремени; 

- выявить уровни налогового  бремени субъектов предпринимательства; 

- установить инструменты  оптимизации налогового бремени  предприятия и раскрыть возможности  их практического использования. 

Предметом исследования выступают  экономические отношения, складывающиеся в процессе формирования и оптимизации  налогового бремени предприятия, а  также теоретические и методические подходы, необходимые для адекватной оценки последнего в современных российских условиях.

Методы оценки налогового бремени.

Рассмотрим некоторые  методики оценки налогового бремени.

1. Для определения налоговой  нагрузки на предприятия Департаментом  налоговой политики Минфина России  разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени по  этой методике принято оценивать  отношением всех уплачиваемых  налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей  реализации (в процентах). По данным за 2001 г., уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 - 32,6%, у торговых организаций - 27,2 - 39,8%, у транспортных организаций - 28,5 - 47,6%. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который указывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Вторую методику предлагает  М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени. Вводим следующие обозначения:

- В – выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

- Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов (блоки 1 + 2 + 3 + 4);

- Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

НБ = (В - Ср - Пч / В - Ср) x 100% (1)

Или

 НБ = (В - Ср - Пч) / Пч (2)

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного  подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как  налоги, влияющие на величину прибыли  предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно  их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с  источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным средством анализа  воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают  влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

3. Третий метод количественной  оценки налоговой нагрузки на  предприятия предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО "Format - Project Finance"). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ), добавленная  стоимость (ДС), которая включает амортизационные  отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо), НДС и налоги с оборота (Н/О), прибыль (П).

Поскольку долевое распределение  представленных компонентов на различных  предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные  коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке,

Ко = ДС / В (3)

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями):

Кзп = ЗПо / ДС (4)

Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости:

Кам = АМ / ДС (5)

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

• Налог на добавленную стоимость (НДС) = (18% / 118%) x ДС.
• Начисления (платежи) к заработной плате = (35,6% / 135,6%) x Кзп x ДС.
• Налог на доходы физических лиц. (Предполагается, что усредненный налог на заработную плату составляет 20%) = 0,2 x (1 - 0,4 / 1,4) x Кзп x ДС.
• Налог на прибыль (24%) = 0,24 x (1 - НДС - Кзп - Кам - 0,04 / 1,2 / Ко) x ДС = 0,24 x (0,833 - Кзп - Кам - 0,033 / Ко) x ДС.

Сложение всех перечисленных  налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение  отчисляемой государству доли добавленной  стоимости: (0,458 + 0,079 x Кзп - 0,24 x Кам + 0,022 / Ко) x ДС.

Таким образом, доля добавленной  стоимости, которую организация  должна согласно действующей системе  налогообложения отдать государству  в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой  выручки материальных, трудовых или  амортизационных затрат.

Недостатком следует считать  тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости  включается подоходный налог с физических лиц. Предприятие ведь не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет  его в бюджет, выступая сборщиком  налога. Такая же ситуация складывается со взносом в Пенсионный фонд физических лиц (1%).

Поэтому налог на доходы физических лиц необходимо исключить  из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на реализацию горюче-смазочных  материалов, налог на имущество и  налог на рекламу, хотя их влияние  достаточно велико.

4. Оригинальный подход  содержится в работах доктора  экономических наук Е.А. Кировой.  Она отмечает, что применять выручку  от реализации продукции как  базу для исчисления налоговой  нагрузки на предприятие недостаточно  корректно. Прежде всего предлагается различать абсолютную и относительную нагрузки.

Абсолютная налоговая  нагрузка - это налоги и страховые  взносы, подлежащие перечислению в  бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные  в бюджет налоговые платежи и  перечисленные во внебюджетные фонды  обязательные страховые взносы, а  также недоимка по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой  нагрузки не включаются подоходный налог  и 1% от расходов на оплату труда, предназначенный  для перечисления в Пенсионный фонд, поскольку плательщиками этих налогов являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет.

Источником уплаты налоговых  платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость  товаров и услуг за вычетом  промежуточного потребления, т.е. за вычетом  потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости  включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой  нагрузки к добавленной стоимости  не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых  обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

5. Далее рассмотрим подход  к данному вопросу М.И. Литвина.  Показатель налоговой нагрузки  автор связывает с числом налогов  и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии,  механизмом взимания налогов.  Показатель налоговой нагрузки  на предприятие автор предлагает  рассчитывать по формуле:

T = ST : TV x 100%, (9)

где: ST - сумма налогов; TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов  включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В  качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что  все перечисленные налоги выплачиваются  за счет денежных поступлений, а степень  их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с  общим показателем налоговой  нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение  по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов  М.И. Литвин предлагает использовать добавленную  стоимость: ДС = валовый доход - материальные затраты; ДС = зарплата + амортизация + прибыль + налоги.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой  нагрузки на предприятие по группам  доходов и источников уплаты налогов  получаются любопытные, а главное - практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некоего  предприятия "X" можно будет сказать, что налоги отнимают 40% созданной стоимости и 76% распределяемой прибыли; в каждом рубле созданной продукции зарплата составляет 20 коп., амортизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп., внереализационные потери - 7 коп., налоги - 40 коп.

С помощью этих показателей  М.И. Литвин предлагает определять оптимальную  налоговую нагрузку в зависимости  от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически  ценные сведения. Видно, какая часть  добавленной стоимости уходит в  налоги и сколько прибыли расходуется  на налоги. Данный подход учитывает  особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается подоходный налог, что, по нашему мнению, некорректно.

Каждый из рассмотренных  подходов по-своему применим, однако, прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что  для полноценного анализа требуется  показатель, который бы увязывал величину налогового бремени предприятий  с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Заключение 

1. Современные представления  о налогах сложились под влиянием  исторического опыта их использования  для принудительного подчинения  интересов налогоплательщиков государственно-властным  интересам, а также в процессе  развития товарно-денежных отношений.  Сложность понимания природы  налога обусловлена тем, что  налог - это одновременно экономическое,  хозяйственное и политическое  явление реальной жизни. По  нашему мнению, налог в ассоциативном  научном сознании - это объективная  категория, то есть интегральный  образ общественных отношений,  функционирующих в конкретной  среде в соответствии с ее  объективными свойствами, взаимодействующих  с другими экономическими системами. 

  Императивный характер налогов в хозяйственной практике порождает два основных функциональных отклонения: 1) увеличение налоговых изъятий в пользу государства; 2) уменьшение налоговых изъятий в пользу бизнеса. Следовательно, уменьшение налогового бремени превращает налогообложение в экономический и социальный стимул.

2. В рамках налогового  поля позиционированы два фундаментальных  института - власть и собственность,  которые и формируют налоговое  бремя. Следует отметить, что в  указанном поле предприятие рассматривается  как институт собственности, а  государство как институт власти. Таким образом, налоговое бремя  представляет норму - результат  реализации функций государства,  регулирующую отношения между  участниками налогового процесса  в пользу соблюдения взаимных  интересов и мобилизующую финансовые  ресурсы налогообложения. С нашей  точки зрения, оптимизация налогового  бремени связана с установлением  его параметров в соответствии  с целями государства, организаций  и конкретных потребителей ресурсов  с учетом современного этапа  развития (уровнем общественных  потребностей, объемом необходимых  финансовых ресурсов, задачами налоговой  и социальной политики, возможностями  налогоплательщиков). Налоговое бремя  как норма института власти, должно  обеспечивать фискальную (путем  перераспределения совокупного  дохода) и регулирующую (путем варьирования  величины налоговых изъятий) функции  налогообложения с учетом экономических  интересов различных субъектов  налогообложения. В связи с  этим налоговое бремя как норма  института власти должно обладать следующими свойствами:

1) адекватность системе  налогообложения, то есть соответствие  реализации фискальных и регулирующих  функций задачам экономического  роста; 

2) поддержание целостности  налоговой системы, то есть  относительную устойчивость и  автономность по отношению к  воздействию эндогенных и экзогенных факторов;

3) перманентная разработка  мер налоговой политики по  снятию противоречий между институтами  власти и институтами собственности  для установления равновесного  налогового бремени. 

3. С позиции институционального  подхода налоговое бремя предприятия  рассматривается как норма, возникающая  в результате реализации властных  функций государства - института  власти. Институт власти формирует  налоговое бремя предприятия,  как норму, упорядочивающую движение  финансовых ресурсов в налоговой  системе, поэтому в его основе  лежат общественные потребности.

В силу императивного характера  деятельности государства налоговое  бремя предприятия формируется  с учетом возможности институционально ограничить ресурсную базу процесса воспроизводства собственности  в пользу ресурсной базы процесса воспроизводства власти, не подрывая при этом основы воспроизводства собственности. Следовательно, в налоговом бремени предприятия специфическим образом отображается взаимодействие власти и собственности.

4. Оценка налогового бремени  предполагает определение величины  налоговых платежей, изымаемых государством  посредством существующей системы  налогообложения с учетом уровня  общественных потребностей и  задач налоговой политики государства.  В научной литературе рассматриваются  различные методики определения  налоговой нагрузки на хозяйствующие  субъекты. Методика определения  налогового бремени конкретного  предприятия состоит в установлении  соотношения между суммой уплачиваемых  налогоплательщиком налогов и  полученного им дохода. Различие  их проявляется в использовании  того и или иного количества  налогов, включаемых в расчет  налогового бремени (это касается  в основном тех налогов, которые  хозяйствующие субъекта уплачивают, являясь налоговыми агентами, в  частности налога на доходы  физических лиц), а также в определении  интегрального показателя, с которым  соотносится общая сумма налоговых  платежей.

5. Анализ налогового бремени  по авторской методике показал,  что для большинства типов  производства (за исключением нефондоемких предприятий) в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству более 40% денежных средств. То есть два равноценных предприятия, например, занимающиеся ремонтной деятельностью, но работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать на рынке товары или услуги по ценам, существенно различающимся. Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, а поэтому и доходность за такой риск должна быть выше. Однако, соотношение столь разительно, а плата за снижение риска столь огромна, что в подобной ситуации вряд ли стоит ожидать заинтересованности предприятий для полного вывода своей выручки из "теневого" оборота. Исключение из всех типов производств по доле денежных средств, отдаваемых государству в качестве налогов и платежей, составляет нефондоемкое производство, которое должно отдавать только 10-25% денежных средств, и это вполне справедливо, поскольку данные предприятия не платят налог на имущество или платят несущественные суммы в силу отсутствия основных фондов в течение отчетного года. Доля в денежных средствах налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства. Предприятиям невыгодно повышать заработную плату (тем самым увеличивая платежеспособный спрос и создавая стимулы повышения качества труда), поскольку этот элемент затрат несет на себе большее налоговое бремя.

6. Стремление организации  обеспечить конкурентоспособность  своих товаров и услуг при  данной системе налогообложения  обуславливает необходимость поиска  сбалансированного уровня платежей, при котором оптимизируются интересы  самих организаций и интересы  государства. Определяющим критерием  оптимизации налоговых платежей  организации при данной системе  налогообложения должно стать  достижение максимального объема  финансовых ресурсов, остающихся  в ее распоряжении в целях  обеспечения конкурентоспособности  организации и удовлетворения  интересов ее собственников. 

7. Оптимизация налогового  бремени с использованием отдельных  налогов предполагает рассмотрение  различных элементов налога: объекта  налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой  ставки, порядка исчисления и  срока уплаты соответствующего  налога. Наибольшее внимание на  стадии оптимизации налогов также  уделяется использованию льгот  и освобождений от налогов  и от исполнения обязанностей  по исчислению и уплате налогов  (например, отсрочек, налогового инвестиционного кредита, рассрочек).

8. Применение специальных  инструментов оптимизации налогового  бремени направлено на перенесение  моментов возникновения объекта  налогообложения, а также использование  более мягкого режима налогообложения. 

Список литературы.

8. Антология экономической  классики. Предисловие И. А. Столярова. -М.: МП «ЭКОНОВ», «КЛЮЧ», 1993. 475 с.

9. Афонцев С., Капелюшников Р. Структурные характеристики предприятий и их налоговое поведение. // Вопросы экономики. 2001. - № 9.

10. И. Барулин С. В., Бекетов О. Н. Лафферовы эффекты в экономике современной России. // Финансы. 2003. - № 4. - с. 34-37.

11. Басалаева Е. В. Методика  управления налогами на предприятии  / Финансы. 2003. - №4. - С. 30-33.

12. Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе. Пер. с англ., 4-е изд. -М.: «Дело Лтд», 1994. 720 с.

13. Боброва А. В., Головецкий Н. Я. Организация и планирование налогового процесса. М.: Издательство «Экзамен», 2005. - 320 с.

14. Брызгалин А.В., Берник В. Р., Головкин А.Н., Брызгалин В. В. Методы налоговой оптимизации. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: «Аналитика-Пресс», 2001.-176 с.

15. Брызгалин А.В., Берник В. Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. / Под ред. к.ю.н. А. В. Брызгалина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-издат, 2006. - 304 с.

16. Верстина Н. Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. 2002. - №4. - С. 2629.