Налоговые расследования

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Актуальность исследования данной темы заключается в том, что умышленное неисполнение публично-правовой конституционной  обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов тормозит проведение социально-экономических реформ, ставит под угрозу интересы личности, общества и государства, а также провоцирует появление новых противоправных схем уклонения от уплаты налогов, исполнения обязанностей налогового агента, сокрытию денежных средств при наличии недоимки по налогам, ухудшает положение добропорядочных налогоплательщиков. В связи с вступлением в действие положений Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 383-ФЗ) в практике возбуждения и расследования уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения появились проблемные вопросы, требующие исследования и разрешения.

Раньше уголовное дело по налоговым преступлениям возбуждала налоговая полиция. С 1 июля 2003 года она прекратила свою деятельность. Теперь уголовные дела расследует Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям, образованная в составе МВД России.

Уголовное дело против руководителя фирмы может быть возбуждено:

по статье 199 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»;

по статье 159 Уголовного кодекса  РФ «Мошенничество»;

по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента».

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального  кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) предварительное следствие  по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 195-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 140 УПК РФ поводами для возбуждения уголовного дела служат:

- заявление о преступлении;

- явка с повинной;

- сообщение о совершенном или  готовящемся преступлении, полученное  из иных источников.

Сообщение о налоговом преступлении может поступить, например, от налоговых  органов. Так, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение десяти дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Цель данной курсовой работы заключается в рассмотрении порядка налоговых расследований. Для достижения поставленной цели мы ставили перед собой следующие задачи:

- рассмотреть «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение»: общее и особенное;

- изучить виды правонарушений, совершаемых в сфере налоговых  правоотношений;

- проанализировать порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям;

- провести исследование в области изменений в практике расследования налоговых и хозяйственных преступлений.

Глава 1. Теория классификации и определения правовой природы правонарушений, совершаемых в сфере налоговых отношений

1.1. «Нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое 
правонарушение»: общее и особенное

В теории права общепризнанно, что в основе любого вида юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое воплощается в нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Иными словами, основанием для применения мер государственно-правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

Так же и для применения мер ответственности  за нарушение норм законодательства о налогах и сборах, основанием выступает особая разновидность этого противоправного поведения. Как правильно по этому поводу пишет И.И. Кучеров «в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной и уголовной ответственности».¹

Именно поэтому, представляется, что  определение фактического основания  ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах имеет огромное как теоретическое, так и практическое значение для регламентации и эффективного регулирования общественных отношений в сфере налогообложения. Более того, юридическая ответственность является важной гарантией предотвращения правонарушений в этой сфере и гарантией устранения их неблагоприятных последствий.

Помимо общих признаков нарушений  законодательства о налогах и  сборах, необходимо также установить признаки, характерные только для  тех их видов, составы и санкции  за совершение которых, предусмотрены  Налоговым кодексом РФ (далее по тексту - НК РФ), Кодексом РФ об административных правонарушениях (далее по тексту- КоАП РФ), а в ряде случаев и нормами иных отраслей права.

Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или  ненадлежащее выполнение возложенных  на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Однако круг лиц, так или иначе задействованных в сфере налоговых отношений, не ограничен только налогоплательщиками и плательщиками сборов. Определенные обязанности в этой сфере несут налоговые агенты, банки, должностные лица и иные субъекты, мера должного поведения которых установлена как актами законодательства о налогах и сборах, так и иными нормативными правовыми актами. Обязанности данных лиц (которых далее, мы предлагаем именовать «иные обязанные лица»), также обеспечиваются мерами государственного принуждения.²

Необходимо учитывать и то обстоятельство, что не все виды противоправного  поведения налогоплательщиков (плательщиков сборов) и иных обязанных лиц обеспечиваются именно карательными мерами государственно-правового принуждения, когда правонарушитель вынужден претерпевать определенные лишения и нести дополнительные обязанности. То есть не всякие случаи применения государственно-принудительных мер можно характеризовать как юридическую ответственность. Не будучи таковой, иные меры не обладают и признаками ответственности. Это, например, меры государственного принуждения в целях восстановления и защиты нарушенных прав, или меры пресечения, направленные на предупреждение и пресечение возможных правонарушений. В сфере налоговых отношений комплекс данных мер представлен особенно широко (ст. 46, 47, 48, 75, 77 НК РФ и др.).

Это многообразие мер государственно-правового  принуждения в налоговой сфере  вызвало определенную терминологическую  «путаницу» в наименовании того или иного акта неправомерного поведения, которая характерна не только для научной полемики, но и, к сожалению, для законодателя, а также для правоприменительной практики.

До 1 января 1999 года, т.е. до принятия и  вступления в силу первой части НК РФ, невыполнение предписаний, содержащихся в нормах налогового законодательства охватывалось понятием «нарушения налогового законодательства», содержание составов и санкции, за совершение которых были установлены в ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ».³

Однако в качестве самостоятельной  разновидности юридических правонарушений данные нарушения в доктрине не рассматривалось.

Только в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О Федеральных органах налоговой полиции», (ныне не действует) была сформулирована правовая позиция, согласно которой меры ответственности, выходящие за пределы налогового обязательства, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием именно за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Данное положение, уже в качестве нормативно закрепленной правовой конструкции, через насколько лет было почти  полностью воспринято и воспроизведено российским законодателем. Так, в первоначальной редакции ст. 106 НК РФ «Понятие налогового правонарушения» было установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

После того, как Федеральным законом от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ» в первую часть НК РФ были внесены соответствующие поправки, ст. 106 НК РФ была уточнена по субъективному составу. В соответствии с ныне действующей редакцией ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушениям признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

НК РФ является основным законодательным  актом, который призван унифицировать  систему правового регулирования  в сфере налоговых отношений. Однако НК РФ, при обозначении акта неправомерного поведения в этой сфере, не ограничивается определением его в качестве исключительно «налогового правонарушения».

Так, в нормах НК РФ применяется и термин «нарушение законодательства о налогах и сборах», который употребляется в тексте НК РФ многократно (п. 1, 2 ст. 10; п. 8 ст. 31 НК РФ). Однако его дефиниция и значение в НК РФ не определены, как и не определены они и иными законодательными актами, которые, так или иначе, устанавливают меры государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

В связи с этим можно только предположить, что соотношение терминов «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» не может быть тождественным и совпадать по содержанию.

В этой связи, представляется необходимым  сделать два принципиальных замечания по этому поводу.

Во-первых, из анализа норм НК РФ можно  сделать вывод, что охрана правопорядка в налоговой сфере, даже в рамках единого кодифицированного законодательного акта, достигается путем комплексного использования различных правовых механизмов.

Если исходить из общеправовых позиций  о том, что меры принуждения, в  зависимости от цели своего применения, можно дифференцировать на пресекательные, восстановительные и карательные, то необходимо отметить, что ответственность  это разновидность принуждения, а меры ответственности - это особый вид мер принуждения.

Как уже было отмечено выше, обеспечение  выполнения обязанностей налогоплательщика  и иных обязанных лиц, а также  обеспечение запрета на нарушение  правовых предписаний, осуществляется налоговым законодательством через реализацию не только карательных (что характерно только для юридической ответственности), но и иных принудительных мер, в частности, восстановительного или пресекательного характера. В качестве примера восстановительно-принудительных мер, можно назвать принудительное взыскание налога, неуплаченного в срок (взыскание недоимки), которое нельзя рассматривать в качестве карательной меры ответственности.

Во-вторых, думается, что какая-либо исключительная отраслевая регламентация многосодержательных налоговых отношений, особенно в части обеспечения эффективного функционирования налоговой системы, не может иметь монополию в системе их правового регулирования. Как указывает по этому поводу Ю.А. Крохина институт налоговой ответственности в качестве комплексной правовой категории, соединяющей различные охранительные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо одной отрасли права.⁴

Именно поэтому НК РФ не является единственным нормативным актом, регулирующим порядок и условия применения мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Это обусловлено тем, что некоторые  нарушения законодательства о налогах  и сборах обеспечиваются через установление иных мер юридической ответственности  (например, уголовной, что регулируется Уголовным кодексом РФ- далее по тексту УК РФ), а применение ряда мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, установлено не только НК РФ, но и КоАП РФ.

Как правильно отмечает по этому  поводу Пепеляев С.Г. правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым правонарушениям не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действие же налогоплательщика, направленное на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как обще уголовное (мошенничество и т.п.).⁵

В этой связи необходимо отметить, что такая разновидность противоправного  поведения, как нарушение законодательства о налогах и сборах (что представляется возможным терминологически также  обозначить как налоговое нарушение) есть понятие общее или собирательное, которое комплексно и в известной степени условно объединяет в своем содержании определенный поведенческий акт, имеющий тот или иной аспект неправомерности.

То есть, можно сделать вывод  о том, что в качестве нарушения законодательства о налогах и сборах (налогового нарушения) необходимо рассматривать акт неправомерного поведения соответствующего субъекта в сфере налоговых правоотношений, содержанием которого является несоблюдение (невыполнение) им норм и предписаний законодательства о налогах и сборах, за которое нормами различных законодательных актов предусмотрено применение определенных мер государственно-правового принуждения.

В зависимости от характера мер  государственно-правового принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах (или за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены меры государственно-правового  принуждения карательного характера, то есть за совершение которых нарушитель подлежит привлечению к тем или иным видам юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной);

б) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены иные меры принудительного воздействия, не являющиеся мерами юридической ответственности.

Учитывая, что в теории права  непосредственно правонарушением  признается только такой акт неправомерного поведения, за который предусмотрены  меры юридической ответственности*(8), можно сделать вывод о том, что нарушения законодательства о налогах и сборах первой группы и могут рассматриваться в качестве непосредственно правонарушения как такового.

С другой стороны, исходя из отраслевого регулирования применения мер государственно-правового принуждения за нарушение законодательства о налогах и сборах (за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены НК РФ;

б) нарушения законодательства о  налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения  за совершения которых установлены  иными законодательными актами (КоАП РФ, УК РФ).

В этой связи необходимо учитывать, что правонарушения, меры ответственности  за совершение которых, установлены  УК РФ, нельзя отнести уже к "собственно" налоговым правонарушениям, так  как такие правонарушения имеют  более высокую степень общественной опасности и являются налоговыми преступлениями.

Также и правонарушения, меры ответственности  за совершение которых, предусмотрены  в КоАП РФ, полностью подпадают  по своим признакам и содержанию в категорию административных правонарушений.

Таким образом, учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговое правонарушение" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями.

1.2. Виды правонарушений, совершаемых в сфере налоговых   правоотношений. Криминальные и некриминальные налоговые правонарушения

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности  и юридическому оформлению теория права  объединяет их в две группы: преступления и проступки.

Также в сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно  подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены  нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Так, И.И. Кучеров выделяет следующие  основания привлечения к ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах  и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и  сборах (налоговые преступления).⁶

Налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния. При этом авторы в качестве синонима налогового правонарушения предлагают использовать термин «правонарушение в сфере налогообложения».⁷

Исходя из этого, авторы выделяют три  вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность  за совершение которых установлена  НК РФ;

2) административные правонарушения  в сфере налогообложения (налоговые  правонарушения, ответственность за  совершение которых установлена  КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием  разграничения налогового, административного  и уголовного правонарушений, по мнению авторов, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.⁸

Как считает С.Г. Пепеляев, нарушения  законодательства о налогах и  сборах, могут иметь только уголовно-правовой и административно-правовой характер, а налоговое правонарушение, определение которому дано в ст. 106 НК РФ, является разновидностью административного правонарушения.⁹

В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.

Так, по словам И.Н. Соловьева, одним  из основных показателей степени  и характера общественной опасности  налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.¹⁰ В этой связи и В.П. Верин указывает, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.¹¹

Можно только добавить по этому поводу, что налоговые преступления, в  отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия и  по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п. 2 ст. 10 НК РФ).

Так же нельзя не учитывать, что и  нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают  санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ¹² следует, что неисполнение налогоплательщиком- юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.1995 № 6558/95, от 18.02.1997 № 4813/96 и др.).

Как было указано в Постановлении  Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 № 14-П норма п. 2 ст. 61 ГК РФ, под угрозой содержащейся в ней санкции понуждает юридические лица- коммерческие организации различных организационно-правовых форм, осуществлять предпринимательскую деятельность в рамках существующего правопорядка, не нарушая соответствующие предписания законодательства, и тем самым призвана обеспечить защиту прав и законных интересов других лиц.

Таким образом, говоря о многообразии мер государственно-правового принуждения за нарушения в сфере налогообложения, нельзя забывать и о гражданско-правовых методах воздействия при нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Однако представляется, что говорить о налоговых правонарушениях, за которые предусмотрены меры гражданско-правовой ответственности, не представляется возможным, так как в данном случае, принудительная ликвидация не есть ответственность, а выступает мерой защиты правопорядка в сфере гражданских правоотношений. Тем более что для применения положений п. 2 ст. 61 ГК РФ необходимы множественность (неоднократность), уже ранее признанных таковыми другими отраслями права совершенных правонарушений и их грубый характер, что также не позволяет говорить о наличии какого-либо самостоятельного вида "налогового правонарушения", ответственность за совершение которого, установлена нормами гражданского законодательства.

Также представляется недопустимым говорить и о какой-либо гражданско-правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, так как, по точному замечанию С.Г. Пепеляева, гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов отношений, какая-либо ответственность не может иметь гражданско-правового характера.¹³ Тем не менее, автор абсолютно правильно отмечает, что меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.¹⁴

Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.

Что касается последней группы налоговых  правонарушений, которые с учетом отсутствия в их содержании уголовно-правового  аспекта (и до выявления их правовой природы), представляется возможным, на данном этапе исследования обозначить, в качестве некриминальных налоговых правонарушений.

Глава 2. порядок налоговых расследований

2.1. Органы, имеющие право участвовать в налоговых проверках и раскрывать налоговые преступления

Федеральный уровень. В структуру Министерства внутренних дел РФ входит Департамент экономической безопасности МВД России (ДЭБ МВД России). ДЭБ МВД России - самостоятельное структурное подразделение центрального аппарата Министерства, обеспечивающее и осуществляющее выработку и реализацию государственной политики и нормативное правовое регулирование в области экономической безопасности государства и т.д. Департамент выполняет функции головного оперативного подразделения в системе МВД России по организации борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями.¹⁵

Одна из основных задач Департамента - организационно-методическое руководство деятельностью подразделений  по борьбе с экономическими преступлениями и по налоговым преступлениям  управлений внутренних дел субъектов Федерации.

К основным функциям ДЭБ МВД России относятся:

- организация  выявления, предупреждения, пресечения  и раскрытия наиболее опасных  межрегиональных, международных  экономических и налоговых преступлений  в приоритетных сферах экономики;

- организация выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия наиболее опасных экономических и налоговых преступлений, вызывающих большой общественный резонанс;

- организация  профилактических и оперативно-разыскных  мероприятий по защите всех  форм собственности от преступных посягательств в целях обеспечения благоприятных условий для развития предпринимательства и инвестиционной деятельности;

- организация  документальных проверок и ревизий  в целях выявления, пресечения  и раскрытия экономических и  налоговых преступлений, носящих международный и межрегиональный характер;

- организация  борьбы с легализацией денежных  средств или иного имущества,  полученных преступным путем.

Региональный уровень. На региональном и территориальном уровнях существует организационное разделение оперативных аппаратов по экономическим и налоговым преступлениям. В региональных управлениях МВД расследованием экономических и налоговых преступлений занимаются два подразделения: Отделы (управления) по налоговым преступлениям (ОНП) и Управления по борьбе с экономическими преступлениями (УБЭП).

Управления по налоговым преступлениям. Работа подразделений по налоговым преступлениям УВД направлена на выявление, пресечение и раскрытие налоговых и иных экономических преступлений. В управлениях по налоговым преступлениям сформированы отделы документальных проверок и ревизий.