Налоговое преступление. 3

Содержание

Введение……………………………………………………………. 2-3

Глава 1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений……………………………………………………... 4-17

§ 1 Субъект налоговых преступлений………………………………… 6-7

§ 2 Способы совершения налоговых преступлений……………….. 7-10

§ 3 Выявление налоговых преступлений………………………….. 11-15

Глава 2. Методика расследования налоговых преступлений……………………………………………………. 16-24

§ 1 Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении….. 17-20

§ 2 Первоначальные и последующие действия………………… 21-22

§ 3 Назначение и проведение экспертиз…………………………… 23-24

Глава 3. Проблемы расследования налоговых преступлений……………………………………………………. 25-27

Заключение…………………………………………………………. 28

Список использованной литературы……………………………. 29

Введение

Актуальность данной работы обусловлена тем что, налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства, являются "экономическим базисом" общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности. И в то же время большая часть населения страны не считает эти преступления опасными. В обществе нет негативного отношения к нарушителям налогового законодательства. Законопослушные налогоплательщики не уверены, что их налоги направляются на благие дела - обеспечение безопасности жизни и здоровья, социальные нужды, развитие экономики, разумное управление государством, издание справедливых законов. Получается противоречие - государство в устанавливаемых им законодательных актах требует беспрекословного подчинения при уплате налогов, в то же время не обеспечивает надежными гарантиями осуществления свободной экономической деятельности.

Современное состояние  экономической преступности, теневой  экономики, проникновение криминального  капитала практически во все сферы  деятельности человека с необходимостью ставят вопрос об изучении тех преступных деяний и способов их совершения, а также источников, которые питают криминальную среду.

Целью данной работы является изучение методики расследования  налоговых преступлений. Для достижения данной цели перед автором ставятся следующие задачи:

во-первых, дать криминалистическую характеристику налоговых преступлений;

во-вторых, описать методику расследования налоговых преступлений;

в-третьих, выявить проблемы расследования налоговых преступлений;

Проблема способов раскрытия налоговых преступлений изучалась рядом авторов —  Алексеевым Н. С., Лукашевичем В. 3., Бабаевым В. К., Белкиной Р. С., Кучеровым И. И., Но некоторые вопросы ещё недостаточно изучены. В частности, в работах по данной теме скудно освещена методика расследования налоговых преступлений. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания, так как от этого зависит успех следствия.

С развитием экономики  совершенствуется и налоговая система, а вместе с ней «совершенствуются» и правонарушители, использующие в своей деятельности все более изощренные способы совершения налоговых преступлений.

Глава 1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Под налогом понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и или муниципальных образований.¹

Плательщиками налогов являются физические и юридические лица, которые в соответствии с законодательством обязаны уплачивать налоги.

Если рассматривать  налоговые преступления с криминалистической точки зрения, то можно сказать, что  в их основе лежит конфликт между  государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.²

Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени  отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин можно выявить следующие:

• экономические, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны ( падение производства, перевод рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу)
• правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства.
• психологические, выразившиеся в том, что для большинства граждан характерно негативное отношение к налоговой системе и четко выраженная налоговая мотивация.

При рассмотрении криминалистической характеристики преступлений важным является элементный состав этой категории. Диапазон мнений ученых по вопросу элементного  состава криминалистической характеристики преступлений достаточно широк. Вместе с тем, большинство считает необходимым включение в состав криминалистической характеристики сведений о способе совершения преступления, обстановке, личности преступника.

Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступлений особенно трудно говорить о построении какой-либо жесткой системы элементов. Для того чтобы криминалистическая характеристика отвечала предъявленным к ней требованиям, необходимо, чтобы в ее основании лежал достаточный фактический и экспериментальный материал. Трудность заключается в том, что в отличии от других видов преступных посягательств налоговые преступления – один из новых видов преступлений. В настоящий момент еще не накоплен достаточный фактический материал, на основании которого можно было бы построить законченную систему элементов, подлежащих включению в криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Для того чтобы определить оптимально необходимое количество элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений, место и значение каждого из элементов для максимальной эффективности разработанной на основе этой характеристики методики, нужно использовать принцип полноты расследования. При строгом ограничении количества элементов криминалистической характеристики построенная на ее основе методика расследования не сможет обеспечить соблюдение этого принципа, и какие то важные вопросы останутся невыясненными. В тоже время необоснованное расширение круга элементов криминалистической характеристики загромождает частную методику. Анализ изложенного свидетельствует о многовариантности структуры криминалистической характеристики в зависимости от вида преступлений, о возможности включения в ее различного количества элементов с учетом их иерархии. Применительно к криминалистической характеристики налоговых преступлений могут быть сформулированы некоторые принципы ее построения, в том числе:

• типичность, подтвержденная следственной практикой;
• относимость элементов к преступлению;
• наличие в составе криминалистической характеристики следующих элементов – способа и обстановки совершения налогового преступления, его субъекта, мотива и цели преступного поведения, места и времени совершения преступления;
• доминирующее криминалистическое значение способа совершения преступления.

§ 1. Субъект налоговых преступлений

Налоговые преступления могут быть совершены довольно широким  кругом лиц. Часто преступления этой категории совершаются по предварительному сговору группой лиц. Кроме того, у непосредственных исполнителей есть, как правило, пособники, в том числе невольные, не осознающие в полной мере преступного характера осуществляемой деятельности. Поэтому большое значение для расследования уголовных дел о налоговых преступлениях имеет своевременное ограничение круга лиц, могущих иметь непосредственное отношение к совершению преступления. Это избавляет следователя от выполнения впоследствии большого объема ненужной работы.

Субъектами налоговых преступлений являются граждане Кыргызстана и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16 лет, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговый орган декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов. Либо должностные лица организаций, подписывающие соответствующие бухгалтерские документы, поступающие в налоговую инспекцию, или бухгалтерские документы, не представляемые, но хранящиеся в организации (первичные документы). Это – руководители этих организаций, главные бухгалтера или просто бухгалтера. Возможно, виновными могут быть и другие сотрудники организации, не принимавшие участие в оформлении бухгалтерских документов, однако по каким-то причинам их создавшие. Доказывание виновности таких лиц очень затруднительно.

Для должностных лиц  характерно достаточно высокое их служебное (а следовательно и социальное) положение, сознательная установка на достижение цели уклонения от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко в том числе связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др. Следует напомнить про зарубежный опыт, который показывает, что привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления долгое время являлось основным способом борьбы с главарями организованных преступных группировок.

§ 2. Способы совершения налоговых преступлений

Данные о способе совершения преступления, соответствующих ему  типичных следах, механизме образования  следов, их сокрытии представляют собой  важнейший элемент криминалистической характеристики преступлений. Это объясняется в первую очередь тем, что способ преступления определенным способом детерминирован, что позволяет установить его взаимосвязи с признаками, относящимися к другим элементам криминалистической характеристики.

Наиболее распространенными способами  уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами являются:

заполнение налоговой  декларации ненадлежащим способом (например, неуказание всех мест работы);

1. ненадлежащие оформление первичных документов на выплату денежных средств на предприятиях (платежных ведомостей). В этом случае фактическое количество выплаченных денег работнику может не совпадать с денежной суммой, за которую он расписался в платежной ведомости. Это может достигаться включением в штатную ведомость «мертвых душ», т.е. людей, фактически не работающих на предприятии, но числящихся в его штатном расписании. В этом случае при формально правильном заполнении налоговой декларации налицо полное несоответствие между реальным и учтенным доходом субъекта налогообложения, а следовательно, прямой уход от уплаты налогов;
2. полное отсутствие какого-либо оформления выплаченных денежных средств физическому лицу. В этом случае налоговая декларация может не заполняться вообще, так как операция по выплате наличных денежных средств не нашла отражения в бухгалтерских документах;
3. выплата наличных денег не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещений физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением, или реальным доходом физического лица;
4. предоставление работникам безвозмездных ссуд, с последующим открытием депозитных счетов и размещением этих денег на указанные счета.³ 

Разнообразны приемы и способы уклонения от уплаты различных налогов юридическими лицами:

1.   отсутствие надлежащего юридического оформления хозяйственной деятельности. Это означает, что, будучи незарегистрированной, в установленном законодательством порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налоговые органы, что порождает полное отсутствие контроля  за оборотом денежных средств и доходов, фактически ее получаемые;
2.   отсутствие бухгалтерского оформления хозяйственных операций или даже отдельных видов деятельности хозяйствующим субъектом;
3.   необоснованное списание товарно-материальных ценностей при фактической их продажи без оприходования выручки, что приводит к возникновению «черных» денег, возникновению неправомерных убытков хозяйствующего субъекта, занижению выручки, и, соответственно, неуплате налогов;
4.   полное неоприходование выручки за фактически реализованную продукцию с последующем неотражением ее в бухгалтерских документах;
5.   частичное неоприходование выручки характерно в случаях необоснованного фиктивного занижения цен на реализуемую продукцию с осуществлением реальных расчетов наличными деньгами. Следствием является недоплата тех же налогов (НДС и других налогов, базой для взимания которых является выручка от реализации, а так же налога на прибыль);
6.   исползование в хозяйственном обороте внеооборотных активов, не состоящих на балансе организации. В результате образования неучтенных денежных средств, они могут быть использованы на покупку дорогостоящей техники для предприятия без отражения этой операции в бухгалтерском учете. В результате этого возникает неоприходованое имущество, следствием чего является уход от уплаты налога на имущество;
7.   отнесение на себестоимость продукции затрат, которые не имели место в действительности путем составления поддельных документов на отпуск материалов в производство (например, с использованием при этом материалов заказчика);
8.   завышение стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей путем использования поддельных первичных документов;
9.   отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с производством продукции или осуществленных в непроизводственной сфере (работы по благоустройству городов);
10.   отнесение на себестоимость затрат сверх установленных законодательством нормативов (например, командировочные расходы);
11.   подмена реального договора на оказание услуг, налогообложение по которому предполагается более жестким другим договором с более льготным налогообложением (например, договор о совместной деятельности, вместо договора аренды);
12.   осуществление сделок с партнерами через счета третьих лиц (могут быть и подставные фирмы), при том, что последние пользуются налоговыми льготами;⁴

§ 3. Выявление налоговых преступлений

Исследование практики выявления налоговых преступлений показывает, что от качественной подготовки материалов, передаваемых органом дознания подразделению предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, во многом зависит эффективность уголовно-процессуальной деятельности правоохранительных органов по этой категории дел.

Деловая активность организаций  и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица выражается в различных хозяйственных  операциях: приобретение и использование  сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производство из них продукции, выполнение работ, оказание услуг, перевозка товаров, сопровождаемых получением кредитов, ссуд, осуществлением платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального  и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально  невозможно скрыть в бухгалтерских  документах признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Высокий уровень латентности  налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных стал анализ бухгалтерской документации. Перед проверкой достоверности отчетных данных, представляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные документы, отчеты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в данных, полученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпнутых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых  преступлений весьма эффективны: встречная  сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее получателей в отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько  организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, перевозчиков, получателей и т.д.

Выбирая способ совершения налогового посягательства, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и  учетные. Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами совершения налогового преступления считаются:

1) полное несоответствие  произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению;

2) несоответствие записей  в первичных, учетных и отчетных  документах;

3) наличие подлогов  в документах, связанных с расчетами  величины дохода (прибыли) и сумм  налога.

Камеральная налоговая  проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в налоговую бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается в наличии всех требуемых приложений к бухгалтерскому отчету и налоговых расчетов. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот.

Выездная налоговая  проверка более результативный метод обнаружения признаков рассматриваемых преступлений.

В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных  бухгалтерских документов и учетных  регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей.

Проверка первичных  документов и записей в учетных  регистрах бывает сплошной или выборочной, когда проверяется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения  налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

Арифметическая проверка контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких  контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная  запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные для сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ состоит в  системном исследовании показателей, характеризующих различные стороны  хозяйственной деятельности организаций. Он необходим для обнаружения  несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в ее работе.

Деятельность налогоплательщиков физических лиц в последнее время  находится в зоне особого внимания, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли их посягательств. Граждане укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности (например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир).

Глава 2. Методика расследования налоговых преступлений

§ 1. Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении

Преступлением является уклонение от уплаты налогов и  обязательных сборов. Само уклонение  должно быть фактически установлено  и зафиксировано только после того, как руководитель налогового органа вынес на основании акта проверки решение о наличии недоимки по обязательным платежам, рассмотрев возражения проверяемого.

Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении органом  дознания, следователем с согласия прокурора, либо прокурором правомерно при наличии указанных в законе поводов и достаточных оснований.

Анализ практики возбуждения  уголовных дел показывает, что  чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

а) налоговые инспекции;

б) налоговая полиция  и налоговые инспекции в результате совместных проверок;

в) органы МВД Кыргызстана и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел обычно служит информация, собранная органами ФНС Кыргызстана.

Уголовные дела данной категории относятся к подследственности федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД Кыргызстана и прокуратуры. Это необходимо им в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследственности они обнаруживают признаки налоговых деликтов.

Поводами к возбуждению  уголовных дел, как правило, служат сообщения контролирующих органов  ФНС Кыргызстана, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-дневный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки гражданина должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в правоохранительные органы.

Представляемые в органы ФНС Кыргызстана материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, следует (при необходимости) получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки) или завышении расходов либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения налогового преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

§ 2. Первоначальные и последующие действия

В ходе расследования  налогового преступления в первую очередь  необходимо установить следующие обстоятельства:

– является ли данное физическое лицо предпринимателем без образования  юридического лица, а предприятие (организация) – юридическим лицом (т.е. прошло ли оно государственную регистрацию);

– обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать налоги;

– какие виды налогов  и иных обязательных платежей обязано  оно уплачивать;

– имеет ли предприятие  право на льготы по уплате налогов;

– каков порядок ведения  бухгалтерского учета и представления  отчетности на предприятии;

– с какого момента  и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

– в течение какого времени совершалось преступление (т.е. в течение какого времени  осуществлялось внесение искаженных сведений в документы бухгалтерского учета и отчетность);

– кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности;

– кто непосредственно  совершил преступление и кто являлся  инициатором его совершения; – кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты, сокрытия объектов налогообложения;

– какие законодательные и нормативные акты были нарушены;

– какие виды объектов налогообложения были сокрыты, в  каком размере;

– каковы размеры налогов, неуплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

– какой способ сокрытия объектов налогообложения использовался;

– каковы мотивы совершения преступления.

Вместе с тем всегда при анализе первичных данных следует обращать внимание на то, не совершено ли уклонение от налогов группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым или неоднократно.⁵

Наиболее важные следственные действия на первоначальном этапе расследования – выемка документов, обыски и наложение ареста на имущество для обеспечения погашения налоговых обязательств физического лица или организаций.

При производстве выемки (обыска) и последующего осмотра  изымаются и изучаются следующие  документы: договоры, заключенные предприятием, организацией; гарантийные письма; бухгалтерские документы, в том числе приходные и расходные документы, товарно-транспортные накладные, банковские документы о движении денежных средств по расчетному счету; приходные кассовые ордера и др. Обращается особое внимание на поиск «черной бухгалтерии и переписки», т.е. документов, отражающих реальное движение товарно-материальных ценностей. Многие предприятия, а иногда и физические лица в настоящее время осуществляют учет своих доходов и расходов, а также товарно-материальных ценностей с помощью ЭВМ и специальных бухгалтерских программ. Такую компьютерную информацию следует изымать и исследовать по правилам работы с компьютерной информацией